臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1874號原 告 甲○○○訴訟代理人 林穆弘 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○兼送達代收上列當事人間因塗銷禁止處分登記事件，原告不服財政部中華民國97年5 月23日台財訴字第09700224760 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告以原告滯欠應納被繼承人柯德勝遺產稅新臺幣（下同）223,070,062 元及罰鍰265,284,063 元，乃依據稅捐稽徵法第24條第1 項規定，以民國（下同）92年2 月24日財北國稅徵字第0000000000、0000000000、0000000000、00000000
00、0000000000、0000000000及0000000000號函，請南投縣埔里地政事務所、臺中市豐原地政事務所、臺北市士林地政事務所、臺北縣新莊地政事務所、臺北市士林地政事務所、臺北市松山地政事務所及臺北市建成地政事務所就訴外人柯富元（原為原告，已撤回起訴）、甲○○○所有相當於滯欠遺產稅及罰鍰數額財產計20筆土地及3 筆建物辦理禁止處分登記。原告於96年11月23日具文請求於渠等覓得第三人願意代為支付遺產稅之同時，一併塗銷原告甲○○○所有坐落臺北市○○區○段沂段4 小段10、10之1 、13、14、15、15之
1 、16、16之1 、16之2 地號等9 筆土地（以下簡稱系爭土地）之禁止處分登記，案經被告於97年1 月24日以財北國稅徵字第0970210863號函復略以，原告等如僅繳清已移送強制執行之遺產稅部分，於未繳納尚欠罰鍰或提供相當擔保前，尚無法塗銷禁止處分登記等語。原告等不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應發函臺北市建成地政事務所
將原告甲○○○所有坐落臺北市○○區○○段○○段第10、10-1、13、14、15、15-1、16、16-1、16-2地號等九筆土地之土地登記簿其他登記事項欄所記載：「（限制登記事項）依財政部臺北市國稅局92年
4 月24日財北國稅徵字第0920211806號函囑託禁止處分、納稅義務人：甲○○○、限制範圍：所有權全部、92年4 月28日登記。」等字句予以塗銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
1.原告主張申請塗銷禁止處分登記是依據稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款、第40條、以及財政部81年函釋，是否有據？
2.系爭函中被告函覆原告尚須繳納罰鍰或提供相當擔保前不得撤銷，是否有據？㈡原告主張之理由：
⒈本案兩造間遺產稅爭訟，被告雖對鈞院96年度訴更一字
第99號「訴願決定及原處分均撤銷」之判決（請參見前呈鈞院之原證十），提起上訴，但最高行政法院於97年
7 月31日業已駁回被告上訴，確定在案（原證十二）。⒉本件兩造間之爭點，厥在於：
是否因遺產稅爭訟，原告勝訴確定在案，且鈞院判命被告應依判決已表示之見解，重為復查決定（見原證三，第36頁第1 行），而失所附麗，應予撤銷？⒊被告91年12月13日因被繼承人柯德勝於88年9 月19日死
亡，故作成Z0000000000000號「遺產稅核定通知書」（原證一），核定原告等應繳遺產稅223,864,612 元，應繳罰鍰265,678,613 元；嗣經原告申請復查後，被告92年8 月12日財北國稅法字第0920204489號「復查決定書」（原證二），准予變更原告應納遺產稅額為223,070,
062 元，罰鍰為265,284,063 元，其餘復查事項，俱予駁回；再經原告依法提起訴願、及行政訴訟後，雖均遭駁回，但原告上訴最高行政法院後，發回鈞院更審，並獲遺產稅爭訟勝訴判決（原證三），被告並已對其受敗訴判決，提起上訴。
⒋於原告依法進行上開行政救濟時，被告另在93年5 月3
日，依稅捐稽徵法第39條規定，以財北國稅徵字第0930213364號函，移請法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行原告財產在案（請見原證四，第1 頁倒數第10行起各字），法務部臺北行政執行處因此於93年6 月15日以北執癸92年稅執特字第00020426號函囑託建成地政事務所（見原證四，倒數第6 行起），將原告甲○○○名下座落於臺北市○○區○○段四小段第10、10-1、13、
