臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1864號原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年5 月16日台財訴字第09700181280 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與涂百洲、陳文正原共同經營福太醫院等事業，渠等3人於民國（下同）89年2 月28日共同簽訂契約書，協議採最高金額得標方式，由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3 月1 日由原告以新臺幣（下同）151,680,000 元得標，依約定應支付45,460,000元予涂君等2 人，並取得請求移轉契約書第1 點所列不動產〔含：桃園縣桃園市○○路○○號地下2 層地上9 層房屋電梯大樓乙棟、同縣市○○段武陵小段144-14、145-28、147-5 地號3 筆土地、同縣市○○路○○○○號舊公寓乙戶、同縣市○○街○○號6 樓附設福太月子中心設施〕及第8 點所列原登記在涂君等2 人家族名下之聯太房屋仲介股份有限公司（更名為聯太投資股份有限公司，以下簡稱聯太公司）股票之權利。案經被告查得原告應取得涂君等
2 人及其家族成員之聯太公司股票680 股，於89年4 月20日直接轉讓予原告之子林仁中240 股、林仁彥240 股、林仁尉
120 股（以下簡稱系爭股票）及原告之配偶曾瓊容80股。被告因認原告出資為其子林仁中等3 人購置系爭股票600 股，有遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論情事，未依規定申報贈與稅，經其查獲，遂按原告應支付45,460,000元，乘以系爭股票移轉日聯太公司資產淨值13,555,800元（計算式：
22,593元×600 股＝13,555,800元）占系爭股票資產淨值及系爭土地公告現值37,720,280元應有部分35% 之價值13,202,098元，合計26,757,898元之比例（50.6609%），計算核定本次贈與額為23,030,458元，併計前次贈與345,550 元，核定原告89年度贈與總額為23,376,008元，應納稅額5,576,46
0 元。原告不服，申經復查結果，被告准予追減贈與總額9,474,658 元，變更核定贈與總額為13,901,350元，並轉換適用法條為「遺產及贈與稅法第4 條第2 項」，另依同法第44條規定，按應納稅額2,445,648 元加處1 倍罰鍰計2,445,60
0 元（計至百元止）。原告不服，就本稅提起訴願及行政訴訟，迭經本院97年度訴字第114 號判決及最高行政法院97年度裁字第5140號裁定駁回確定；另就罰鍰處分申請復查，經被告以96年12月4 日北區國稅法二字第0960027687號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並聲明請求撤銷訴願決定及原處分。
二、本件原告主張：
㈠、本件正確之罰鍰繳款書未於核課期間內依法送達，罰鍰處分違法，應予註銷；復查及訴願決定維持原核定為違背法令：
１、本件原告以自有資金為林仁中等3 人購買聯太公司股份，依證券交易稅繳款書記載之日期為89年4 月20日，縱以被告之論見適用稅捐稽徵法規定計算之最長核課期間為7 年（原告認為應為5 年），亦至96年5 月20日屆滿。因受贈人之正確與否攸關是否該當納稅義務人，遺產及贈與稅法第7 條定有明文，是受贈人之記載錯誤與納稅義務人之記載錯誤相當，故本件原罰鍰繳款書之受贈人欄記載「受贈人：林仁彥」與處分書內容「受贈人：林仁彥、林仁中、林仁尉」不符，即繳款書納稅義務人之記載欄顯然錯誤。經原告於96年7 月16日檢附原繳款書申請更正後，被告始以96年7 月19日北區國稅桃縣一字第0961016915號函更正繳款書加列林仁中、林仁尉為受贈人並將更正後繳款書以平信送達，依財政部75年6月19日台財稅第0000000 號函規定，本件更正後繳款書之送達在96年7 月19日以後，已逾核課期間之屆滿日（96年5 月20日），顯已逾核課期間，應請註銷，始為合法。而財政部85年5 月24日台財稅第000000000 號函釋既明訂「因更正稅額」為適用之前提，與本件為受贈人錯誤之更正，為納稅主體與客體之錯誤情形不同，自無從以該函涵攝適用。
２、按稅捐稽徵法第16條及其立法理由、遺產及贈與稅法第7 條之規定，贈與稅罰鍰繳款書既為繳納通知文書，即應載明全體正確之繳納義務人之姓名，包括贈與人與全體受贈人在內，始符合稅捐稽徵法第16條規定，否則即與該條強行規定之必要記載事項及內容有違。本件被告96年5 月8 日送達之罰鍰繳款書受贈人欄記載錯誤，違反上開稅捐稽徵法第16條規定，並非合法。系爭繳款書既非合法之繳納通知文書，是被告縱於96年5 月8 日送達原告，即不生核課期間時效中斷之效果。被告固於96年7 月19日以北區國稅桃縣一字第0961016915號檢附更正受贈人欄之繳款書，惟該更正後繳款書之發文日期為96年7 月19日，已在本件核課期間之屆滿日期即96年5 月20日以後，顯已逾核課期間。依稅捐稽徵法第21條規定，被告之核課權已消滅，對原告已不得再為處罰。
