臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1732號原 告 佳世達科技股份有限公司代 表 人 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 陳世洋 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月23日台財訴字第09700231360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）211,165,897元及可抵減稅額659,145,013元，經被告分別核定50,939,432元及369,217,672元，應補稅額20,594,123元。原告不服，申經復查結果，獲准追認研究與發展支出可抵減稅額15,702,059元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願仍遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）否准原告認列免稅所得160,226,465元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告三角貿易部分所產生之銷貨收入114,218,360,027元非屬佣金收入，於其93年營利事業所得稅申報應全數列入營業收入，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈謹指駁訴願理由1部分：財政部賦稅署88年8月5日台稅二
發第000000000號函釋既不論營業人是否負擔貨物之瑕疵擔保責任，亦不論營業人是否為3角貿易買賣契約之當事人，而僅謂「‥‥‥，則其列帳方式『得（係任意規定，而非強制規定）』按進銷貨處理。」，故依財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函釋，原告均自「亦得」主張按佣金收入處理。是訴願決定及原處分之適用財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函釋，顯將「任意規定」誤認為「強行規定」，從而其適用法令顯有錯誤。
⒉謹指駁訴願理由2部分：
⑴租稅法因係以私的經濟交易或其經濟現象為其課徵對象
，所以，在租稅法律中不免要借用到私法上之用語或概念。此種用語及概念，在租稅法上，且所在多有。職是之故，租稅法上所使用之私法上之用語或概念稱為借用概念。例如遺產及贈與稅法，其中所稱「繼承」之概念，係借用民法之概念即為借用概念或稱傳來概念；土地稅法第28條上段規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，其中所指土地漲價總數額亦即土地增值利益，係租稅法以外之法律內未使用之概念即為固有概念。租稅法上之借用概念，是否應該與其所由借用之法律作同一解釋，或應該個別以觀，以租稅法之固有意義而為解釋，不無疑問。依一般通說，認為，除租稅法內另有規定，或基於租稅法之立法目的應為不同之解釋外，關於租稅法上之借用概念，應與其他法律為同一之解釋。（82年1月15日財稅人員進修月刊第126期，前行政法院庭長大法官曾華松先生大著）⑵依「租稅法之固有概念」而為解釋，原告既同為3角貿
易買賣契約之當事人，本得依「平等原則」，主張比照依後列諸財政部函釋所指以信用狀從事3角貿易買賣契約之當事人，同按3角貿易收入淨額即收付之差額，以佣金收入計入營業收入淨額，並符信賴保護原則及行政一體原則。凡以信用狀從事3角貿易買賣契約之當事人，與非以信用狀從事3角貿易買賣契約之當事人，二者既均同屬從事3角貿易買賣契約之當事人，是自應同為齊一之處理，豈能毫無正當理由，遽為二致。從而，訴願決定及原處分，顯違平等原則，並有消極的不適用財政部現行有效函釋之違法。
①營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立
信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，而由第3國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第7條第2款規定，適用零稅率。（財政部75年7月29日台財稅第0000000號函、財政部77年9月17日台財稅第000000000號函）②甲公司接獲國外客戶訂購貨物後，向國內廠商丙公司
訂貨，丙公司復轉向第3國供應商訂貨，並委由第3國供應商直接對首開國外客戶交貨之情形，該甲公司可依本部75年7月29日台財稅第0000000號函規定，按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入開立統一發票列帳，並依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率。
至丙公司部分，應以收取甲公司之貨款與支付第3國供應商貨款之差額，為佣金收入，並至遲應於收到第3國供應商出貨單據（如提貨單等）之日起3日內開立統一發票，其與甲公司及向第3國供應商訂貨之有關文件，應妥慎保存，以供稽徵機關查核。（財政部79年6月30日台財稅第000000000號函）③本案國外客戶向本國貿易商（甲）訂購貨物，甲轉向
營業人（乙）訂貨，該營業人（乙）復轉向國內供應工廠（丙）訂貨，並委由丙直接出口交與國外客戶之多角貿易型態，營業人（乙）准依本部81年9月18日台財稅第000000000號函規定，將其收付差額列為佣金收入，至遲於收到國內供應工廠出口單據影本之日起3日內，開立以國外客戶為抬頭之2聯式統一發票，並檢附相關交易證明文件（如國外客戶與本國貿易商、本國貿易商與營業人（乙）及營業人（乙）與國內供應工廠間之訂貨文件，收付款證明影本及國內供應工廠出口單據影本…等），依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率。（編者註：現行直接外銷勞務得免開立統一發票）（財政部84年10月19日台財稅第000000000號函）④主旨：營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第3國供
