臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1846號97年12月17日辯論終結原 告 臺灣省石門農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓聖圍律師被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○(局長)訴訟代理人 丙○○輔助參加人 桃園縣政府水務處代 表 人 丁○○（處長）住同訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國97年6月18日府法訴字第0970029811號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及復查決定（即原處分）關於原核定補徵地價稅逾新台幣壹佰肆拾肆萬參仟貳佰肆拾陸元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔陸分之伍，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段第178-3、178-4、199-5、200-2、208-1、208-2（94年2月18日分割出208-8地號土地，面積232平方公尺，94年11月9日分割出第208-10、208-21地號土地，95年3月13日再分割出第208-22地號土地；上開土地以下簡稱系爭土地）、200-6、208-15地號等8筆土地，依桃園縣楊梅地政事務所（以下簡稱楊梅地政事務所）於94年7月12日以楊地價字第0940006953號函（以下簡稱楊梅地政事務所94年7月12日函）送「楊梅都市計畫公共設施完竣地區範圍」土地清冊資料所載，系爭土地公共設施業已完竣，被告（改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處，97年1月16日改制為桃園縣政府地方稅務局）遂依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭土地90年至95年地價稅共計新台幣（下同）1,722,773元。原告不服，申經復查結果，被告以系爭208-8地號土地經原告於95年2月7日移轉予訴外人陳珊宇，遂於96年12月28日以桃稅法字第0960074688號復查決定，維持系爭土地90年至94年地價稅共計1,426,411元，並撤銷系爭土地95年度地價稅296,362元後，重新核定前開土地地價稅278,986元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟；嗣並經本院於98年4月28日依職權命桃園縣政府水務處輔助參加本件被告之訴訟。
二、本件原告主張：㈠按土地稅減免規則第7條第1項規定，略以「下列公有土地地
價稅或田賦全免：1、供公共使用之土地。．．．9、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。」。茲因本件原告係依農田水利會組織通則設立登記，該通則第1條規定「農田水利會以秉承政府推行農田水利事業為宗旨。農田水利會為公法人。」、第4條規定「本通則所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府。」、第18條規定「會務委員會之職權如下：．．．3、審議會有不動產之處分、設定負擔或超過10年期間之租賃。．．．前項各款職權之行使，以會議方式行之，除法令另有規定外，其屬於第1款至第7款之審議或議決事項，主管機關為直轄市主管機關者，應報請直轄市主管機關核定後施行；其他各農田水利會，應報請中央主管機關核定後施行。第1項各款職權之行使，遇有爭議或窒礙難行時，主管機關為直轄市主管機關者，應報請直轄市主管機關決定之；其他各農田水利會，應報請中央主管機關決定之。」 。又農田水利會之財產處理，均須按照行政院農業委員會所製頒之「農田水利會財務處理辦法」、「農田水利會財產處理要點」等相關規定為處置，顯見原告所有之系爭土地，係屬公有土地，揆諸首揭法律規定，自應免徵地價稅。次按「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」，平均地權條例第25條定有明文。茲因平均地權條例第25條及土地稅減免規則第7、8條關於賦稅減免之規定，除基於公共（益）事項應為減免外，甚至私立之農、林、漁、牧、工礦實驗場或私立醫院、私立公墓等非以營利為目的者，亦均在地價稅減免之列，是以，系爭土地既供公共（益）目的之水利事業使用，自應免徵地價稅，始符合法律本旨。