㈡、本件原告係以自己之資金出資45,460,000元取得移轉登記聯太公司股票及契約書第1 條所列不動產及福太醫院資產之權利，並由原告向涂君等2 人請求移轉登記聯太公司股票於申請人之子林君3 人名下竣事，與遺產及贈與稅法第5 條第3款規定「以自己之資金無償為他人購置財產」之要件相合。上開事實業據被告93年10月1 日北區國稅審二字第0930027731號函認定涉及遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定以贈與論，依據財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函輔導原告申報。原告於同年10月14日於期限內說明申報在案。足認被告原核定適用遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之法律見解與原告之主張尚無不同。
㈢、被告於復查審理本稅時始將課稅事實由「以贈與論」轉換為「實質贈與」為違背法令，加處罰鍰亦為違背法令：
１、本件確係原告於支付款項後，依契約書規定，由原告自己請求涂君等2 人將系爭股票移轉登記至林仁中等3 人名下。絕非林君等3 人先自原告處取得系爭股票登記請求權後，以居於請求權人之地位，再向涂君等2 人請求移轉系爭股票至林君等3 人名下，此有卷存涂君等2 人談話筆錄並未記明請求移轉登記之人為林君等3 人可證。被告認定事實與卷存資料不符。且被告並未有任何證據證明林君等3 人何時基於何種法律關係又如何自原告取得系爭請求權？又以何種方法及何時向涂君等2 人請求履行系爭股票之移轉登記？況林君等3人年紀尚輕，有者旅居國外，與涂君等2 人互不相識，契約書之當事人及付款人均為原告，原告尚且健在，以林君等3人為子姪輩向涂君等2 人為父執輩為移轉登記之請求依社會常情及經驗法則實無可能。準此，被告逕將以贈與論之事實改認原告實質贈與「股票登記請求權」與林君等3 人，認定事實違反證據法則及經驗法則。
２、本件被告科處罰鍰係因原告就本稅部分申請復查而生，確係原告所表示不服之範圍內而產生之新的行政處分，被告於本稅復查決定後所作成本件罰鍰處分，使原告因申請復查本稅產生受罰鍰處分之結果。罰鍰處分既係原告申請本稅復查而生更不利之結果，被告違反訴願法第81條規定及改制前行政法院62年度判字第298 號判例意旨甚明。被告謂本件轉換適用法條為遺產及贈與稅法第4 條第2 項，其適用法條縱不同但同為贈與行為，核算贈與價值准予追減贈與總額9,474,65
8 元，轉換效果並無更不利云云。惟遺產及贈與稅法第5 條之以贈與論，法律事實行為並非贈與，僅是稅法規定視其為贈與而已，與遺產及贈與稅法第4 條第2 項之實質贈與性質不同，稅法之法律效果亦不相同。被告認為同為贈與行為，顯然誤解。又不同法條之合法涵攝應有完全符合該法條規定要件之事實為基礎，絕不可以稅法賦予類似之法律效果而錯誤涵攝，否則即為適用法律錯誤。本件為原告無償為林君等
3 人購置財產，並非實質贈與，事證明確，被告適用法令顯有錯誤。又本件同案尚涉有移轉土地之贈與稅事件（即鈞院97年訴字第113 號），亦遭變更法條加處罰鍰，本稅及罰鍰之合計數大於原核定之本稅金額，全案經轉換法律效果對原告更不利。復查決定理由斷章取義、以偏蓋全顯不可採。訴願決定未予糾正為違背法令。
３、被告又謂縱然轉換適用法律，為「遺產及贈與稅法第4 條」並另處罰鍰，似有對原告更不利，惟因轉換適用法條，重行核定贈與稅額2,445,648 元及另處罰鍰2,445,600 元合計4,891,248 元（2,445,648 ＋2,445,600 ），仍小於原核定贈與稅額5,576,460 元，對原告並無更不利情事，原告主張核不足採，原處罰鍰並無違誤云云，竟以重行核定之贈與稅額及應處罰鍰之合計數小於核定贈與稅額，謂對原告並無更不利情事之主張，故略本件罰鍰處分係原告申請復查表示不服之範圍內，而作成新的不利罰鍰處分之本質，復查決定顯有違誤。訴願決定未予糾正為違背法令。