14、15、15-1、16、16-1、16-2地號九筆土地等，為禁止處分查封登記，有謄本足參（原證五）。
⒌惟查，原告於上開復查決定之應納遺產稅額，已獲變更
為223,070,062 元，則其半數為111,535,031 元（223,070,062 ×1/2 ＝111,535,031 元），因原告已覓得第三人願承購系爭土地，並願代支付3 億元稅款，故實質上，原告已提供高於稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款規定之數額，隨時可請求解除查封土地；惟原告所覓第三人願購買土地之條件，乃須事前移除上開土地之禁止處分及查封登記，故為謀求三方共利之局面，原告特於96年11月23日撰具聲請書，表明當繳納稅金3 億元同時，被告應一併塗銷甲○○○名下土地之禁止處分與查封登記，以便確保該願承買之第三人之權利，否則，第三人不但拒付價金，原告亦難繳納上開稅額。
⒍豈料，被告竟以如僅繳清遺產稅「本稅」部分，但未繳
納尚欠「罰鍰」、或提供相當擔保前，尚無法辦理為由，駁回原告聲請（原證八）。原告不服提起訴願，仍遭駁回訴願（原證九），原告不得不提起本訴。
⒎被告97年1 月24日財北國稅徵字第0970210863號函係行政處分，原告對之得提起本件訴訟：
⑴最高法院77年判字第2054號判決要旨明白揭示：「行
政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的。」（見附件一）。
⑵吳志光教授於其所著「行政法」乙書，第171 頁亦指
出：「（C ）行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，已構成行政處分，即得為行政爭訟之標的。」（附件二）。
⑶原告依稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款、及財政部81
年11月5 日財稅第000000000 號函釋：「主旨：納稅義務人對復查決定應繳納稅額未繳納半數者，而依法提起訴願，經移送執行，始要求繳納半數者，應准予受理，並撤回執行。說明：二、稅捐稽徵法第三十九條第二項有關繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保，並依法提起訴願者暫緩執行之規定，其立法意旨在避免執行後，因行政救濟變更，而有不能恢復損害之弊，故納稅義務人對復查決定應繳納額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送法院執行，始要求繳納半數者，參照該條項之立法意旨，應予受理並撤回執行為宜。」（附件三），向被告聲請撤回查封及限制出境執行，惟被告卻以：「是 台端等如僅繳清已移送強制執行之遺產稅本稅部分，於未繳納尚欠罰鍰或提供相當擔保前，本局尚無法塗銷禁止處分登記及解除台端等限制出境處分。」（見原證十，第二頁第五行起）等語，拒絕原告聲請，按之上開實務及學說可知，被告上開函覆乃行政處分，原告對之得提起訴願及行政爭訟，合先敘明。
⒏⑴鈞院96年訴更一字第99號已確定判決明確記載：「綜
上，原處分未辨明民法第1030-1條剩餘財產差額分配請求權之行使，並不區分夫妻聯合財產之取得係於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均應在計算範圍之內，竟將被繼承人於74年6 月4 日以前於婚姻關係中取得之財產，及部分為被繼承人死亡時尚存而在其死亡後經原告甲○○○辦理移轉登記於其名下之財產，排除於計算之列，致財產淨額之計算錯誤，是原核課處分自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。…被告應依本判決已表示之見解，重為復查決定。」（見鈞院卷第42頁倒數第10行起所載），並未一併撤銷第一次課稅處分（即原核課處分），但因判決理由明白指出「原核課處分自有違誤」，至為清楚，是原告主張訴願決定及原處分，均應撤銷。又稅捐稽徵法第40條規定：「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」故依舉輕以明重法理，系爭原核課處分既被鈞院認定違誤，則被告自應類推適用稅捐稽徵法第40條規定，依法函文臺北市建成地政事務所塗銷查封原告甲○○○名下九筆土地，始符法制。
⑵學者陳清秀「稅法總論」第621 頁則記載：「按稅捐