應商進口貨物，辦理轉運與國外客戶之3角貿易，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳及開立統一發票，並依照修正營業稅法第7條第2款規定，適用零稅率。說明：二、營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開來信用狀，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，向第3國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶者，該營業人得依主旨規定辦理。至適用零稅率之證明文件部分，准由該營業人檢附進、出口結匯證實書及國內外信用狀影本，申報主管稽徵機關核定適用零稅率。（編者註：現行直接外銷勞務得免開立統一發票）（財政部77年8月18日台財稅第000000000號函）⑤營業人接受大陸地區客戶訂購貨物，轉向大陸地區供
應商訂貨，並委由該供應商直接交貨與大陸客戶之貿易型態，應依收付款差額認列佣金收入並比照本部81年12月30日台財稅第000000000號函規定，檢具相關證明文件申報適用營業稅零稅率。（財政部84年12年13日台財稅第000000000號函）⑶依「租稅法之固有概念」而為解釋，租稅法內之財政部
賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函釋既已明定，不論營業人是否為3角貿易買賣契約之當事人，「‥‥‥，則其列帳方式『得（係任意規定，而非強制規定）』按進銷貨處理。」，故原告自得依財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函釋，主張按佣金收入處理。是訴願決定之適用財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函釋，顯有錯誤。
⒊訴願理由4部分：
⑴依「租稅法之固有概念」而為解釋，原告既為3角貿易
買賣契約之當事人，本得依「平等原則」，主張依前引諸財政部函釋之以信用狀從事3角貿易買賣契約之當事人，比照按3角貿易收入淨額即收付之差額，以佣金收入申報營業收入淨額，並符信賴保護原則及行政一體原則。
⑵凡以信用狀從事3角貿易買賣契約之當事人，與非以信
用狀從事3角貿易買賣契約之當事人，既均同屬從事三角貿易買賣契約之當事人，是自應同為齊一之處理，豈能毫無正當理由，遽為二致。從而，訴願決定及原處分，顯違平等原則，並有消極的不適用財政部現行有效函釋之違法。
⑶依「行政先例」及「沿革解釋」，於財政部賦稅署88
年8月5日台稅二發第000000000號函發布之前，依前引諸財政部函釋，3角貿易交易型態均強制的應按3角貿易收入淨額即收付之差額開立統一發票並按佣金收入申報營利事業所得稅。嗣財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函「從寬解釋」發布之後，始從寬的容許營業人於申報營利事業所得稅時，『得』自行決定仍按差額申報佣金收入或改按全數申報營業收入。
⑷依「租稅法之固有概念」、「行政先例」及「沿革解釋
」而為解釋，除營業稅法第3條基於加值型營業稅稅制所特別立法擬制之「視為」銷售貨物或勞務，非屬依所得稅法所應申報之銷售貨物或勞務外，其餘任何銷售貨物或勞務之申報金額，於申報營業稅與申報(含帳外調整申報)營利事業所得稅時，從無二致。此證諸營利事業所得稅結算申報書(損益及稅額計算表)內「營業收入調節說明」所示之調減項目：「視為銷售貨物開立發票金額」(附件四)，其理至為灼然。是被告無正當理由，竟對本案為特殊不公平之待遇。
⑸本案營業稅法主管機關對於3角貿易『得』以差額
7,352,134,231元按佣金收入申報其銷售額之行政處分，對此既有之行政處分，其拘束力於該行政處分生效時即已發生，被告等其他行政機關及法院在處理本件營利事業所得稅案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之『構成要件效力』是也。
①按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限
之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。(臺北高等行政法院96年度訴字第00606號判決)②如前所述，原告87年度未分配盈餘申報書，項次12
「當年度應納之營利業所得稅」雖申報為154,401,236元，原告87年度營利事業所得稅案件業經被告核定為當年度應納之營利事業所得稅為426,331,667元、87年度准予抵減稅額為2,269,708元在案，是被告依據所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款及所得稅法施行細則第48條之10第3項之相關規定，核定87年度未分配盈餘項次12「當年度應納之營利事業所得稅」為424,061,959元（426,331,667元－2,269,708元）、未分配盈餘為137,535,555元，經核並無不合。原告主張應俟87年度營利事業所得稅行政救濟確定後，再定本項金額云云，乃無視被告就該87年度營利事業所得稅所為核定處分之所具之構成要件效力，要無可採；倘系爭應納稅額經行政救濟程序嗣為變更，則非不得循更正程序辦理更正，併此敘明。
(臺北高等行政法院95年度訴字第03447號判決)③按行政程序法第110條第3項、第4項分別規定：「行
政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」、「無效之行政處分自始不生效力」，此即關於行政處分效力之規定。合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第3人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。
