臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1805號原 告 甲○○
乙○○訴訟代理人 劉邦川 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年5 月12日台財訴字第09700149220 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母陳麗於民國（下同）91年5 月20日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）227,338,
963 元，遺產淨額128,284,937 元，應納稅額49,635,468元。嗣繼承人申請將遺產中屬中央公債部分捐贈予中華民國聲樂家協會、財團法人基督教臺灣信義會（臺北真理堂）等，被告初查核准不計入遺產總額14,292,318元，另查獲被繼承人生前投保鉅額保險，核與遺產及贈與稅法第16條第9 款規定意旨不符，乃按保險理賠金及被繼承人死亡日保單解約金價值核定遺產總額- 其他及債權合計85,544,952元，更正核定遺產總額299,377,780 元，遺產淨額200,323,754 元，應納稅額85,654,877元，並按所漏稅額13,849,343元處罰1 倍之罰鍰13,849,300元（計至百元止）。原告對遺產總額- 土地、其他（保險理賠）及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲追減遺產總額786,183 元，其餘未獲變更。原告對遺產總額- 其他（保險理賠）及罰鍰部分仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）
關於遺產總額其他（保險理賠）及罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
1.系爭處分將陳麗為被保險人的理賠金計入遺產總額核課遺產稅，是否合法？
2.系爭處分將廖春生、乙○○為被保險人的保險，以陳麗死亡日作為解約日計算其解約的價值，然後以原告等未申報為由課處罰鍰，是否合法？㈡原告主張之理由：
⒈遺產總額－其他（保險理賠）部分：被告認本案之被繼
承人陳麗生前所投保之「新儲金養老保險」11張保單，其性質屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險，非遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定之人壽保險，而應屬遺產稅課徵標的，其所持之理由無非係以：⑴被繼承人投保系爭11張保單所繳納之保險費高達50,000,000元，而受益人所獲得之保險給付僅為58,127,904元，保險理賠金實質上為返還已繳保險費及其利息，顯見其投保動機及目的係在理財規劃，此與為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人陷入生活困境之保險目的已有不同；⑵本件被繼承人縱非蓄意規劃利用投保養老保險，藉以規避遺產稅及達到移轉財產之目的，惟其以躉繳保險費方式投保鉅額保險後短期內發生意外致死之事實，確已造成死亡時所遺現金或存款財產驟減，及受益人可獲得與其應繼承現金或存款相當之保險給付，而享有實質上經濟利益之結果；⑶被繼承人於死亡前短期內躉繳保費投保鉅額養老保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為理財規劃之目的明確，核與遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之立法意旨不符，被繼承人投保後短期內發生意外死亡，致其所遺應稅財產鉅額減少，保險受益人即繼承人仍可獲得與應稅財產相當之保險給付，而享有實質上經濟利益，依實質課稅原則，該部分保險給付應併計遺產總額云云，惟查，被告所言洵非有據，理由謹分述如次：
⑴按「左列各款不計入遺產總額：九、約定於被繼承人
死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」，遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條定有明文。緣被繼承人陳麗於生前所投保之中國人壽保險股份有限公司新永福養老保險（即系爭11張保單），其保險金給付之範圍係包括「身故保險」、「全殘廢保險金」、「全殘廢安養金」、「殘廢保險金」、「滿期保險金」等五項，此觀諸新永福養老保險保單條款第11條甚明（附件三參照）。今被繼承人陳麗係因遭他人傷害致死，而屬意外身亡，自屬上開保險約款中之「身故」，故保險公司所給付之保險金58,127,904元即係因保險事故發生所為之給付，核其性質當屬人壽保險金，而依上開條文之規定，該58,127,904元自不得不計入遺產總額，被告所言系爭保險契約之性質屬保險法中之年金、生存及死亡保險，非遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定之人壽保險洵屬無據。
⑵次按國家向人民課徵稅捐，乃係運用公權力所為之強