㈡又按水利法第3條規定「本法所稱水利事業，謂用人為方法
控馭或利用地面水或地下水，以防洪、禦潮、灌溉、排水、洗鹹、保土、蓄水、放淤、給水、築港、便利水運及發展水力。」；水利法施行細則第138條規定「本法第75條所稱水道防護範圍，係指行水區、堤防用地、維護保留使用地及安全管制地；所稱防區，係指第20條第4款規定之防洪區。」、第20條規定「中央主管機關依本法第5條規定劃分水利區，依左列之規定：．．．．4、水道流域區域內之洪水泛濫地區，得按地理環境劃為一個或若干防洪區。」（79年3月16日修正發布）、第4條規定「本法所稱水道，指河川、湖泊、水庫蓄水範圍、排水設施範圍、運河、減河、滯洪池或越域引水路水流經過之地域。」、第53條規定「本法第75條第1項所稱水道防護範圍，指河川區域、排水設施範圍或該水道水流所及地區」（93年11月17日修正發布），再水利法第82條規定「水道治理計畫線或堤防預定線內之土地，經主管機關報請上級主管機關核定公告後，得依法徵收之；未徵收者，為防止水患，並得限制其使用但不得逕為分割登記。」，足見水利建造物用地包括「圳溝底」與「週邊必要用地」。經查本件原告所有系爭土地，自43年石門大圳施設以來，即係作為農田水利事業用地，迄今毫無任何改變，此有系爭土地之登記謄本、地籍圖及石門大圳標示圖可稽，且經桃園縣政府96年1月3日府水區字第0960006573號函所附桃園縣政府水務局96年1月2日會勘紀錄，認定系爭178-3、178-4、199-5、200-2地號土地為水利建造物。蓋系爭178-3（面積699平方公尺）、178-4（面積626平方公尺）、199-5（面積407平方公尺）、200-2地號（面積525平方公尺）等4筆土地，係石門大圳灌溉圳溝用地，屬於引水之水利建造物用地，係屬首揭法律所定之「引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地，或土地稅減免規則第8條第1項第8款所定「經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物」之私有土地，最少亦應認係圳溝堤防岸邊之預留地，屬於引水道機具或渠道防患用地，均為引水建造物之延伸，而與引水圳溝具有不可分割使用之必要之土地，自應免徵地價稅。
㈢再系爭208-1地號土地（面積272平方公尺）、208-2地號土
地（面積1494平方公尺），現為農田水利灌溉事業之農業用地，地目為「溜」，依法非經縣（市）水利主管機關即桃園縣政府核准，不得變更為其他使用，有桃園縣政府96年9月7日府水區字第0960299681號函（以下簡稱桃園縣政府96年9月7日函）、經濟部水利署96年9月5日經水綜字第09651220520號函（以下簡稱經濟部水利署96年9月5日函）可稽，故不論就形式或實質上觀察，系爭土地既係自石門大圳施設時起，均確作農田水利事業之用，則依平均地權條例第3條「本條例用辭之定義如左︰．．3、農業用地︰指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供左列使用者︰．．．(2)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」、第22條第1項「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：．．．3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用。．．．」等規定，縱有些許土地遭他人不法占用，仍屬妨害所有權排除之問題，惟尚不影響系爭土地係為農田水利事業使用，自應免徵地價稅。況依楊梅地政事務所98年2月20日楊地價字第0985000070號函（以下簡稱楊梅地政事務所98年2月20日函），略以「．．．故旨揭土地複查後應僅認定178-3、178-4、208-1、208-2地號等4筆土地屬裡地，非屬公共設施完竣地區，本所前函送『楊梅都市計畫公共設施完竣地區土地清冊』應刪除該4 筆土地．．．。」，則被告以系爭土地公共設施業已完竣為由，依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭土地90年至95年地價稅，自係於法無據，而應予以撤銷。