徵收是否『不當』，涉及不確定法律概念，是否滿足『不當』的要件，行政法院具有完全的審查權。…在個別案件中，稅捐之徵收如不當時，納稅義務人即享有請求停止徵收稅捐的法律上請求權。」；同書622頁亦記載：「如認為該駁回的意思表示，屬於行政處分性質，則對於該駁回人民申請的行政處分，如有不服，自得提起課予義務訴願及課予義務行政訴訟。」（原證十五）。
⑶本件因鈞院已判命被告應依鈞院法律見解，重為復查
決定；且學者張文郁著「行政訴訟中撤銷訴訟之訴訟標的之研究」乙文，就伍、課稅爭訟中課稅處分、復查決定及訴願決定之關係，記載：「…僅於復查決定維持原課稅處分或部分撤銷、變更原處分之情形，由於原課稅處分仍部份被維持，因此，復查決定及原課稅處分被維持之部分結合成可分之一體，作為審查對象。」（原證十六，鈞院卷第148 頁) ，在在可見系爭第一次即原核課處分（見原證一），被復查決定所維持部分，因與復查決定結合成一體（見原證二），惟復查決定已被鈞院96年訴更一字第99號判決撤銷確定，則與復查決定結合成一體之「原核課處分」，當然失所附麗，不復存在至明。
⑷查，原告與臺北市稅捐稽徵處間，關於土地增值稅退
稅事件，原告亦獲勝訴判決（見原證十），依原告計算，原告可獲得1 億458 萬2,926 元退稅（原證十七；利息計算至97年10月28日），且法務部行政執行署臺北行政執行處更於97年1 月11日發函扣押上開累增款項（見原證十一）。倘再加上第三人願代支付之三億元稅款，凡此，俱已明顯超過復查決定變更後之遺產稅額223,070,062 元半數「111,535,031 元」( 見鈞院卷第23頁第5 行) ，以及變更後罰鍰265,284,06
3 元半數「132,642,032 元」（265,284,063 元×1/
2 = 132,642,031.5 元，見鈞院卷第15頁第7 行），而上開數字「111,535,031 元」、「132,642,032 元」，均尚未將民法1030-1條夫妻剩餘財產差額分配請求權計算在內，實際上之數字將遠低於此；再參照財政部81年11月5 日財稅第000000000 號函釋：「主旨：納稅義務人對復查決定應繳納稅額未繳納半數者，而依法提起訴願，經移送執行，始要求繳納半數者，應准予受理，並撤回執行。說明：二、稅捐稽徵法第三十九條第二項有關繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保，並依法提起訴願者暫緩執行之規定，其立法意旨在避免執行後，因行政救濟變更，而有不能恢復損害之弊，故納稅義務人對復查決定應繳納額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送法院執行，始要求繳納半數者，參照該條項之立法意旨，應予受理並撤回執行為宜。」（附件三，鈞院卷第93頁），均足證明被告理應撤回原告甲○○○名下九筆土地之查封。
⒐⑴訴願決定及原處分對原告有差別待遇，應予撤銷：
①財政部71年01月19日台財稅字第30397 號函明載：
「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，就其不動產通知有關機關為禁止處分登記後，欠稅人申請由第三人提供相當欠稅額之不動產作為擔保，以塗銷原禁止處分登記者，如第三人提供之財產擔保，足以保全欠繳稅捐，可以照辦。」（原證二十）。
②上開函釋，在行政機關內部有法效力，下級機關基
於服務義務，應尊重並適用之，此有行政程序法第
161 條：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」規定可參。
③本件既然已覓得第三人願承購甲○○○名下系爭九
筆土地，若能成交，則原告將能繳納三億元稅款，更何況已有一億多元退稅款已遭法務部行政執行署臺北執行處扣押在案，則被告在最高行政法院駁回其遺產稅事件上訴後，迄今仍未說明其有何正當理由不接受原告當初之聲請（見鈞院卷第59、60頁），業已違反相同事件應為相同處理之平等原則，而有行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之違法至明。
⑵況且，公法上債權債務關係，與私法不同；私法債權
人可只就自己有利，卻對債務人不利之角度予以注意，並於爭訟中，加以攻防；但公法債權人為公益代表人，尤其稅捐徵收為國家高權行為，是以，應就有利不利納稅人之事實，為一律注意，否則，即有過失。⑶尤以，稅捐稽徵機關與納稅義務人間，絕非利害關係