制徵收，且不須對人民為個別對價給付，此等強烈干預人民基本權利之行為，當須以國會所通過之法律為依據，方符合法治國及法律保留原則之要求。我國憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，即在說明國家課徵稅捐必須有法律依據，亦即「租稅法定主義」此復迭經司法院大法官會議第622 號、第50
0 號等解釋闡釋在案。而被告逕以實質課稅原則核課稅捐，並無法律依據，顯已違反租稅法定主義。其以法院個案判決甚或司法官大法官解釋為法源依據，自認如此即可符合租稅法定主義，是有誤會。蓋租稅法定主義之旨，必須經過國會立法始足以構成稅法課徵依據，縱司法院大法官亦無法跨越司法界線，代替立法者形成稅法規範。亦即，若容許稅捐機關一再濫用實質課稅原則，勢將架空憲法第19條之租稅法律主義，此舉不啻允許稅捐機關可高舉實質課稅的大旗，不受法律之規制，恣意解釋以核課稅捐，大開侵害人民財產權的方便之門，此於法治國家實殊難想像，焉有斯理。
⑶再者，法律適用之過程，即為法律之解釋；法律之解
釋，為適用法律之第一步驟。解釋法律，應先為文義解釋（司法院大法官會議解釋第621 號協同意見書參照），此即所謂「客觀解釋優先原則」。而稅法法規範本身之解釋方為原則，而實質課稅之適用應屬例外，換言之，稅法規範應當在實質課稅原則適用前已被充分解釋。今依遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條之文義即清楚揭示，人壽保險金不計入遺產總額計算，被告徒憑己意恣意解釋法律，非惟罔顧條文文義，抑且，被告此舉更將使法律規定形同具文，嚴重戕害法律之安定性。
⑷再者，被告為本件課稅處分所據之財政部94年7 月11
日台財稅字第09404550470 號函釋（附件四）：「檢附台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影本1 份，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」，惟查此函釋所限制及剝奪者，乃係憲法第19條所保障人民之財產權，今此行政函釋係以個案判決做為其課稅處分之依據，即以一針對個案所為之判決做為通案認定之基礎，其合法性已非無疑。況函釋中所言「有關被繼承人死亡前短期內」之所謂「短期」其期間究係多短、被繼承人死亡原因為何、被繼承人是否具有避稅意圖，函釋內容均付之闕如，且本件與該判決之個案所涉事實不同，如何加以比附援引，該函釋事涉人民之基本權利，惟其內容極其不明確、且其解釋流於恣意，其據此作成此課稅之行政處分自屬違法。
⑸系爭11張保單係被繼承人陳麗分於90年2 月7 日至16
日投保，而其卻於91年4 月27日遭人傷害，並至同年
5 月20日因傷致死。其於投保當時就其死亡於何時發生根本無從預見，且其死亡結果係因意外所致，亦即保險事故之意外係於投保後始發生，且保險事故亦非被保險人所故意促成，被繼承人並無若何避稅故意之可言。果如被告所言，被繼承人以躉繳保險費方式投保鉅額保險後短期內發生意外致死之事實，造成死亡時所遺財產驟減，受益人即享有實質上經濟利益之結果，均應依實質課稅原則將該部分保險給付併計遺產總額，其徒以被繼承人死亡前短期內投保遽謂有規避遺產稅之情，惟並不區分被繼承人主觀上是否有避稅意圖，亦不細究保險事故究因何發生，將造成所有躉繳保險費者只要有於短期內死亡之情形不問原因即納入遺產總額核課遺產稅，如此認定顯與前揭條文有違，殊嫌率斷。
⒉罰鍰部分：被告認被繼承人於90年間以躉繳保費方式投
保養老保險計17張保單，其中6 張保單被保險人為其配偶廖春生或乙○○，身故受益人為甲○○及乙○○等2人或被繼承人，而各該保單核屬具有財產價值之遺產，並以被繼承人死亡當日解約金價值計26,609,705元，認係被繼承人之債權併入遺產總額計算，並謂被繼承人遺產稅案係由其配偶廖春生辦理申報，對被繼承人死亡前短期間內鉅額資金去向及以其為被保險人投保之事實不可能全然不知，且系爭5 張保單均經其於要保書上簽名蓋章，廖春生就系爭保單未依規定申報遺產稅縱主觀上無故意，亦有過失之責云云，惟查：
⑴按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據
法則，自為行政訴訟所適用。」、「…又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，迭經最高行政法院61年判字第70號及39年判字第
2 號判例闡釋在案。次按「有左列各款情事之一者，喪失其繼承權：一、故意致被繼承人或應繼承人於死或雖未致死因而受刑之宣告者。」，民法第1145條第
1 項第1 款定有明文。今廖春生係故意致被繼承人於死，且經判決有期徒刑九年在案，核其所為當屬上開條文所定當然失權之情形，故其自非繼承人並無疑問。準此，廖春生既非繼承人，則其就系爭保單未依規定申報遺產稅是否知情與本件並無關涉。另原告等二人長年居住國外，就被繼承人以廖春生及乙○○為被保險人而為投保，事實上一無所悉，主觀上並無故意、過失。被告徒憑臆測，認有廖春生於要保書簽名之情，逕為原告等二人就系爭保單未依規定申報遺產稅縱無故意亦有過失之認定，惟並無若何證據支持其論述，核與上開最高行政法院之實務見解有違，其認事用法尚嫌率斷，自有未洽。
⑵末按「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作