㈣綜上，本件原告係公法人，並係權利義務主體；原告所有之
財產係共有，惟處分財產需經農委會同意，其中水利用地於經徵收後，經時間變遷皆以贈與方式移轉登記於原告名下。而原告之財產區分為公有公用財產及公有非公用財產，本件系爭6筆土地係公有公用財產，其中有灌溉圳溝及溜池用地，因圳路四通八達，並通過都會區，因此有一部分土地其上有覆蓋物，且一部分預留地係引水道機具或渠道防患用地，與圳溝有不可分之關係，再系爭土地迄今未變更土地之使用目的，且無礙引水、防洪與機具進出維護、修繕等功能，符合土地稅減免規則第7條第1項規定，則被告遽以系爭土地係在桃園縣楊梅鎮都市計畫公共設施完竣地區，除178-3地號及178-4地號土地面積各計103.5平方公尺免徵地價稅外，其餘面積及199-5地號、200-2地號土地全部，按一般用地稅率課徵90年至95年地價稅；系爭208-1地號土地面積計60平方公尺、208-2地號土地面積計384平方公尺部分，按一般用地稅率課徵自91年至95年地價稅，則被告所為課稅處分，未依法規範意旨整體觀察「圳溝用地」範圍，亦未考量原告係為秉承政府推行「農田水利事業」為宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防土地係灌溉兼具防洪功能，屬於公共（益）目的使用之土地，逕予課徵地價稅，揆諸首揭法律規定及上開說明，顯屬於法有違，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「為發展經
濟、促進土地利用，增進社會福利，對於．．．水利、給水．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之50。」、「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第54條第1項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」，分別為土地稅法第1條、第6條、第14條、第22條第1項第2款及第2項、第40條及土地稅減免規則第8條第1項第8款、第30條所明定。是以，已規定地價之土地及未符課徵田賦之土地即應課徵地價稅，並由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次。惟為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於水利、給水使用之土地，得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院依土地稅法第6條規定，另定訂土地稅減免規則。
㈡查原告所有坐○○○鎮○○段系爭178-3、178-4、208-1、
208-2地號等4筆土地，依桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書所載，係屬「楊梅都市計畫」（62年9月14日發布實施）土地，使用分區係「住宅區」。次依楊梅地政事務所98年2月20日函，略以「．．．故旨揭土地複查後應僅認定178-3、178-4、208-1、208-2地號等4筆土地屬裡地，非屬公共設施完竣地區，本所前函送『楊梅都市計畫公共設施完竣地區土地清冊』應刪除該4 筆土地．．．。」，則上開4筆土地固屬都市計畫公共設施尚未完竣之都市土地。惟按「興辦水利事業，關於左列建造物之建造、改造或拆除，應經主管機關之核准：一、防水之建造物。二、引水之建造物。三、蓄水之建造物。四、洩水之建造物。五、抽汲地下水之建造物。六、與水運有關之建造物。七、利用水力之建造物。八、其他水利建造物。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免。」、「原提供為水利使用之土地，應照舊使用，在使用期間，其土地稅捐全部豁免。」，分別為水利法第46條、土地稅減免規則第8條第1項第8款及農田水利會組織通則第11條後段所明定。再依桃園縣政府98年3月20日府水區字第0980095594號函（以下簡稱桃園縣政府98年3月20日函），略以「說明：．．．