故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，而有拘束法院、行政機關之效力。(臺北高等行政法院94年度訴字第1632號判決)⑹財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函
釋既不論營業人是否負擔貨物之瑕疵擔保責任，亦不論營業人是否為3角貿易買賣契約之當事人，而僅謂「‥‥‥，則其列帳方式『得（係任意規定，而非強制規定）』按進銷貨處理。」，故依財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函釋，原告均自「亦得」主張按佣金收入處理。是訴願決定及原處分之適用財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函釋，顯將「任意規定」誤認為「強行規定」，從而其適用法令顯有錯誤。
⒋本件爭點係為本件5年免稅所得計算，系爭3角貿易銷貨收
入114,218,360,027元究應歸屬營業收入而予以全數列計，抑係屬佣金收入性質而僅將收付之差額7,352,134,231元（3角貿易銷貨收入$114,218,360,027-3角貿易銷貨成本$106,866,225,796）計入？⒌被告遽將「任意之列帳方式」錯誤的視為「強行之申報方
式」。依「實質課稅原則」、「行政先例」及「沿革解釋」，於財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函發布之前，依財政部有關3角（多角）貿易交易型態函釋，均強制的應按3角（多角）貿易收入淨額即收付之差額『列帳』及開立統一發票，並按佣金收入『申報』營利事業所得稅。嗣財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函針對「列帳方式」從寬解釋發布之後，始從寬的容許3角貿易交易型態「其列帳方式得按進銷貨處理」。依上，營業人於申報營利事業所得稅時，其申報方式仍『應』續按現存有效之財政部解釋函令，以差額申報佣金收入。是訴願決定及原處分顯然消極的不適用現存有效之財政部解釋函令。
⒍加值型及非加值型營業稅法第1條：「在中華民國境內銷
售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」。
⑴總統府88年6月28日華總一義字第8800150080號令發布營業人開立銷售憑證時限表:「業別:行紀業。範圍：
凡代客買賣或居間買賣貨物之營業。包括委託行、經紀行、拍賣行、代理行等業；開立憑證時限：按約定應收佣金、手續費、報酬金時為限。」「行政機關於訂定法規命令時，應基於嗣後必能據以為合法之行政行為為基礎而訂定，‥‥‥。」為最高行政法院95年度判字第1162號判決（已收錄於法務部96年12月編印行政程序法裁判要旨彙編（四）第50頁）著有明文。
⑵按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨參照）。⑶「財政部75年7月29日台財稅第0000000號函、財政部
77年9月17日台財稅第000000000號函」、「財政部79年6月30日台財稅第000000000號函」、「財政部84年10月19日台財稅第000000000號函」、「財政部77年8月18日台財稅第000000000號函」、「財政部84年12月13日台財稅第000000000號函」及「財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函」，既均依司法院釋字第420號解釋「實質課稅原則」、總統府88年6月28日華總一義字第8800150080號令發布營業人開立銷售憑證時限表「業別:行紀業」及最高行政法院
95 年度判字第1162號判決意旨，肯認3角貿易雖具備買賣之形式外觀，但其於經濟上之意義，則深具「凡代客買賣或居間買賣貨物之營業」之仲介服務實質，故均強制的應按其『差額』申報為佣金收入或手續費收入。⒎財政部臺北巿國稅局中華民國95年11月2日編印之「營業
稅（多角貿易）申實務」壹、前言：「三角或多角貿易是國際貿易的一種類型，它是企業經營者運用企業本身的素養、經驗、技術、資源及環境的優勢，以銷售「勞務方式來經營商業活動，賺取利潤。也就是說，貿易商接獲國外客戶訂單後，運用本身的商場優勢，轉向供應商訂貨，由供應商直接對國外客戶出貨，或供應商再轉向第二供應商訂貨，由第二供應商對國外客戶出貨，貿易商只以文件往來之方式，居中達成多角貿易關係。在交易過程申，有關統一發票如何開立、營業稅如何課徵、如何適用零稅率及其證明文件如何檢附等，現行營業稅法並無明確規定。財政部為免徵納雙方於適用法令上發生疑義，歷年來陸續發布解釋函，明定3角貿易或多角貿易適用營業稅法之規定。」足證，3角(多角)貿易其法律形式外觀雖為買賣，但就其經濟實質而言，因「它是企業經營者‥‥‥，以銷售勞務方式來經營商業活動，賺取利潤。」且「貿易商只以文件往來之方式，居中達成多角貿易關係。」；故財政部亦依其經濟實質而釋示3角(多角)貿易應按其收付差額以佣金申報營業稅，用符司法院釋字第420號解釋、加值型及非加值型營業稅法第一條及營業人開立銷售憑證時限表: 「業別:行紀業。範圍：凡代客買賣或居間買賣貨物之營業。包括委託行、經紀行、拍賣行、代理行等業；開立憑證時限：按約定應收佣金、手續費、報酬金時為限。」等規定。又財政部所發布之函釋自應做符合法令及經濟實質之推定。
⒏「行政機關於訂定法規命令時，應基於嗣後必能據以為合
法之行政行為為基礎而訂定，‥‥‥。」為最高行政法院95年度判字第1162號判決（已收錄於法務部96年12 月編印行政程序法裁判要旨彙編（四）第50頁）著有明文。是財政部絕不能依經濟實質釋示3角(多角)貿易應按其收付差額以佣金申報營業稅在先，嗣於申報營利事業所得稅時，竟反謂3角(多角)貿易應按其法律形式外觀以買賣申報營利事業所得稅，用免惟稅是圖、自相矛盾，更牴觸司法院釋字第420號解釋。又財政部所發布之函釋自應做符合法令及經濟實質之推定。