有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」、「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。」，迭經司法院大法官會議解釋第137 號、第216 號闡釋在案，上開解釋所揭櫫之意旨於行政機關所為之解釋函令違法或不當時尤見實益。今被告執違法之行政函釋做成限制人民財產權之處分，顯與法治國家首重人民權利之維護相扞格，嚴重侵蝕法治國家之根基，違反憲法第23條暨相關司法院大法官會議解釋揭櫫之法律保留原則至為顯明，為此，懇請鈞院衡酌憲法第23條明文之法律保留原則、憲法第19條之租稅法定主義及相關大法官會議解釋，表示適當而與被告不同之見解，俾障人權，使正義公理得彰。
⒊綜上所陳，被告認定之事實及其所表示之法律見解顯然
有誤，其所為之處分並無理由，違法情形甚為顯然，侵害原告之權益甚鉅，為此，尚祈鈞院鑒核，賜判如訴之聲明，如蒙所請，不勝感念為禱。
㈢被告主張之理由：
⒈遺產總額-其他（保險理賠）：
⑴按「左列各款不計入遺產總額…九、約定於被繼承人
死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」，為遺產及贈與稅法第16條第9 款所明定。次按「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」，為保險法第112 條所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為司法院大法官議決釋字第420 號所解釋。再按「檢附臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影本各1份，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」，為財政部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函所明釋。末按「基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應該以納稅義務人真實的稅捐基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。最高行政法院75年判字第2443號判決謂：『…惟查租稅負擔公平之原則，乃為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅之原則。…』在稅法解釋上，應取向其規範目的以及其經濟上之意義，在事實認定方面，亦應以真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其形式外觀為準，『租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則』（最高行政法院81年度判字第2124號判決參照）。」，臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決參照。
⑵被繼承人於90年2 月7 日、90年2 月8 日、90年2 月
15日、90年2 月16日及90年12月13日向中國人壽保險股份有限公司（以下簡稱中國人壽保險公司）投保6年期躉繳新儲金養老保險及新永福養老保險計17張保單，保險費合計75,897,120元，被告以其中11張保單要保人、被保險人均為被繼承人，身故受益人為其子甲○○君及乙○○等2 人，認被繼承人生前透過投保
6 年期躉繳保險，迨其死亡後轉換為保險給付，實質上經濟利益之享受者為受益人即繼承人甲○○等2 人所有，按各該保單保險理賠金合計58,127,904元併入遺產總額。
⑶按保險法第4 章將人身保險區分為人壽保險、健康保
險、傷害保險及年金保險，同法第135 條之1 規定，年金保險人於被保險人生存期間或特定期間內，依照契約負一次或分期給付一定金額之責。準此以觀，年金保險主要在保障被保險人生存期間之生活費用。另遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條之立法意旨，係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源，使生活陷於困境，藉由保險方法，集中群體力量，就被保險人不可預知之事故為投保，倘發生保險事故，受益人可獲得倍數於要保人所繳納保險費之理賠金，以期生活獲得保障，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的。本件被繼承人生前密集以躉繳方式於90年2 月7 日、90年2 月8 日、90年2 月15日、90年2 月16日及90年12月13日以其本人為要保人、被保險人、年金受益人及滿期受益人，並指定子甲○○等2 人為身故受益人，向中國人壽保險公司投保6 年期躉繳「新儲金養老保險」等11張保單，系爭保險契約於要保人一次給付保險費後保險契約生效，依保單條款第24條第1 款規定，被保險人於本契約有效期間內每屆滿1 週年之日生存時，本公司按保險金額的2.4 ﹪給付「生存保險金」；第2 款規定，被保險人於本契約有效期間內，因疾病身故或致全殘廢者，本公司按保險金額的1.03倍給付「一般身故或疾病全殘廢保險金」，第3 款及第