㈣、本件被告初查時係先認定本件以贈與論規定課稅，由被告依財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函通知原告10日內申報，原告已於期限內說明並辦理贈與稅申報。是本件依財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函規定，原無處罰問題。原告迄被告作成罰鍰處分前信賴被告之初查通知，認原告既已於期限內說明並辦理贈與稅申報，又明知依財政部76年函規定已經免罰，當然不會再有被告所稱申報系爭贈與之舉。是原告縱未辦理系爭贈與稅申報係信賴被告之通知，不可歸責於原告，原告並無過失。原告於93年10月14日復被告函之附件2 為贈與稅申報書影本，則該函附件2 之贈與稅申報書，可當系爭贈與稅申報，被告稱未辦理贈與稅申報與事實不符。被告裁處罰鍰應由其證明原告未申報贈與稅係出於故意或過失，始與行政罰法第7 條第1 項規定相合；惟並無相關證明文件證明原告有故意或過失，足見被告違反行政罰法第7 條第1 項規定。又行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會，為行政罰法第42條所明定，此為行政罰之基本程序規定，被告自應遵守，被告裁處前未先通知原告說明，違反行政罰法規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、原告與涂百洲及陳文正2 人原共同經營福太醫院等事業，嗣渠等3 人於89年2 月28日共同簽訂契約書，協議採最高金額得標方式，由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3 月
1 日由原告以151,680,000 元得標，原告依約應支付45,460,000元予涂君等2 人（即各22,730,000元），並取得請求移轉契約書第1 點所列不動產及第8 點所列原登記在涂君等2人家族名下之聯太公司股票之權利。嗣經被告查得，涂君等
2 人家族於89年4 月20日逕將聯太公司股票680 股直接轉讓予原告之子林仁中240 股、林仁彥240 股、林仁尉120 股及原告之配偶曾瓊容80股，即原告涉及無償贈與財產情事；又上開契約書中並未約定系爭股票應移轉予林仁中等3 人，且原告亦未能提示渠等3 人取得系爭股票有給付對價之相關資料供核，乃核認原告將其原應受讓之系爭股票由林仁中等3人無償取得，係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定，無償將股票登記請求權讓與之贈與行為。被告初查依遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論核定贈與稅，其所適用法條雖有不同，惟同屬贈與行為，嗣復查決定依行政程序法第116條第1 項及第3 項規定，將原核定適用法條轉換為「遺產及贈與稅法第4 條第2 項」，財產種類亦更正為「其他－聯太公司股票登記請求權」，經重行核算贈與財產價值，准予追減贈與總額9,474,658 元，變更核定贈與總額為13,901,350元，贈與稅額2,445,648 元，縱加計系爭罰鍰2,445,600 元，合計4,891,248 元，仍小於原核定贈與稅額5,576,460 元，並無轉換法律效果對原告更為不利之情事，自無違反行政程序法第116 條第1 項第3 款之規定。
㈡、又被告以原告贈與系爭財產予林仁中等3 人，未於贈與行為發生後30日內，辦理贈與稅申報，違反遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，事證明確，乃依稅捐稽徵法第21條第2 項及第49條之規定，就另發現應徵之罰鍰，於核課期間內，依遺產及贈與稅法第44條規定論罰，並非無據。原告主張被告因轉換法律效果而對其更不利，顯係誤解法令規定。另本件贈與日期為89年4 月20日，核課期間至96年5 月20日屆滿，罰鍰繳款書之繳納期限為96年5 月11日至96年7 月10日，經被告於96年5 月8 日送達；又系爭罰鍰繳款書因受贈人欄記載錯誤，嗣業經被告更正，並合法送達。是系爭罰鍰繳款書既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正受贈人（即原記載受贈人：林仁彥，更正為林仁彥、林仁中、林仁尉），重新發單，依財政部85年5 月24日台財稅第000000000 號函釋意旨，尚無發生核課期間之適用問題。至原告所引財政部75年6月19日台財稅第0000000 號函釋，其內容係指稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，為免逾越核課期間，贈與稅繳款書須於核課期間內送達之情形；惟本件罰鍰繳款書納稅義務人及受處分人自始均為原告，並無變更納稅義務人，致涉及核課期間之問題，自無該函釋之適用，亦無逾核課期間之情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
㈠、本件原告與涂百洲、陳文正原共同經營福太醫院等事業，渠等3 人於89年2 月28日共同簽訂契約書，協議採最高金額得標方式，由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3 月1日由原告以151,680,000 元得標，依約定應支付45,460,000元予涂君等2 人，並取得請求移轉如事實概要欄所述之不動產及聯太公司股票之權利。其中有關原告應取得涂君等2 人及其家族成員之聯太公司股票680 股，係於89年4 月20日直接轉讓予原告之子林仁中240 股、林仁彥240 股、林仁尉12