⒐因負貨物瑕疵擔保責任充其量僅係3角或多角貿易之「附
隨之義務」，故財政部爰依其於經濟實質上之主要定性，按其收取轉付差額視為佣金收入申報營業稅及所得稅。「
一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」（財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號）「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如甲係以自已之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」（自97年10月29日起己廢止之財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號令）；依上兩相沿革比較，因負貨物瑕疵擔保責任充其量僅係3角或多角貿易之「附隨之義務」，故仍應依其於經濟實質上之主要定性，按其收取轉付差額視為佣金收入申報營業稅及所得稅。
⒑營業稅法所申報之銷售額（視為銷售除外），對營利事業所得稅申報之銷售額，具「構成要件效力」。
⑴「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所
得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則（包括第15條及第15之1）及有關法令（包括司法院釋字第420號解釋、加值型及非加值型營業稅法第一條及營業人開立銷售憑證時限表）之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」（營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項）「營利事業申報營業收入與開立統一發票金額不一致，應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調整說明；其經查明無漏報或短報情事者，應予核實認定。」（營利事業所得稅查核準則第15條）足證營業稅法所申報之銷售額（視為銷售除外），對營利事稅申報之銷售額，具「構成要件效力」。
⑵「列帳方式」與「申報方式」兩者不同，惟應悉以「申
報方式」於申報書內自行調整之。更何況本營利事業所得稅申報案「營業收入總額」之申報額及核定額均相同為43,455,116,130元，「營業收入淨額」之申報額及核定額均相同為40,855,173,671元，自應為齊一之處理（以上核定既符稅務法令，更為合法之行政先例）。是被告於計算五年免稅所得時，有關「3角貿易營業收入」自應悉以原告按「申報方式」於申報書內自行按收付差額調整為「佣金收入」之金額（申報額及核定額均相同）為準，用符司法院釋字第420號解釋及「構成要件效力」，並免割裂法令之適用。
⑶「3角貿易營業收入-「佣金收入」之營業稅申報，既
經財政部多起函釋，肯認符合營業人開立銷售憑證時限表:「業別:行紀業。範圍：凡代客買賣或居間買賣貨物之營業。包括委託行、經紀行、拍賣行、代理行等業；開立憑證時限：按約定應收佣金、手續費、報酬金時為限。」之規定，是當然符合司法院釋字第420號解釋及「構成要件效力」，用免割裂法令之適用。從而於計算五年免稅所得時，有關「3角貿易營業收入」之認定，亦應同為齊一之處理；更何況本營利事業所得稅申報案「營業收入總額」之申報額及核定額均相同為43,455,116,130元，「營業收入淨額」之申報額及核定額均相同為40,855,173,671元，自更應為齊一之處理。
⑷檢呈大院有關『構成要件效力』之判決8則如后，敬祈卓參。
①行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力
，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。
原告90年度營利事業所得稅結算申報，業經北區國稅局核定課稅所得額為16,692,086元，此為原告所不爭執，此核定處分既生效力，具有構成要件效力，被告以之為基礎，而就原告本件91年營利事業所得稅，核定前5年虧損本年度為0元，即無不合。(臺北高等行政法院95年度訴字第02021號判決)②按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續
力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關及其以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。‥‥‥‥‥。是原告逃漏所得稅額77年度、78年度及79年度分別為5,021,300元、10,544,726元、16,753,946元，既經形式確定，該本稅處分非無效行政處分，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)，因其具有構成要件效力，被告以之為基礎，因罰鍰倍數參考表裁罰倍數之變更而重新變更裁處所漏稅額0.8倍之罰鍰，並無不合。原告以爭執本稅部分是否合法之事由，主張原處分不合法，並無足採。(臺北高等行政法院95年度訴字第01970號判決)③又按行政處分除具有無效之事由經撤銷或廢止外，均
具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關（含法院），除係屬有權撤銷之機關（例如訴願機關）外，即應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。原告90 年度營利事業所得稅結算申報，業經北區國稅局核定課稅所得額為16,692,086元，此為原告所不爭執，此核定處分既生效力，具有構成要件效力，被告以之為基礎，而就原告本件92年營利事業所得稅，核定前5 年虧損本年度為0元，即無不合。(臺北高等行政法院95年度訴字第02022號判決)④按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續