二、經臺灣省石門農田水利會查旨○○○鎮○○段178-3、178-4地號，其上之水利建造物為該會之石門大圳，石門大圳於石門水庫規劃興建時，即一併由政府專責籌設辦理。三、另查○○○鎮○○段208-1、208-2地號，地目為溜，係日據時代即予洪灌，至何時設立已不可考，於民國85年5月21日完成池塘解除限制程序乙節，應核符經濟部水利署94年11月25日經水政字第09450413580號函規定，仍屬『水利設施及各項建造物用地』，僅於報廢時，依水利法第46條規定報地方主管機關核准。」，可知本件系爭178-3、178-4地號土地，宗地面積分別為699、626平方公尺，係石門大圳於石門水庫規劃興建時，一併由政府專責籌設辦理之土地，廢省前由臺灣省政府負責，廢省後由桃園縣政府水務處（以下簡稱桃縣水務處）接管。
㈢然經被告現場勘查結果，其地上溝渠僅佔上開土地面積各計
103.5平方公尺，被告乃依土地稅減免規則第8條第1項第8款規定，就系爭178-3、178-4地號土地上開溝渠用地，予以免徵地價稅在案。嗣經楊梅地政事務所複丈結果，發現與被告為核定時所據之面積有誤差，系爭溝渠分占之面積應各為142及154平方公尺，共計296平方公尺，故被告願意將本件依複丈成果圖所載面積重為核定。然系爭178-3、178-4地號土地除上開溝渠用地外，其餘部分係雜草叢生，因依桃園縣政府96年3月3日府水區字第0960066940號函（以下簡稱桃園縣政府96年3月3日函）意旨，非屬水利建造物。且依土地稅法第22條第2項「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」之規定、及桃園縣政府98年3月9日及3月19日府農管字第0980078079號、第0000000000號函（以下分別簡稱桃園縣政府98年3月9日函、98年3月19日函），略以「系爭土地非農業用地並未申請休耕及未申請農業設施使用」等語觀之，上開4筆土地即應認屬於公共設施未完竣以前，空置不為農業使用之土地，依財政部75年8月30日台財稅字第7567499號函（以下簡稱財政部75年8月30日函）意旨，不符土地稅法第22條土地作農業使用得課徵田賦之規定，又因已規定地價，自應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。
㈣另系爭208-1、208-2地號土地（宗地面積分別為272、1494
平方公尺）部分，其中208-1地號係於90年10月3日分割自208地號土地，然系爭208-1地號土地經被告現場勘查結果，其上並無池體，且有部分係搭建鐵皮屋或閒置中，尚難認其事實上係供水利設施及各項建造物使用；至208-2地號土地經現場勘查結果，其上雖有水池，惟亦有部分供私人搭建鐵皮屋及其出入通道（門牌號碼○○○鎮○○路58-2、58之3號，建物面積為282平方公尺）、種菜、池塘使用，故被告就上開土地上池塘等水利使用面積計838平方公尺部分，免徵地價稅在案，其餘656平方公尺部分，因尚難認定事實上係供水利設施及各項建物造使用；另系爭200-2、199-5地號等土地，亦已舖設水泥並供建築房屋（門牌號碼○○○鎮○○路92、94號）使用（系爭199-5地號土地建物坐落面積合計223平方公尺、系爭200-2地號土地建物坐落面積合計297平方公尺），皆不符土地稅法第6條「為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於水利、給水使用之土地，得予適當之減免」之規定，被告乃按土地稅法第14條規定課徵地價稅，於法並無違誤。
㈤再被告於98年8月28日派員會同原告及楊梅地政人員現場勘
查時，經系爭土地上之建物之所有權人表示，其已向原告支付土地使用費用。是以，原告一方面向地上住戶要求支付費用，另一方面要求被告依土地稅減免規則第8條規定予以減免地價稅，有違稅法上應負之特殊目的及租稅公平正義。且原告既經被告查得其違反首揭土地稅法規定，被告即得依土地稅減免規則第30條規定補徵原告地價稅。另依測量人員表示，本件系爭土地亦有民事案件申請測量中，是原告就相同測量標的，重複申請為測量，實造成行政資源之浪費，併此指明。
綜上，系爭178-3 、178-4地號土地，僅有部分面積係水圳（即楊梅地政事務所測量成果圖上所標示為「辛」之部分）得減免地價稅外，其餘部分無法減免；系爭199-5地號土地因蓋滿民房及鋪設水泥，整筆皆無水利建造物，故整筆土地都要課稅；系爭200-2地號土地，除其中91平方公尺得減免地價稅外，其餘部分其上有建物，故應課徵地價稅；系爭208-1 地號土地全部免徵地價稅、系爭208-2 地號土地免徵1,212平方公尺部分之地價稅，其餘部分因有建物，故仍要課稅，系爭各地號土地核課情形，請參附表；並聲明求為判決原核定補徵地價稅1,705,397元，超過1,443,246元部分請予以撤銷；且本件地政測量規費計24,000元，應由原告負擔。