相反、對立之兩造，應透過各種行政作為，建立彼此間信賴，共同謀求稅捐公平負擔，不應為差別待遇，被告當初未有正當理由，竟不依上揭財政部71年1 月19日台財稅字第30397 號函釋辦理（見原證二十），復未命原告為意見陳述，即作成駁回處分；迨至今日，伊雖於97年10月29日函請法務部行政執行署臺北行政執行處停止執行（見被告97年11月5 日補充答辯狀附件4 ），但原告甲○○○名下九筆土地仍遭凍結，動彈不得，與坐以待斃有何差異，停止執行一詞，與原告欲藉出賣土地以籌措稅金之期待，千差萬別；故為民怨得舒，並導以公允，在在彰顯訴願決定及原處分應予撤銷。
⒑大法官釋字第622 號解釋理由書闡明：「憲法第十九條
規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」（原證十九）。易言之，在稅捐法定主義下，稅捐之課徵必須依據法律，既然本件遺產稅之課稅處分有瑕疵並經法院撤銷確定，則依據課稅處分所做出之禁止移轉財產、及限制出境之執行，自當所失附麗，豈可僅因考量國庫核課期間會因此經過，而認定原課稅處分未被撤銷，進而不予塗銷甲○○○名下財產之查封登記，以此手段侵害人民之財產及自由權，並增加人民於法律上所無之限制，顯然已違反租稅法律原則及憲法所保障人民之基本權。
⒒綜上，狀請鈞院鑒核，請准如原告訴之聲明而為判決，至感深謝。
㈢被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納
稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；」、按「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，為稅捐稽徵法第24條第1 項前段、第40，及第49條前段所明定。次按「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1 項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。
」、「納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請行政救濟者，如稽徵機關發現納稅義務人有隱匿或移轉財產時，可行使保全程序。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分…惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」、「查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依本部50年5 月25日台財稅發第03497 號函及67年7 月29日台財稅第35047 號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」，分別為財政部65年12月31日、67年2 月15日及87年8 月27日台財稅第3847
4 、31008 、000000000 號函及82年11月26日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉本案源於92年2 月17日臺北市調處通報原告甲○○○等
於被繼承人死亡（88年9 月19日）後，未依戶籍法向戶籍機關辦理柯君死亡登記，卻於88年9 月23日至90年4月20日死亡日後連續委託代書向被告辦理贈與稅申報，並將被繼承人柯君名下不動產移轉至原告甲○○○、柯富元及柯玫岑名下（附件一），顯有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行，有前揭臺北市調查處通知及原告答辯狀（附件2)可稽，被告依財政部67年2 月15日台財稅第31
008 號函釋規定，以原告等3 人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象按稅捐稽徵法第24條第1 項規定，函請臺北市建成地政事務所（附件3)及其他地政機關就其等相當於本案滯欠之遺產稅及罰鍰數額財產計20筆土地及3 筆建物辦理禁止處分登記。嗣原告等申請於繳納遺產稅本稅同時一併塗銷系爭土地之禁止處分，以便確保第三人之權利，否則該第三人將不支付價金，原告等自無法繳納上開稅額，惟原告等係因「以偽造文書行逃稅情事」而遭被告禁止處分，是依前揭財政部67年2 月15日台財稅第31008 號函釋、稅捐稽徵法第24條第1 項及第49條規定，於欠繳本稅及罰鍰未全部繳清前，尚無法塗銷系爭土地之禁止處分，是被告乃以財北國稅徵字第0970210863號函復，如其等僅繳清已移送強制執行之遺產稅本稅部分，於未繳納尚欠罰鍰或提供相當擔保前，尚無法塗銷禁止處分為由，否准其申請，並無不合。