力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關及其以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。原告經被告以其於88年9月至90 年6月間進貨，取具虛設行號天貴公司及恆望公司開立之統一發票各8紙及3紙共11紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額195,200元(明細見本院卷第58頁被告補充答辯狀所載)，補徵原告所逃漏之營業稅195,200元，原告對此補徵稅款處分並未提起行政救濟而告形式確定，此為原告所不爭執。是原告逃漏營業稅之補稅處分既經形式確定，該處分非無效行政處分，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，因其具有構成要件效力，被告即得以之為基礎而為裁罰。(臺北高等行政法院95年度訴字第01213號判決)⑤如前所述，原告87年度未分配盈餘申報書，項次12
「當年度應納之營利業所得稅」雖申報為154,401,236元，原告87年度營利事業所得稅案件業經被告核定為當年度應納之營利事業所得稅為426,331,667元、87年度准予抵減稅額為2,269,708元在案，是被告依據所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款及所得稅法施行細則第48條之10第3項之相關規定，核定87年度未分配盈餘項次12「當年度應納之營利事業所得稅」為424,061,959元（426,331,667元－2,269,708元）、未分配盈餘為137,535,555元，經核並無不合。原告主張應俟87年度營利事業所得稅行政救濟確定後，再定本項金額云云，乃無視被告就該87年度營利事業所得稅所為核定處分之所具之構成要件效力，要無可採；倘系爭應納稅額經行政救濟程序嗣為變更，則非不得循更正程序辦理更正，併此敘明。
(臺北高等行政法院95年度訴字第03447號判決)⑥該遺產稅核定處分乃一確定之行政處分，迄今為有效
合法之處分，自具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」），自不容原告任意推翻該處分所認定之內容。(臺北高等行政法院判決95年度訴字第3457號)⑦按行政程序法第110條第3項、第4項分別規定：「行
政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」、「無效之行政處分自始不生效力」，此即關於行政處分效力之規定。合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。
故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，而有拘束法院、行政機關之效力。(臺北高等行政法院94年度訴字第1632號判決)⑧按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限
之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。(臺北高等行政法院96年度訴字第00606號判決)⒒3角貿易雖具買賣之法律形式外觀，但其經濟真實性則為「媒介貿易或居間貿易」。
⑴財政部臺北巿國稅局中華民國95年11月2日編印之「營
業稅（多角貿易）申實務」壹、前言：「三角或多角貿易是國際貿易的一種類型，它是企業經營者運用企業本身的素養、經驗、技術、資源及環境的優勢，以銷售「勞務方式來經營商業活動，賺取利潤。也就是說，貿易商接獲國外客戶訂單後，運用本身的商場優勢，轉向供應商訂貨，由供應商直接對國外客戶出貨，或供應商再轉向第二供應商訂貨，由第二供應商對國外客戶出貨，貿易商只以文件往來之方式，居中達成多角貿易關係。⑵「甲國廠商（中間商）接受乙國客戶（進口商）的訂貨
，轉向丙國供應商（出口商）採購，貨物由丙國供應商逕運乙國的貿易方式，就甲國的立場而言，稱為3角貿易（merchanting trade）或媒介貿易或居間貿易（intermediary trade）。甲國廠商往往利用其從事國際貿易的經驗、技術、商務關係或地理上的優越地位，對於出口國供應商以買方的地位，對進口國進口商則以賣方的地位，分別簽立買賣契約，貨物則由出口國逕運進口國，而甲國廠商只以文件往來方式達成交易，並賺取買賣差價，這種狹義的3角貿易又稱為文件處理（document process）的3角貿易。」（附件5：張錦源著國際貿易實物詳論，增訂12版第727頁）。
⑶稅法上之「經濟觀察法（司法院釋字第420號解釋承認
）」「經濟的觀察法，亦稱實質課稅原則，乃是稅法上特殊的原則或觀察方法，‥‥‥‥，在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義；即使稅法上的用語，是借用自民法的概念，也非當然與民法規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，‥‥‥。又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實濟上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。‥‥‥。」（附件6：陳清秀著「稅法總論」2008年11月五版1刷第204頁）「此種『經濟觀察法』，在稅法所使用之概念係借用自民法的情形，具有獨自的意義。此種經濟觀察法之適用，在此乃是審查法律文義表現與民法之概念同義的情形，是否不必賦予民法不同之經濟上意義。」（附件6：陳清秀著「稅法總論」2008年11月五版1刷第209頁）。更何況財政部多則3角貿易應按其收付差額，申報佣金收入之解釋函令，業已明確排除民法上借用「買賣」之概念，而依「經濟觀察法」賦予3角貿易於經濟上之意義為「居間、仲介」；此等解釋函令並已構成租稅法之固有概念。