4 款分別為「意外身故或意外全殘廢保險金」、「滿期保險金」之給付規定，依其保單內容觀之，核屬保險法所稱之年金、生存及死亡保險，非遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定之人壽保險，並無不計入遺產總額免課遺產稅規定之適用，換言之，應屬遺產稅課徵標的。
⑷被繼承人及其配偶均屬高所得者，亦各自擁有多筆不
動產，有其所額資料及財產歸屬資料清單可稽，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞，被繼承人於死亡前短期內躉繳鉅額保費投保養老保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為自己理財規劃之目的明確，此與前揭為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，已有不同，即與遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之立法意旨不符。被繼承人投保後短期內發生意外死亡，致其所遺應稅財產鉅額減少，保險受益人即繼承人廖君等2 人仍可獲得與應稅財產相當之保險給付，而享有實質上經濟利益，依實質課稅原則，該部分保險給付應併計遺產總額。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與
財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第45條所明定。
⑵被繼承人於90年間以躉繳保費方式投保養老保險計17
張保單，被告以其中6 張保單被保險人為其配偶廖春生或子乙○○，身故受益人為子乙○○及甲○○等2人或被繼承人，依保險法第111 條規定，受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之，即要保人享有處分保險利益之權利，各該保單核屬具有財產價值之遺產，按被繼承人死亡時各該保單解約金價值核定債權27,417,048元併入遺產總額課徵遺產稅，並連同漏報被繼承人銀行存款4,494 元及投資277,143 元合計27,698,685元，按漏稅額處1 倍罰鍰13,849,300元。
⑶經查被繼承人陳麗91年5 月20日死亡，繼承人為配偶
廖春生、子甲○○及乙○○（原告）等3 人。廖春生於00年00月00日辦理遺產稅申報，嗣於92年1 月3 日更正部分原申報內容，依遺產及贈與稅法施行細則第22條第1 項規定，遺產稅納稅義務人為2 人以上時，應由其全體會同申報，未成年人或禁治產人應由其法定代理人代為申報。但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。準此，廖春生所為被繼承人遺產稅申報之效力及於全體繼承人。次查，被繼承人生前經其胞弟陳悌同意，借用陳悌名義開立華南商業銀行南永和分行帳戶存款，廖春生及原告等3 人與陳悌間請求返還不當得利等事件，經臺灣士林地方法院97年度訴字第568 號判決，陳悌應給付廖春生及原告等3 人4,560,055 元及自92年1 月6 日起至清償日止，按年息5 ﹪計算之利息，該判決就廖春生是否喪失被繼承人陳麗之繼承權之爭議，認民法第1145條第1 項第1款係指故意之殺害行為而言，不包括過失殺害或傷害致死，若僅有傷害行為，而無致人於死之殺人犯意者，縱因傷害而致死或誤殺，並不當然喪失繼承權。本件廖春生係經臺灣高等法院、臺灣板橋地方法院判決傷害致陳麗死亡，並非故意致陳麗於死，自難認廖春生已喪失被繼承人陳麗之繼承權（被告於97年10月30日以北區國稅法二字第0970031682號函請臺灣士林地方法院查明該案判決是否已確定，惟該院尚未函復），原告主張廖春生已喪失被繼承人陳麗之繼承權，核不足採。又廖春生因傷害致死案件，經臺灣板橋地方法院93年度訴字第971 號判決處有期徒刑9 年，及臺灣高等法院95年度上訴字第2813號判決上訴駁回後，廖君不服，上訴最高法院，刻由該院審理中。併予陳明。
⑷被繼承人遺產稅案係由其配偶廖春生辦理申報，廖君
與被繼承人共同居住，對被繼承人死亡前短期間內鉅額資金去向及以其為被保險人投保之事實不可能全然不知，此證諸廖春生及原告等3人 就被繼承人生前借用其胞弟名義存款及購買景順債券基金，於被繼承人死亡時，尚遺有銀行存款4,560,055 元及景順債券基金1,938,648.7 單位之權利，均能知之甚詳，並分別提出告訴請求返還不當得利及確認債券基金權利存在之訴（臺灣士林地方法院97年度重訴字第90號）可明，況以廖春生為被保險人所投保之5 張保單，均經廖君於要保書上簽名蓋章，廖君就具有財產價值之系爭保單未依規定申報遺產稅，縱主觀上並無故意，亦難謂無過失責任，自應受罰。
⒊綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告之母陳麗於91年5 月20日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額227,338,963 元，遺產淨額128,284,