四、輔助參加人陳述：㈠按水利法第46條規定：「興辦水利事業，關於左列建造物之
建造、改造或拆除，應經主管機關之核准：1、防水之建造物。2、引水之建造物。3、蓄水之建造物。4、洩水之建造物。5、抽汲地下水之建造物。6、與水運有關之建造物。7、利用水力之建造物。8、其他水利建造物。前項各款建造物之建造或改造，均應由興辦水利事業人備具詳細計畫圖樣及說明書，申請主管機關核准。如因特殊情形有變更核准計畫之必要時，應由興辦水利事業人聲敘理由，並備具變更之計畫圖樣及說明書，申請核准後為之。但為防止危險及臨時救濟起見，得先行處置，報請主管機關備案。未經主管機關核准而擅行施工之水利建造物，主管機關得令其更改或拆除。」。次按經濟部83年2月14日水002811號函（以下簡稱經濟部83年2月14日函）解釋水利法第46條所指之各種水利建造物，係以人為之方法建造或利用天然形勢加以人為建造已達其水利上目的之建造物而言；舉凡灌排系統、水閘門、虹吸工、渡槽、取水井、橡皮埧、攔水堰，水庫等均屬之。
㈡又依經濟部水利署94年11月25日經水政字第09450413580號
函（以下簡稱經濟部水利署94年11月25日函），略以申請使用行為涉及水利法第63條之3第2項所定於圳路設施上或其界線內施設建造物時，應另經主管機關核准。再水利會之灌排圳路屬水利法第46條第1項規定之水利建造物，其建造、改造或拆除，應經主管機關核准。上述水利會之灌排圳路之主管機關，乃該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府。另依水利法第46條第2項規定，興辦水利事業人申請主管機關核准水利建造物之建造，均應具備詳細計畫圖樣及說明書，即主管機關核准之內容已包括該建造物之設施項目（如水路、堤防、水閘門、抽水設施與水防道路等）及其用地範圍。
㈢再按楊梅地政事務所土地複丈成果圖，石門大圳及巡圳道路
等水利法第46條規定之水利建造物，所占原告所有系爭178-3地號（地目：水，宗地面積699平方公尺，水圳坐落面積平方公尺）及178-4地號等2筆土地（地目：水，宗地面積626平方公尺，水圳坐落面積154平方公尺）之面積，共計296平方公尺。另系爭208-1地號（地目：溜，宗地面積272平方公尺）、208-2地號（地目：溜，宗地面積1494平方公尺，建物坐落面積282平方公尺）及208-15地號（地目：溜，宗地面積3平方公尺）等3筆土地，除其上之私人建物（坐落面積共計282平方公尺）非屬水利法第46條規定之水利建造物外，其餘灌排圳路、溜池等，核屬水利法第46條規定之水利建造物。至系爭199-5地號（地目：水，宗地面積407平方公尺，建物坐落面積223平方公尺）、200-2地號（地目：水，宗地面積525平方公尺，建物坐落面積297平方公尺）及200-6地號（地目：水，宗地面積25平方公尺）等3筆土地，建物坐落面積計520平方公尺及空地部分，亦非屬水利法第46條規定之水利建造物，惟因水路未經上開楊梅地政事務所土地複丈成果圖標示，故仍應請被告函文楊梅地政事務所測量水利建造物位置及面積，附此敘明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告就系爭土地所為補徵自91年至95年地價稅之核稅處分，是否於法有據？經查：
㈠按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「為發展經
濟、促進土地利用，增進社會福利，對於．．．水利、給水．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之50。」、「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第54條第1項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」，土地稅法第1條、第6條、第14條、第22條第1項第2款及第2項、第40條及土地稅減免規則第8條第1項第8款、第30條分別定有明文。準此，已規定地價之土地及未符課徵田賦之土地即應課徵地價稅，並由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次；惟為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於水利、給水使用之土地，得予適當之減免，是由行政院依土地稅法第6條規定，另訂定之土地稅減免規則關於地價稅之減免標準及程序等規定，自得予以援引適用，合先敘明。