⑷依上，足證原告縱具有從事國際貿易之經驗、技術、商
務關係或地理上之優越地位或主導地位，但因係只以文件往來方式達成交易，並賺取買賣差價之經濟行為，故雖具買賣形式之法律外觀，但其經濟真實性則為「媒介貿易或居間貿易」。
⒓負貨物瑕疵擔保責任充其量僅係3角或多角貿易之「附隨
義務」，而非「主給付義務」，故自應依其於經濟實質上之主要定性，按其收取轉付差額視為佣金收入申報營業稅及所得稅。「民法上關於出賣人應負物之瑕疵擔保責任之規定，係為補充當事人之意思表示而設，除當事人有免除擔保責任之特約外，出賣人當然有此責任，不得謂當事人未訂有出賣人應負擔保責任之特約，出賣人即無此種責任。」為最高法院29年上字第826號判例著有明文。
⒔更何況本營利事業所得稅申報案「營業收入總額」之申報
額及核定額均相同為43,455,116,130元，「營業收入淨額」之申報額及核定額均相同為40,855,173,671元，自應為齊一之處理（以上核定既符稅務法令，更為合法之行政先例）。
⑴「營利事業申報營業收入與開立統一發票金額不一致，
應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調整說明；其經查明無漏報或短報情事者，應予核實認定。」（營利事業所得稅查核準則第15條）主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。（財政部80年8月8日台財稅第000000000號函）⑵遍查所得稅法及營利事業所得稅查核準則及財政部稅制
委員會編印94年版所得稅法令彙編（附件7：第40頁~第42頁），均毫無於申報營利事業所得稅時，營業收入之「申報金額」應如何核定任何明文。
⑶「查財政部七十三年三月十五日（73）台財稅字第五一
八六○號函，雖係於農業發展條例施行細則第二十一條修正前所發布，然依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」且該財政部（73）台財稅字第五一八六○號函釋仍納入遺產及贈與稅法法令彙編，則該函釋於本案自仍有其適用。」為行政院86.5.23台八十六訴字第二○九一一號再訴願決定書（附件8）著有明文。
⑷依上足證：
①營利事業之會計事項其帳載事項與司法院釋字第420
號解釋、加值型及非加值型營業稅法第一條及營業人開立銷售憑證時限表）之規定未符者，應於申報書內自行調整後，始可申報。
②營業稅法所核定之銷售額（視為銷售除外），對營利
事業所得稅申報之銷售額，具「構成要件效力」，更已構成租稅法之固有概念。
㈡被告主張之理由：
⒈按「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……得
經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為促進產業升級條例第9條第1項前段及第2項第2款所明定。次按「公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式如下：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×﹝新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額﹞×研究與發展支出比率×〔1－委外加工比率〕」為新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅計算要點第8點第1項所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事務性質之差異而為合理之區別對待。」為司法院大法官釋字第420號及第485號所解釋。再按「貴公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第3國供應商購貨，並由第3國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由貴公司與國外客戶及另與一家或數家第3國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。」為財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函所明釋。
⒉原告係經營電腦製造業，90年度經核准增資擴展，以符合
研究與發展支出金額要件，適用新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法之規定，選定自92年11月30日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，93年度列報新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額占全部產品（勞務）收入淨額比率7.93﹪及免稅所得211,165,897元，被告以其全部產品（勞務）收入淨額應包含3角貿易收入，將原告自行減除之銷貨成本106,866,225,796元予以加回，重行核算全部產品銷貨收入淨額147,721,399,467元，並計算收入淨額比率為2.19﹪，核定免稅所得50,939,432元。原告主張接到國外客戶訂貨後，轉向第3國供應商下單，並由第3國直接出貨予國外客戶，所從事之3角貿易係為國外客戶提供仲介服務之性質，其在中華民國境內提供仲介勞務之報酬，即為代替國外客戶向第3國供應商訂貨所賺取之價差（即佣金收入）；且財政部就3角貿易收益之認定均釋示應以「佣金收入」方式列帳，故計算免稅所得時，原處分不應任意變更為「銷貨淨額」，請准予重新計算云云。申經復查決定略以，本案3角貿易原告帳列銷貨收入114,218,360,027元及成本106,866,225,796 元，於申報營利事業所得稅時同額減列收入及成本106,866,225,796元，改以淨額7,352,134,231元列報收入，與佣金收入之本質不符，足見其為營業收益甚明，是於計算全年度營利事業所得稅免稅所得時自應按實際銷貨收入淨額列計；又原告自承3角貿易係其接獲國外客戶訂單後，轉向第3國供應商下單並由第3國出貨，是其為買賣契約之當事人甚明，與所謂佣金性質為仲介他人之買賣迥異，故系爭3角貿易部分所產生之銷貨收入並非佣金收入，而係營業收入，自應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入，而非扣除成本後之收付淨額，原告主張以3角貿易收入淨額即收付之差額計入營業收入淨額，委無可採，此有最高行政法院94年度判字第01037號判決及臺北高等行政法院94年度訴更一字第00115號判決（復查決定書誤值為最高行政法院94年度訴更一字第00115號判決）可資參照，依首揭規定，原核定免稅所得50,939,432元並無不合，予以維持。
