臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1877號原 告 永琦資產管理股份有限公司代 表 人 甲○○(董事長)訴訟代理人 陳建宏( 會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5 月23日台財訴字第09700193360 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國( 下同)94 年度營利事業所得稅結算申報，列報前
5 年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）32,822,960元，被告初查以原告91年度營利事業所得稅經核定虧損32,967,153元，業於原告93年度營利事業所得稅全數核定扣除，94年度已無餘額可供扣除，核定為0 元，應補稅額8,205,740 元。原告不服，主張申報93年度營利事業所得稅時，依法申報永琦公司與永新公司合併所產生之永新公司91年度營利事業所得稅決算申報虧損56,018,880元，原核定以永新公司91年度營利事業所得稅經核定課稅所得額11,387,406元，並非虧損，否准認列，並以原告91年度核定虧損扣除額32,967,153元沖抵93年度課稅所得，惟永新公司就91年度營利事業所得稅申請復查尚未確定，故應停止本案虧損扣除額之行政程序云云，向被告申請復查，經被告審查後，以永琦公司與永新公司於91年9 月30日合併，原告為合併後新設公司，永新公司股東取得原告全部股數，永新公司91年度營利事業所得稅決算申報委託會計師查核簽證，經核定課稅所得額為11,387,406元，並無虧損，原核定前5 年核定虧損本年度扣除額0元並無不合為由，作成97年1 月29日財北國稅法一字第0960234840號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
前五年核定虧損本年度扣除額部分：
⒈按促進產業升級條例第15條第4 項規定：「公司組織之營
利事業，虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第七十七條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或另立公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該辦理合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五年內各期虧損，按各該辦理合併之公司股東因合併而持有合併後存續或另立公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起五年內，從當年度純益額中扣除」；另企業併購法第38條第1 項規定：「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第七十七條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除」。
⒉本件原告於91年9 月30日與永新股份有限公司（下稱永新
公司）合併，合併前永新公司91年度營利事業所得稅決算申報虧損可供以後年度扣抵數計56,018,880元，原告於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，將其列報為前五年核定虧損本年度扣除額；又原告92年度營利事業所得稅決算申報虧損可供以後年度扣抵數計32,967,153元，原告於94年度申報前五年核定虧損本年度扣除額為32,822,960元。謹將其表列如后：
(表一)┌──────┬──────┬────┬─────┐│虧損年度 │虧損可供以後│申報虧損│申報扣抵 ││ │年度扣抵數 │扣抵年度│數 │├──────┼──────┼────┼─────┤│合併前永新91│56,018,880元│93年度 │56,018,880││年度(申報數)│ │ │元 │├──────┼──────┼────┼─────┤│92年度( 申報│32,967,153元│94年度 │32,822,960││數) │ │ │元 │└──────┴──────┴────┴─────┘
惟合併前永新公司91年度營利事業所得稅決算申報案件經被告另案核定其並無虧損數額，導致本件原告之營利事業所得稅前五年核定虧損本年度扣除額於93年度核定為32,967,153 元，94年度則無可扣除之虧損額。謹將被告核定情形表列如后：
(表二)┌───────┬──────┬────┬─────┐│虧損年度 │虧損可供以後│核定虧損│核定扣抵數││ │年度扣抵數 │扣抵年度│ │├───────┼──────┼────┼─────┤│合併前永新91 │ 0元 │ ─ │ ─ ││年度(原核定數)│ │ │ │├───────┼──────┼────┼─────┤│92年度(核定數)│32,967,153元│ 93年度 │32,967,153││ │ │ │元 │└───────┴──────┴────┴─────┘
原告對被告所作之合併前永新公司91年度營所稅決算申報案件核定不服，業已循序依法提起行政救濟在案，目前該案已於行政訴訟中( 案號: 97年訴字第01502 號) ，茲將該案案情簡述如下：