㈡本件原告所有系爭土地及坐落桃園縣○○鎮○○段第200-6
、208-15地號等8筆土地，依楊梅地政事務所94年7月12日函送「楊梅都市計畫公共設施完竣地區範圍」土地清冊資料所載，渠等之公共設施業已完竣，被告遂依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭土地90年至95年地價稅共計1,722,773元。原告不服，申經復查結果，被告復查決定予以維持系爭土地90年至94年地價稅共計1,426,411元之核定，惟撤銷系爭土地95年度地價稅296,362元部分，並重為地價稅278,986元之核定。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟；嗣並經本院於98年4月28日依職權命桃園縣政府水務處輔助參加本件被告之訴訟。
㈢茲原告雖主張系爭6筆土地係公有公用財產，其中有灌溉圳
溝及溜池用地，因圳路四通八達，並通過都會區，致部分土地上有覆蓋物，且一部分預留地係引水道機具或渠道防患用地，與圳溝有不可分之關係，參以系爭土地迄未變更其使用目的，符合土地稅減免規則第7條第1項規定，是被告所為系爭課徵地價稅之復查決定（即原處分）殊有違誤，自應予撤銷云云。
㈣惟查本件原告所有坐○○○鎮○○段系爭178-3、178-4、
208-1、208-2地號等4筆土地，依桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書所載，係坐落於「楊梅都市計畫」（62年9月14日發布實施）範疇內，使用分區固係「住宅區」，且於行政訴訟審理中，復經楊梅地政事務所以98年2月5日楊地價字第0980000230號函覆本院前於97年12月12日函查事項，略以上開系爭4筆地號土地，因隔有他人土地，致無從通達計畫道路，應認為係裡地，非屬公共設施完竣地區，亦均未建築使用，應免徵地價稅，至於同段199-5、200-2地號土地，因毗鄰原告所有同段200-9、200-15地號土地，可通達計畫道路，非屬裡地，係屬公共設施完竣地區，應予課徵地價稅等語，並經該所派員於98年2月18日準備程序時到庭證述在卷，有該函及準備程序筆錄各1份在卷可稽，自堪認上開4筆土地固屬都市計畫公共設施尚未完竣之都市土地。然查：
⑴按「興辦水利事業，關於左列建造物之建造、改造或拆除，
應經主管機關之核准：1、防水之建造物。2、引水之建造物。3、蓄水之建造物。4、洩水之建造物。5、抽汲地下水之建造物。6、與水運有關之建造物。7、利用水力之建造物。
8、其他水利建造物。前項各款建造物之建造或改造，均應由興辦水利事業人備具詳細計畫圖樣及說明書，申請主管機關核准。如因特殊情形有變更核准計畫之必要時，應由興辦水利事業人聲敘理由，並備具變更之計畫圖樣及說明書，申請核准後為之。但為防止危險及臨時救濟起見，得先行處置，報請主管機關備案。未經主管機關核准而擅行施工之水利建造物，主管機關得令其更改或拆除。」，為水利法第46條所明定。又上開條文所指之『各種水利建造物』，係以人為之方法建造或利用天然形勢加以人為建造已達其水利上目的之建造物而言；舉凡灌排系統、水閘門、虹吸工、渡槽、取水井、橡皮埧、攔水堰，水庫等均屬之，亦經經濟部以83年2月14日函釋甚詳在案。
⑵次按水利會之灌排圳路，屬水利法第46條第1項規定之水利
建造物，其建造、改造或拆除，應經主管機關核准；而所謂主管機關乃該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府。且依水利法第46條第2項規定，興辦水利事業人申請主管機關核准水利建造物之建造，均應具備詳細計畫圖樣及說明書，即主管機關核准之內容已包括該建造物之設施項目（如水路、堤防、水閘門、抽水設施與水防道路等）及其用地範圍。又申請使用行為涉及水利法第63條之3第2項所定於圳路設施上或其界線內施設建造物時，應另經主管機關核准，復經經濟部水利署94年11月25日函闡釋在案。