⒊答辯理由：
⑴本案涉及免稅所得計算之案情及被告機關認定事實適用
法律之內容，為避免原告混淆復查及訴願階段已自承之實際交易情況，詳如前述，合先陳明。
⑵行政法規或相關解釋函令之對外效力，按產生拘束力之
強弱，可分成所謂之「訓示規定」及「強行規定」，應無原告片面所稱需遵守租稅法定主義之稅法及相關解釋函令，因主管機關放寬認定標準，而變更為「任意規定」，任由納稅義務人濫用私法領域之「契約自由」原則，試圖以脫法行為規避稅捐義務。況財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函釋放寬3角貿易銷售額之帳務處理方式，係為因應不同型態之3角貿易而為之解釋，並不代表原告可不顧其既有之實際接單及交易型態片面，而自行認定捨棄其應適用之要件以全額計入營業收入之規定，而任意解釋成佣金收入逕自改採將該等差額列入系爭免稅所得計算，有最高行政法院94年度判字第01037號判決及大院94年度訴更一字第00115號判決見解可資參照。
⑶課稅行政處分性質為負擔處分，而負擔處分並無信賴保
護原則適用之餘地，有最高行政法院93年度判字第976號判決可資參照。且私法領域適用之法律概念，因與行政法規範之對象、目的及當事人等並不相同，故不當然可完全「借用」於行政法領域，尚須視行政法相關法規條文有明文可予「準用」或其他相近情況，方有考量可類推適用之可能。行政法本有別於私法之適用體系，原告以片面私法領域之觀念反駁被告機關依法行政之合法行政行為，亦屬不當之主張。
⑷財政部75年7月29日台財稅第0000000號等原告臚列之解
釋函令，係財政部針對營業稅法所為對3角貿易交易型態如何開立統一發票之解釋，與本案涉及促進產業升級條例之免稅所得計算，並無當然直接相關；且依據經濟部長年統計資料顯示（另見所附工商時報96年12月9日A7版報導剪報資料），3角貿易所得對於民生經濟貢獻甚少，與促進產業升級條例之立法目的為「促進產業升級，健全經濟發展」尚有未合，被告若據此調整原告免稅所得中鉅額3角貿易所得之認列方式，為合於立法目的且為維護實質課稅原則之適法措施。
⑸本案被告機關依法核定原告免稅所得，並未變動原告自
承之交易型態等所謂之「既成事實」，況被告對原告營業稅申報案作成之行政處分，其拘束之範圍，僅限於相同稅目下之相同具體事件，並非毫無限制可擴張到與其規範目的、對象及範圍截然不同之促進產業升級條例中免稅所得計算上，方不致違反不同事務應為不同處理之實質平等原則。
理 由
一、按「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者．．．得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅．．．前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理．．．屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為促進產業升級條例第9條第1項前段及第2項第2款所明定。
二、次按「公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式如下：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×﹝新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額﹞×研究與發展支出比率×〔1－委外加工比率〕」為新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅計算要點第8點第1項所規定。又「貴公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由貴公司與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。」復為財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函明釋在案。
三、查本件原告係經營電腦製造業，90年度經核准增資擴展，以符合研究與發展支出金額要件，適用新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法之規定，選定自92 年11月30日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，93年度列報新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額占全部產品（勞務）收入淨額比率7.93﹪及免稅所得211,165,897 元，被告初查以其全部產品（勞務）收入淨額應包含三角貿易收入，將原告自行減除之銷貨成本106,866,225,796元予以加回，重行核算全部產品銷貨收入淨額147,721,399,467 元，並計算收入淨額比為2.19﹪，核定免稅所得50,939,432元。