0 股及原告之配偶曾瓊容80股，為被告認原告出資為其子林仁中等3 人購置系爭股票600 股，涉及遺產及贈與稅法第5條第3 款以贈與論情事，未依規定申報贈與稅，經其查獲，於93年10月5 日通知原告，經原告於93年10月14日提出贈與稅申報書影本，經被告按原告應支付45,460,000元，乘以系爭股票移轉日聯太公司資產淨值13,555,800元（計算式：22,593元×600 股＝13,555,800元）占系爭股票資產淨值及系爭土地公告現值37,720,280元應有部分35% 之價值13,202,098元，合計26,757,898元之比例（50.6609%），計算核定本次贈與額為23,030,458元，併計前次贈與345,550 元，核定原告89年度贈與總額為23,376,008元，應納稅額5,576,460元。原告不服，申經復查結果，被告准予追減贈與總額9,474,658 元，變更核定贈與總額為13,901,350元，並轉換適用法條為「遺產及贈與稅法第4 條第2 項」，另據以依同法第44條規定，按應納稅額2,445,648 元加處1 倍罰鍰計2,445,
600 元（計至百元止）。有關本稅部分迭經訴願、行政訴訟程序，業經最高行政法院97年度裁字第5140號裁定駁回原告上訴而告確定；而就罰鍰部分，經原告申請復查、訴願，亦均遭駁回等事實，有本院97年度訴字第114 號判決、如事實概要所述之復查決定書、被告96年度財贈與字第H1Z00000000000號處分書、89年度公司股東股份股票轉讓通報表、契約書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅申報書、被告93年10月1 日北區國稅審二字第0930027731號函、原告說明函、被告通知函送達原告回執、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、聯太公司股東名簿、投標資料、財政部97年5 月16日台財訴字第09700181280 號訴願決定書、上述最高行政法院裁定等件影本附卷可稽（見原處分卷第242-262 、225-227 、15
3 、131 、118 、103-107 、108 、100 、90-97 、82、72、46-52 、36頁；本院卷第26-34 、70-71 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
㈡、按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213 條定有明文；而「為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。」且有最高行政法院93年判字第782 號判決意旨可資參照。本件原告於89年4 月20日贈與其子林仁中等人上開股票，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，課徵上開贈與稅部分，既經本院97年度訴字第114 號判決及最高行政法院97年度裁字第5140號裁定原告敗訴確定，原告即不得再於本件訴訟中為相反之主張，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。是原告有贈與林仁中等人上開價值之股票，已不涉遺產及贈與稅法第5 條規定之視同贈與，乃堪認定。原告主張被告於復查審理本稅時，將課稅事實由「以贈與論」轉換為「實質贈與」為違背法令云云，顯有悖上述確定力之規定，要無可採，先此敘明。
㈢、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9 百元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條著有規定。又「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1款、第3 款、第2 項、第22條第1 款、第2 款、第49條所明定。如前所述，原告贈與其子上開股票，依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，應於其發生後30日（即89年5 月20日），向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，惟原告明知有贈與事實發生，猶未遵法定期限向被告申報，除有違章客觀事證外，並具違法故意；縱非故意，其應注意且能注意依法申報，竟未注意為申報，亦有過失漏報之責，尚不因被告於其逾期後通知補報之行為，而得解免其於逾期當時即已成立之違章責任。從而，被告依稅捐稽徵法第21條第2 項及第49條之規定，於96年5 月3 日就此違章另依遺產及贈與稅法第44條規定，按原告應納稅額2,445,648 元裁處1 倍罰鍰計2,445,600元（計至百元止），並將處分書及罰鍰繳款書於同年月8 日送達原告（見原處分卷第157 、158 頁違章案件罰鍰繳款書及被告所屬桃園縣分局96年5 月7 日北區國稅桃縣一字第0960018522號函），既未逾7 年之核課期間（核課期間係於96年5 月20日屆滿），於法自無不合。原告主張被告未證明原告有故意過失，有違行政罰法第7 條第1 項規定云云，顯然無據，要無可採。至財政部80年11月1 日台財稅第00000000