⒊原告等雖依法提起訴願，惟未就復查決定應納稅額繳納
半數稅款或提供相當擔保，與稅捐稽徵法第39條第2 項暫緩執行之要件不合，是被告依法移送強制執行，尚無違誤。另請求塗銷法務部行政執行署臺北行政執行處之查封登記乙節，尚非屬被告之行政處分範疇，原告所訴，實屬有誤。
⒋至原告訴稱被繼承人柯德勝遺產稅案件尚在行政救濟中
，依財政部81年11月5 日台財稅第000000000 號函釋，繳納復查決定應納稅額半數稅款，應撤回執行等節，查被告97年1 月24日財北國稅徵字第0970210863號函係否准塗銷不動產之禁止處分登記，尚與撤回行政執行無涉，是原告訴稱原處分追加法律所無之限制條件，實有誤解。又強制執行之撤回與稅捐之保全，尚屬二事，原告如已繳納復查決定應納稅額半數稅款，被告自當依前揭函釋規定撤回強制執行，惟本案迄今仍未繳納或提供相當之擔保，原處分尚無違誤。
⒌憲法第19條及司法院大法官釋字第420 號解釋係就納稅
義務人課以稅捐之事項應予法律規定之，又稅捐保全之立法精神，在防止納稅義務人藉移轉財產以逃避稅捐，另依稅捐稽徵法第39條第2 項但書之規定，納稅義務人如能提供相當財產擔保者，稅款之徵收已有保障，則各項保全措施自無必要，是稅捐之保全尚非屬前揭法令解釋謂之課以納稅義務人負有繳納稅捐之責，原告所訴核不足採。
⒍系爭遺產稅爭訟業經最高行政法院於97年7 月31日駁回
被告上訴在案，故被告應向法務部行政執行署臺北行政執行處撤回執行，解除原告名下不動產之查封云云，經查：
⑴有關撤回強制執行乙節，按「納稅義務人未按復查決
定應納稅額繳納半數而提起訴願，經移送執行機關強制執行，復經行政救濟撤銷重核者，應依稅捐稽徵法第40條規定向執行機關聲請停止執行，並俟重行復查決定之應納稅額滯納期間屆滿後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。」，為財政部94年11月17日台財稅字第09404565240 號令所明釋，經查系爭遺產稅業經最高行政法院於97年7 月31日上訴駁回，被告業依97年3 月13日鈞院96年度訴更一字第99號判決
主文即訴願決定及原處分撤銷，及前揭函釋規定，於97年10月29日以財北國稅徵字第0970259054號函請法務部行政執行署臺北行政執行處停止執行在案（附件
4 ）。⑵本案被告依據前揭臺北市調查處通知及財政部67年2
月15日台財稅第31008 號函釋規定，函請地政機關就其等相當於滯欠之遺產稅及罰鍰數額辦理禁止處分登記，雖97年3 月13日鈞院96年度訴更一字第99號判決訴願決定及原處分撤銷，惟依前揭財政部82年11月26日台財稅第000000000 號函釋規定，其禁止處分登記不因行政救濟撤銷重核而得予塗銷，是原告所訴，核不足採。
⑶另解除查封登記非屬被告之行政處分範疇，尚非本案審究範圍。
⒎至原告所訴執行不動產查封與限制出境兩者只能擇一行
使乙節，經查原告所引用財政部86年9 月27日台財稅第000000000 號函係為已就其所有相當於應繳納稅捐數額之財產禁止處分者，得免再對該欠稅人為限制出境，其行政執行查封與稅捐保全限制出境處分有別，故原告所訴，顯屬誤解。
⒏另有關限制出境部分，被告已依財政部91年3 月26日台
財稅字第0910451712號函釋規定，以97年10月29日財北國稅徵字第0970253090號函解除出境限制在案（附件5），併予陳明。
⒐據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第1 項前段及第49條前段分別定有明文。又「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1 項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」、「納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請行政救濟者，如稽徵機關發現納稅義務人有隱匿或移轉財產時，可行使保全程序。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分…惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」復為財政部65年12月31日台財稅第38
474 號函、67年2 月15日台財稅字第31008 號函及87年8 月27日台財稅字第871958556 號函所明釋，核與前揭稅捐稽徵法規定不相違背，應予適用。
二、本件被告以原告滯欠應納被繼承人柯德勝遺產稅223,070,06