⑶本件原告雖主張系爭土地上之石門大圳為水利建造物，惟石
門大圳僅有引水、排水功能，係屬引水之建造物，並非水利建造物，且水利法第46條規定之「水利建造物」並未包括空地在內，業經權責主管機關桃園縣政府水務處（即參加人）到庭陳述綦詳，是坐落於系爭土地上之建物，究有多少面積係符合水利法第46條規定之「水利建造物」要件，自應以實測為準。故本院遂於準備程序階段，依職權命兩造會同參加人及楊梅地政事務所勘驗並鑑測系爭土地及楊梅段第200-6、208-15地號等8筆土地結果，參加人認定坐落於該等地號上之建物符合水利法相關規定之『水利建造物』面積，詳如附表1所示；而被告依楊梅地政事務所土地複丈成果圖及參加人所製作之附表1，據以核算本件地價稅後，分別按地號別、宗地面積、水利建物面積、地目，及自90年度起迄至95年度止之「原課及補徵面積」、「重測後應稅面積」暨「原補徵」（金額）、「重核補」（金額）等項，製作一覽表如附表2所示，合先說明。
⑷經查系爭178-3、178-4地號土地部分，依桃園縣政府98年3
月20日函所載內容，可知該等土地係石門大圳於石門水庫規劃興建時，一併由政府專責籌設辦理之土地，廢省前由臺灣省政府負責，廢省後由桃縣水務處接管甚明。茲經楊梅地政事務所複丈結果，坐落系爭178-3、178-4地號土地上之建物，即本次複丈成果圖第3張所示水圳面積一覽表中之「辛」水圳，分占面積各為142平方公尺及154平方公尺係屬「水利建造物」，其餘部分係雜草叢生，則被告以依桃園縣政府96年3月3日函意旨，認除上開「辛」水圳外，其餘非屬水利建造物，徵諸前述水利法第46條所指之『各種水利建造物』說明，即非無憑。
⑸次查系爭208-1、208-2、199-5、200-2地號土地部分，其中
208-1地號係於90年10月3日分割自208地號土地，本次複丈結果，水利建造物面積為272平方公尺；其中系爭208-2地號土地地目別係「溜」，本身即應作蓄水使用，係屬水利法第46條第1項第3款規定之水利建造物，惟依本次現場測量結果，其上坐落鐵皮屋建物（門牌號碼○○○鎮○○路○○○○號），如複丈成果圖所示「庚」之建物面積為282平方公尺，水利建造物面積則經鑑測為1,212平方公尺，至另一建物（面積合計31平方公尺）所占用之土地為208、208-9、208-3地號土地，因非屬本件爭執標的，爰不予論述；又系爭199-5、200-2地號土地部分，其上已舖設水泥並建築房屋（門牌號碼分別○○○鎮○○路92、94號，系爭199-5地號土地建物坐落面積合計223平方公尺、系爭200-2地號土地建物坐落面積合計為388平方公尺），經本次勘驗鑑測系爭199-5地號土地之水利建造物面積為「0」，200-2地號土地部分之水利建造物面積則為「91平方公尺」；其他非本案爭執標的200-6地號土地部分，水利建造物面積亦為「0」，208-15地號土地部分之水利建造物面積則為3平方公尺等情，此對照楊梅地政事務所土地複丈成果圖及參加人所製作之附表1亦明。
⑹則被告以系爭土地中178-3、178-4地號土地部分，僅複丈成
果圖所示「辛」水圳部分得免徵地價稅外，其餘部分無法減免；而系爭199-5地號土地整筆並無水利建造物，自應核課地價稅；至系爭200-2地號土地，除其中91平方公尺係屬水利建造物，得減免地價稅外，其餘部分應予課徵地價稅；又系爭208-1地號土地整筆為水利建造物，應予免徵地價稅；再系爭208-2地號土地1,212平方公尺部分為水利建造物，應予免徵地價稅，其餘部分則無法減免，重為核定如附表2所示之一覽表，依上開法條規定及函釋意旨暨前述說明，被告認諾復查決定（即原處分）關於原核定補徵地價稅金額共計1,705,397元中逾1,443,246元部分（即應予撤銷），其餘部分則主張應予維持，即屬有據。原告徒以系爭土地之地目皆係「水」或「溜」為由，遽謂本件系爭土地均應予免徵地價稅云云，顯係誤解，委無可採。
綜上所述，本件被告所為復查決定（即原處分）關於原核定補徵地價稅超過1,443,246元部分，業經被告認諾殊有違誤在案，訴願決定未察而予以維持，即不無疏漏，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將復查決定（即原處分）及訴願決定關於原核定補徵地價稅逾1,443,246元部分予以撤銷；其餘部分之復查決定（即原處分），揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
書記官 劉 育 伶