原告不服，主張接到國外客戶訂貨後，轉向第三國供應商下單，並由第三國直接出貨予國外客戶，所從事之三角貿易係為國外客戶提供仲介服務之性質，其在中華民國境內提供仲介勞務之報酬，即為代替國外客戶向第三國供應商訂貨所賺取之價差（即佣金收入）；且財政部就三角貿易收益之認定均釋示應以「佣金收入」方式列帳，故計算免稅所得時，原處分不應任意變更為「銷貨淨額」，請准以佣金收入計列等語；被告則以，本件三角貿易原告帳列銷貨收入114,218,360,027元及成本106,866,225,796元，於申報營利事業所得稅時同額減列收入及成本106,866,225,796 元，改以淨額7,352,134,231元列報收入，與佣金收入之本質不符，足見其為營業收益，無法准許以佣金收入計列等語置辯。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告以原告三角貿易部分所產生之銷貨收入114,218,360,027元（下稱系爭銷貨收入），非屬佣金收入，於其93年營利事業所得稅申報應全數列入營業收入，是否適法？
四、經查：㈠本件原告對於研究與發展支出可抵減稅額部分，已不再爭執
，所爭執僅為：本件原告93年度5年免稅所得計算，系爭三角貿易銷貨收入114,218,360,027元（下稱系爭銷貨收入），究應歸屬營業收入而予以全數列計，抑係屬佣金收入性質而僅將收付之差額7,352,134,231元（即三角貿易銷貨收入$114,218,360,027減除三角貿易銷貨成本$106,866,225,796）計入，影響被告否准原告認列免稅所得160,226,465元之認列。是知，原告唯一爭執者厥為系爭銷貨收入之法律性質，究為營業收入，抑或佣金收入？㈡查原告主張系爭銷貨收入應以佣金方式認列收入，主要係以
以三角貿易之特殊型態為論據。原告稱，其於接到國外客戶訂貨後，即轉向第三國供應商下單，並由第三國供應商直接出貨予國外客戶，其交易型態應屬於為國外客戶提供仲介服務之性質。因之，原告在中華民國境內提供仲介勞務之報酬即為代替國外客戶向第三國供應商訂貨所賺取之價差（即佣金收入），是其應計入營業收入之金額實則以經營三角貿易賺取之價差（即佣金收入），方屬合理等語。然查：
⒈按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他人報告訂約之機
會或為訂約媒介、他人給付報酬之契約」「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬」及「第三人（按指居間人）僅介紹兩造締結契約，不負何等責任。
」為民法第565 條、第568 條第1 項所明定，並有最高法院10年上字第704 號判例可資參照；又按「依民法第565條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金）．．．」最高法院63年台上字第2662號另著有判例可資參照。是佣金給付之性質，實係給付居間報酬之謂，亦即須：⑴一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，⑵他方因一方之報告訂約之機會或為訂約之媒介，因而給付報酬者。質言之，稱佣金收入者，應係指契約當事人因媒介者之居間仲介，促使當事人因而成立交易或訂約，而由當事人之一方或雙方支付報酬（佣金）予該媒介之所得者而言。
⒉而另按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方
，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345條另定有買賣之意義明文。如與前揭居間定義明文比較對照，可知買賣與居間兩者顯然有別，前者有成本問題，無居間仲介者提供勞務問題；後者僅有居間仲介者提供勞務問題，並無成本可言，不能混為一談。查，本件原告承認系爭銷貨收入外觀形式為買賣，業據其於本院97年12月16日準備程序陳明記明筆錄在卷，惟其又主張系爭銷貨收入之經濟意義為仲介等語，將買賣與居間仲介法律關係混為一談，已有未合。
⒊原告另訴稱依釋字第420號解釋，本件系爭銷貨收入應由實
質經濟意義來觀察，故應解為仲介等語。惟查，大法官釋字第420號解釋意旨為：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」明文釋示：「．．．依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」查本件系爭銷貨收入之法律性質為何，所涉及為「買賣」及「居間仲介」之定性，應以系爭銷貨收入之交易過程之組成元素加以剖析，實事求是，核與實質課稅之公平原則無違。而原告自承本件三角貿易係其接獲國外客戶訂單後，轉向第三國供應商下單並由第三國直接出貨，是綜觀原告三角貿易之過程，其核屬各買賣契約之當事人，與所謂提供勞務服務他人產生成效，因而向他人收取報酬之佣金性質迥異。原告將外觀形式上為買賣，實際上亦為買賣之交易行為，強解有利於己之仲介，核屬一己主觀之見，容有誤解法令之情形，難以憑採。被告因而於計算其全年度營利事業所得稅免稅所得時，以系爭三角貿易部分所產生之銷貨收入並非佣金收入，係營業收入，應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入，並非扣除成本後之收付淨額，於法自屬有據。
五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告93年度營利事業所得稅結算申報，依首揭規定，將原告自行減除之銷貨成本106,866,225,796元予以加回，重行核算全部產品銷貨收入淨額147,721,399,467元，並計算收入淨額比為2.19﹪，核定免稅所得50,939,432元，揆諸首揭規定，因而否准原告認列免稅所得160,226,465元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）否准原告認列免稅所得160,226,465元部分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
書記官 陳 清 容