0 號函釋：「以贈與論課徵贈與稅之案件，依本部76台財稅第0000000 號函規定，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後10日內申報，納稅人如已在該限期內申報者，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款5 年之規定，惟因已逾遺產及贈與稅法第24條規定之30日申報期間，其核課期間應自該條規定之申報期間屆滿之翌日起算。」乃係以屬遺產及贈與稅法第5 條規定之案件始有適用，本件因非屬該等案件，自無該函釋之適用，併此敘明。
㈣、雖原告主張被告於96年5 月8 日送達之罰鍰繳款書有關受贈人只記載林仁彥一人有誤。經原告申請更正，被告始於96年
7 月19日以北區國稅桃縣一字第0961016915號函更正繳款書加列林仁中、林仁尉為受贈人，再送達原告，已逾96年5 月20日之核課期間，罰鍰處分已然違法，應予註銷云云。惟依稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」繳納通知文書應記載之絕對必要事項為繳納義務人，本件係違章案件罰鍰處分並非贈與稅之課稅處分，被罰之受處分人即應負繳納義務者乃原告，受贈人並非裁罰對象，原無記載必要，亦即未記載亦不影響該處分通知書之效力，遑論係贅引之漏列，故嗣後被告就該受贈人欄位之更正增列，乃無涉財政部75年6 月19日台財稅第0000000 號、85年5 月24日台財稅第000000000 號函釋：「稽徵機關不論是重新填發稅單抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」、「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部71年8月30日台財稅第36419 號函釋，應不發生核課期間之適用問題。」內容；原告主張被告於96年5 月8 日送達之處分不合法，並執上述75年函釋以被告之更正在核課期間後，為其不應受罰之論據，要無可採。至遺產及贈與稅法第7 條第1 項係規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」是贈與稅繳納義務人原則上係以贈與人為納稅義務人，僅例外始列受贈人為納稅義務人，兩者並不存在併列為納稅義務人之情形，原告據該條規定，復主張於贈與人為納稅義務人之情形，受贈人記載有誤等同納稅義務人之記載錯誤，足以影響繳納通知書之效力云云，亦顯然曲解法律規定，殊無可取。
㈤、末按「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限：一、已依行政程序法第39條規定，通知受處罰者陳述意見。二、已依職權或依第43條規定，舉行聽證。三、大量作成同種類之裁處。四、情況急迫，如給予陳述意見之機會，顯然違背公益。五、受法定期間之限制，如給予陳述意見之機會，顯然不能遵行。六、裁處所根據之事實，客觀上明白足以確認。七、法律有特別規定。」行政罰法第42條定有明文。本件原告未於法定贈與行為發生後30日內，為贈與稅之申報，係屬客觀上明白足以確認之事實，故被告於裁處前，未給予原告陳述意見之機會，揆之行政罰法第42條但書第6 款規定，並無違法，原告主張被告違反行政罰法規定云云，仍無可採。再系爭罰鍰係被告於原告就贈與稅本稅部分申請復查後，始另為裁處，前已述及，系爭罰鍰之裁處原不在該贈與稅本稅申請復查之範圍，而與該本稅之行政救濟程序屬二事，是原告主張系爭罰鍰處分係原告申請本稅復查而生更不利之結果，有違訴願法第81條規定及改制前行政法院62年度判字第298 號判例揭示之不利益變更禁止意旨云云，亦係對不利益變更禁止原則內涵，有所曲解，洵無可取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告無償讓與財產之贈與行為，未依限辦理贈與稅申報，違反遺產及贈與稅法第24條第1 項之規定，爰依同法第44條規定，按應納稅額加處1 倍之罰鍰計2,445,600 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 黃玉鈴