「合併前永新公司於90年7 月20日以88,460,186元取得永琦百貨28.03%股份，爾後永琦百貨於91年7 月因週轉資金不足，故辦理現金增資81,000,000元，用以支付員工薪資和廠商貨款，永新公司在其他股東參與增資意願低落之情況下，為避免因永琦百貨無法支付員工薪資和廠商貨款而倒閉，衍生後續嚴重社會問題，永新公司遂參與增資80,977,430元，以支應永琦百貨資金缺口。嗣後，永新公司為呼應企業併購法之立法精神，使以體質佳之企業承受瀕臨破產之企業，藉以避免廠商因收取不到貨款進而產生週轉不靈之連鎖效應，遂於91年8 月28日經臨時股東會決議，與永琦百貨辦理合併，合併新設公司為永琦資產管理股份有限公司（即原告，下稱永琦資產），永新公司與永琦百貨均因合併而消滅，永新公司對永琦資產換股比例為1：1，永琦百貨對永琦資產換股比例則為1 ：0 。永琦百貨之原股東於本次合併時，未能換得永琦資產之股票，就經濟實質而言，乃係原股東（包含永新公司）所持有之投資價值業已減損，故永新公司依營利事業所得稅查核準則第99條第1 款之規定，按合併基準日對永琦百貨之長期股權投資帳面價值67,391,774元與該公司股權淨值254,677 元之差異轉列投資損失67,137,097元，並將過去年度和當年度依財務會計準則公報計算之財會投資損失31,351,250元轉為稅上已實現投資損失，故合併前永新公司申報91年度投資損失合計為98,488,347元，當期虧損計87,100,941元」被告逕以永新公司未提供專業鑑價資料，似有藉投資之名列報投資損失之虞為由，否准投資損失之認列，致該年度核定並無虧損數額。然被告於無任何法令依據之情況下，要求永新公司提供專業鑑價資料，實已強加法令所無之限制，況且永新公司已提供經會計師查核之資產負債表，且該合併案業經主管機關審查通過，被告之推論顯有違常理，原告實難甘服，故已依循序提起行政救濟。
⒊訴願法第86條第1 項規定：「訴願之決定以他法律關係是
否成立為準據，而該法律關係在訴訟或行政救濟程序進行中者，於該法律關係確定前，受理訴願機關得停止訴願程序之進行，並即通知訴願人及參加人」查該案被告核定永新公司91年度有無虧損，乃係本件原告得否據以依促進產業升級條例和企業併購法等規定申報抵減稅額之前提事實要件，從而被告自應考量有無必要暫停被告審議程序，以維納稅義務人之權利。豈料，被告未考量前述永新公司行政救濟案與本件爭議間之關聯性，即率斷駁回原告復查與訴願申請，足證訴願決定顯有違背訴願法第86條之情事，應予廢棄。
⒋又按行政訴訟法第177 條規定：「行政訴訟之裁判須以民
事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」本件永新公司行政訴訟案件乃為本件爭議中，原告得否依企業併購法第38條等規定主張抵減稅額之前提事實，且該行政爭訟事件仍在進行中，如前所述，故原告為此謹狀請鈞院惠予鑒核，懇求准於永新公司另案行政爭訟結果確定前，裁定停止本件訴訟程序，以避免同一事件受有結果迥異之認定，不勝感荷，實感德便。
⒌綜上所述，足證原處分及訴願決定明顯違背法律，懇請鈞院惠予明鑒，迅賜判決如訴之聲明，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司
組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。次按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」為企業併購法第38條第1 項所規定。
⒉本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核
定虧損本年度扣除額32,822,960元，被告初查以原告91年度營利事業所得稅經核定虧損32,967,153元，業於原告93年度營利事業所得稅全數核定扣除，94年度已無餘額可供扣除，核定為0 元。
⒊按納稅義務人依所得稅法規定辦理年度結算申報後，該年
度所得額究為盈餘或虧損，應以稅捐稽徵機關核定數額為準，而非以營利事業申報數額為準。本件系爭永新公司91年度營利事業所得稅既經被告於94年7 月28日核定所得額為11,387,406元，而非虧損，該行政處分，自送達生效起即具有實質上之存續力，在該核定經撤銷前，對於本件（94年度營利事業所得稅）得否盈虧互抵之爭執而言，有其構成要件之效力，是被告否准盈虧互抵額，核定前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元，於法自屬有據；況在稅法上尚有更正等程序以資補救，本件亦自無以裁定停止訴訟程序之必要，從而訴願審議機關未依訴願法第86條第1 項之規定停止訴願程序之進行，亦無違法之可言。另原告92年度營利事業所得稅相同案情，鈞院95年度訴字第3805號判決亦支持被告見解。
⒋綜上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴主張: 原告於91年9 月30日與永新公司合併，合併前永新公司91年度營利事業所得稅決算申報虧損可供以後年度扣抵數計56,018,880元，原告於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，將其列報為前五年核定虧損本年度扣除額；又原告92年度營利事業所得稅決算申報虧損可供以後年度扣抵數計32,967,153元，原告於94年度申報前五年核定虧損本年度扣除額為32,822,960元。惟合併前永新公司91年度營利事業所得稅決算申報案件經被告另案核定其並無虧損數額，導致本件原告之營利事業所得稅前五年核定虧損本年度扣除額於93年度核定為32,967,153元，94年度則無可扣除之虧損額。被告逕以永新公司未提供專業鑑價資料，似有藉投資之名列報投資損失之虞為由，否准投資損失之認列，致該年度核定並無虧損數額。然被告於無任何法令依據之情況下，要求永新公司提供專業鑑價資料，實已強加法令所無之限制，況且永新公司已提供經會計師查核之資產負債表，且該合併案業經主管機關審查通過，被告之推論顯有違常理，原告實難甘服，已依循序提起行政救濟。是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 按納稅義務人依所得稅法規定辦理年度結算申報後，該年度所得額究為盈餘或虧損，應以稅捐稽徵機關核定數額為準，而非以營利事業申報數額為準。本件系爭永新公司91年度營利事業所得稅既經被告於94年7 月28日核定所得額為11,387,406元，而非虧損，該行政處分，自送達生效起即具有實質上之存續力，在該核定經撤銷前，對於本件（94年度營利事業所得稅）得否盈虧互抵之爭執而言，有其構成要件之效力，是被告否准盈虧互抵額，核定前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元，於法自屬有據；況在稅法上尚有更正等程序以資補救，本件亦自無以裁定停止訴訟程序之必要。