2 元及罰鍰265,284,063 元，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，以92年2 月24日財北國稅徵字第0000000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000及0000000000號函，請南投縣埔里地政事務所、臺中市豐原地政事務所、臺北市士林地政事務所、臺北縣新莊地政事務所、臺北市士林地政事務所、臺北市松山地政事務所及臺北市建成地政事務所就柯富元、甲○○○所有相當於滯欠遺產稅及罰鍰數額財產計20筆土地及3 筆建物辦理禁止處分登記。原告等於96年11月23日具文請求於渠等覓得第三人願意代為支付遺產稅之同時，一併塗銷原告甲○○○所有坐落臺北市○○區○段沂段4 小段10、10之1 、13、14、15、15之
1 、16、16之1 、16之2 地號等9 筆系爭土地之禁止處分登記，案經被告於97年1 月24日以財北國稅徵字第0970210863號函復略以，原告等如僅繳清已移送強制執行之遺產稅部分，於未繳納尚欠罰鍰或提供相當擔保前，尚無法塗銷禁止處分登記等語。原告等不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠本院96年訴更一字第99號判決撤銷訴願決定及原處分，命被告重為復查決定，並非原告應納的遺產稅及罰鍰均撤銷，重為復查決定尚未做出。㈡原告主張應塗銷禁止處分登記的法令依據是稅捐稽徵法第39條第2 項第1款、第40條及財政部81年11月5 日台財稅字第810858591 號函。而兩造主要爭執點厥為：㈠原告主張申請塗銷禁止處分登記是依據稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款、第40條、以及財政部81年函釋，是否有據？㈡系爭函中被告函覆原告尚須繳納罰鍰或提供相當擔保前不得撤銷，是否有據？本院判斷如下。
三、查本件原告原有甲○○○、柯富元、柯俊材及柯玫岑，惟其中柯富元、柯俊材及柯玫岑等3 人業經撤回起訴，從而本件原告只有甲○○○1 人。另其起訴時，起訴標的有3 ；但業據原告訴訟代理人具狀撤回「請求解除限制出境」部分，繼於本院言詞辯論時，就原告請求「被告發函予法務部行政執行署台北行政執行處函轉台北市建成地政事務所塗銷台北行政執行處囑託該地政事務而查封系爭土地登記」部分及「備位聲明」部分，具狀撤回，準此，本件原告爭執之標的，係：請求被告發函台北市建成地政事務所塗銷禁止處分登記，合先敘明。
四、次查本件被告之所以為禁止處分之通知，乃源於92年2 月17日臺北市調處通報原告甲○○○等於被繼承人柯德勝死亡（88年9 月19日）後，未依戶籍法向戶籍機關辦理柯君死亡登記，卻於88年9 月23日至90年4 月20日連續委託代書向被告辦理贈與稅申報，並將被繼承人柯德勝名下不動產移轉至原告甲○○○、柯富元及柯玫岑名下，被告認定原告等顯有隱匿或移轉財產之意圖，乃依據前揭臺北市調處通知及財政部67年2 月15日台財稅第31008 號函釋，以原告等3 人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，按稅捐稽徵法第24條第
1 項規定，函請地政機關就其等相當於本案滯欠之遺產稅及罰鍰數額財產計20筆土地及3 筆建物辦理禁止處分登記。
五、再查原告等申請於繳納遺產稅本稅同時一併塗銷系爭土地之禁止處分，以便確保第三人之權利，否則該第三人將不支付價金云云。但查原告等係因「以偽造文書行逃稅情事」而遭被告禁止處分，依首揭財政部67年2 月15日台財稅第31008號函釋意旨及稅捐稽徵法第24條第1 項及第49條規定，於欠繳本稅及罰鍰未全部繳清前，尚無法塗銷系爭土地之禁止處分，從而，被告以財北國稅徵字第0970210863號函復，如其等僅繳清已移送強制執行之遺產稅本稅部分，於未繳納尚欠罰鍰或提供相當擔保前，尚無法塗銷禁止處分為由，否准其申請，核無不合。
六、原告主張被繼承人柯德勝遺產稅案件尚在行政救濟中，依財政部81年11月5 日台財稅第000000000 號函釋，繳納復查決定應納稅額半數稅款，應撤回執行云云。但查原告爭執者，係聲請塗銷禁止處分登記（關於原告請求被告發函予台北行政執行處請轉台北市政府建成地政事務所塗銷台北行政執行處囑託查封登記部分，業經原告訴訟代理人於本院準備程序中撤回）從而，本件爭執之標的，僅為被告97年1 月24日財北國稅徵字第0970210863號函否准原告聲請塗銷不動產之禁止處分登記之部分。