是原處分並無違誤，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。次按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」為企業併購法第38條第1 項所規定。再按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告94年度營利事業所得稅核稅額繳款書、被告93年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告94年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告94年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告94年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告94年度案件重點查核分析、營利事業所得稅申報調查項目調整數額報告表(94 年度) 、被告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告93年度未分配盈餘申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、被告93年度未分配盈餘調整數額計算表、挑選科目查核、本期與前五年申報審查比較表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表審查項目、未分配盈餘審查項目、被告93年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告93年度未分配盈餘申報核定通知書、原告課稅資料歸戶清單、原告94年度營利事業所得稅結算與93年度未分配盈餘網路申報書資料、原告94年度營利事業所得稅結算與93年度未分配盈餘網路申報總表、原告94年度營利事業所得稅申報書、原告94年度資產負債表、原告94年度營利事業投資人明細分配盈餘表、原告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告93年度未分配盈餘申報書、原告94年度營利事業所得稅結算申報書暨93年度未分配盈餘申報書、原告94年度營業成本明細表、原告94年度其他費用及製造費用明細表、原告總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告94年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告94年5 月20日94年董事會議事錄、原告93年度盈虧撥補表、原告94年6 月10日94年股東常會議事錄、被告94年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、原告94年度財產目錄、原告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告93年度盈餘分配表或盈虧撥補表、原告93年度未分配盈餘申報書、原告未分配盈餘加、減項目部份項次明細表、原告94年度關係人結構圖、原告94年度關係人明細表、原告94年度關係人交易彙總表、原告94年度關係人交易明細表、原告94年度營利事業所得稅結算申報查核報告書、原告94年度營利事業所得稅結算申報查核說明書、原告94年度其他營業成本明細表、原告94年度及93年度兩年度比較資產負債分析表、原告三年度損益比較分析表、原告93年度未分配盈餘申報查核說明、原告94年度損益及稅額計算表、原告94年度製造費用明細表、原告94年度捐贈費用明細表、原告94年度期末存貨明細表、原告94年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、原告各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表、原告94年度依促進民間參與公共建設法申報減免稅額通報單、原告94年度依都市更新條例申報減免稅額通報單、原告94年度依九二一震災重建暫行條例申報免稅額通報單、原告94年度依都市鎮開發條例申報減免稅額通報單、原告94年度依電影法申報減免稅額通報單、原告94年度依原獎勵投資條例申報減免稅額通報單、原告94年度依科學工業園區設置管理條例申報減免稅額通報單、原告94年度依獎勵民間參與交通建設條例申報減免稅額通報單、原告94年度依企業併購法申報減免稅額通報單、原告94年度依發展觀光條例申報減免稅額通報單、原告94年度觀光產業配合政府參與國際觀光宣傳推廣適用投資抵減明細表、原告94年度依促進產業升級條例第6 條自動化、溫室氣體排放量減量設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表、原告94年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、按納稅義務人依所得稅法規定辦理年度結算申報後，該年度所得額究為盈餘或虧損，應以稅捐稽徵機關核定數額為準，而非以營利事業申報數額為準。經查，永琦公司與永新公司於91年9 月30日合併，原告為合併後新設公司，永新公司股東取得原告全部股數，永新公司91年度營利事業所得稅決算申報委託會計師查核簽證，經被告於94年7 月28日核定課稅所得額為11,387,406元，並無虧損，為原告所不爭執。被告於94年7 月28日所為之該行政處分，自送達生效起即具有實質上之存續力，在該核定經撤銷前，對於本件（94年度營利事業所得稅）得否抵減稅額之爭執而言，有其構成要件之效力。又原告91年度營利事業所得稅經被告核定虧損32,967,153元，業於原告93年度營利事業所得稅全數核定扣除，則原告94年度已無餘額可供扣除，被告據以核定原告94年度「前
5 年核定虧損本年度扣除額」為0 元，揆諸首揭規定，於法自屬有據，本件自無以裁定停止訴訟程序之必要，訴願審議機關未依訴願法第86條第1 項之規定停止訴願程序之進行，亦無違法之可言。至永新公司91年度營利事業所得稅行政救濟確定後如有變更，原告自可循法定更正程序辦理，並非無救濟途徑，附此敘明。
六、綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
書記官 劉道文