七、原告主張本院96年訴更一字第99號已確定判決明確記載：「綜上，原處分未辨明民法第1030-1條剩餘財產差額分配請求權之行使，並不區分夫妻聯合財產之取得係於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均應在計算範圍之內，竟將被繼承人於74年6 月4 日以前於婚姻關係中取得之財產，及部分為被繼承人死亡時尚存而在其死亡後經原告甲○○○辦理移轉登記於其名下之財產，排除於計算之列，致財產淨額之計算錯誤，是原核課處分自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。…被告應依本判決已表示之見解，重為復查決定。」雖未一併撤銷第一次課稅處分，但判決理由明指「原核課處分自有違誤」依舉輕以明重法理，系爭原核課處分既被鈞院認定違誤，則被告自應類推適用稅捐稽徵法第40條規定，依法函文臺北市建成地政事務所塗銷查封原告甲○○○名下九筆土地云云。惟按「行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依本部50年5 月25日台財稅發第03497 號函及67年7 月29日台財稅第35047 號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」，財政部82年11月26日台財稅第000000000 號函所明釋在案。次查本院96年訴更一字第99號判決已明確指示「被告應依本判決已表示之見解，重為復查決定」，可知原核課處分尚屬存在，僅課予被告應依本院法律見解，另為適法處分之義務，亦即原告應繳納遺產稅及罰鍰之數額尚待確定而已，並非免除補徵遺產稅及繳納罰鍰之義務。且原告所請求之標的係請求塗銷被告函囑台北市建成地政事務所所為禁止處分之登記，與稅捐稽徵法第40條規定無涉，且性質不同，亦無類推適用之餘地，原告此項主張，殊屬無據。
八、末按司法院大法官會議釋字第420 號解釋釋示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」惟按稅捐稽徵法第24條第1 項前段所規定之稅捐保全，其立法精神，在於防止納稅義務人藉移轉財產以逃避稅捐；只要納稅義務人有欠繳應納之稅捐，稅捐稽徵機關自得就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關為禁止處分之登記，又觀稅捐稽徵法第49條前段之規定，第24條第1 項前段所規定之「稅捐」當然包括罰鍰，無庸再做解釋。易言之，稅捐稽徵法第24條第1 項前段及第49條前段之規定，為禁止處分之財產包括本稅及罰鍰，極為明確，核與釋字第420號解釋所揭櫫之租稅解釋無涉，且無原告所謂追加法律所無之條件可言。原告指摘被告系爭否准函，除本稅外仍須繳納罰鍰之意旨，違反釋字第420 號解釋，顯屬誤解，亦不足採。至於本院96年度訴更一字第99號判決雖撤銷訴願決定及原處分，命被告重為復查決定，並非原告應納的遺產稅及罰鍰之處分違法均予撤銷，且被告重為復查決定亦尚未做出，並無原告所稱當時查封土地之情事已變更之情事，易言之，原處分課徵遺產稅及罰鍰之處分，仍屬有效，被告所為禁止處分之通知，亦無情事變更可言，原告此項主張，亦不足採。
九、綜合上述，本件起訴論旨均不足採，被告對於原告甲○○○聲請覓得第三人願意代為支付遺產稅之同時，一併塗銷原告甲○○○所有坐落臺北市○○區○段沂段4 小段10、10之1、13、14、15、15之1 、16、16之1 、16之2 地號等9 筆系爭土地之禁止處分登記，被告以97年1 月24日財北國稅徵字第0970210863號函復略以，原告等如僅繳清已移送強制執行之遺產稅部分，於未繳納尚欠罰鍰或提供相當擔保前，尚無法塗銷禁止處分登記等語，核無不合。原告徒執前詞及一己主觀先解，聲請撤銷，併請判命被告應發函臺北市建成地政事務所將原告甲○○○所有坐落臺北市○○區○○段四小段第10、10-1、13、14、15、15-1、16、16-1、16-2地號等九筆土地之土地登記簿其他登記事項欄所記載：「（限制登記事項）依財政部臺北市國稅局92年4 月24日財北國稅徵字第0920211806號函囑託禁止處分、納稅義務人：甲○○○、限制範圍：所有權全部、92年4 月28日登記。」等字句予以塗銷，均為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 樹 埔
法 官 林 玫 君法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
書記官 孫 筱 晴