937 元，應納稅額49,635,468元。嗣繼承人申請將遺產中屬中央公債部分捐贈予中華民國聲樂家協會、財團法人基督教臺灣信義會（臺北真理堂）等，被告初查核准不計入遺產總額14,292,318元，另查獲被繼承人生前投保鉅額保險，核與遺產及贈與稅法第16條第9 款規定意旨不符，乃按保險理賠金及被繼承人死亡日保單解約金價值核定遺產總額- 其他及債權合計85,544,952元，更正核定遺產總額299,377,780 元，遺產淨額200,323,754 元，應納稅額85,654,877元，並按所漏稅額13,849,343元處罰1 倍之罰鍰13,849,300元（計至百元止）。原告對遺產總額- 土地、其他（保險理賠）及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲追減遺產總額786,183 元，其餘未獲變更。原告對遺產總額- 其他（保險理賠）及罰鍰部分仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠原告母親陳麗在91年5 月20日死亡，繼承人申報遺產稅，被告在核定遺產總額後更正將陳麗投保的保險理賠金併入遺產總額計算。㈡陳麗於90年2 月7 日、8 日、15日、16日、12月13日向中國人壽投保6 年期的保險，其中陳麗本人為被保險人的有11張，其配偶廖春生為被保險人的有5 張，均是新儲金養老保險，另外，以原告乙○○為被保險人的是新永福養老保險，計入遺產總額理賠的保險是陳麗為被保險人的11張，另外6 張被告認定具有債權價值，而予列入。㈢陳麗死亡後，原告領取了理賠金58,127,904元。㈣罰鍰的部份，沒有包括理賠的11張，只是包括計算債權的6 張，原告認為理賠的11張計入遺產總額不合理，另外6 張作為罰鍰的基礎不合理。㈤原告對於被告核定將保險理賠的11張計入遺產總額，以及將廖春生、乙○○為被保險人的6 張課處罰鍰不服。㈥以廖春生為被保險人的保單廖春生都有簽名，以乙○○為被保險人的保單是陳麗簽名。㈦罰鍰部份有銀行存款、投資部份、6 張保單，原告只針對6 張保單部份不服。而兩造主點爭執點厥為：㈠系爭處分將陳麗為被保險人的理賠金計入遺產總額核課遺產稅，是否合法？㈡系爭處分將廖春生、乙○○為被保險人的保險，以陳麗死亡日作為解約日計算其解約的價值，然後以原告等未申報為由課處罰鍰，是否合法？本院判斷如下。
二、遺產總額--被繼承人陳麗死亡，原告等獲取理賠金部分：
㈠、按「左列各款不計入遺產總額…九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」，遺產及贈與稅法第
16 條 第9 款定有明文。「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」復為保險法第112 條所明定。而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦經司法院大法官會議釋字第420 號著有解釋在案。另「檢附臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影本各1 份，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」財政部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函釋在案。再本院92年度訴字第1005號判決略以：「基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應該以納稅義務人真實的稅捐基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。最高行政法院75年判字第2443號判決謂：『…惟查租稅負擔公平之原則，乃為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅之原則。
…』在稅法解釋上，應取向其規範目的以及其經濟上之意義，在事實認定方面，亦應以真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其形式外觀為準，『租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則』（最高行政法院81年度判字第2124號判決參照）。」可資參照。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋闡釋甚明。
所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與法律保留原則無違。又按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1 條第1 項定有明文。是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。又保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡而生活陷於困境，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規定之適用。
㈢、查本件原告之被繼承人陳麗於91年5 月20日死亡，其於生前之90年2 月7 日、8 日、15日、16日向中國人壽公司投保11張以本人為被保險人、指定原告2 人為身故受益人之6 年期躉繳「新儲金養老保險」，躉繳保險費計5 千萬元，保險金的給付分為「生存保險金」、「一般身故或疾病全殘廢保險金」或「喪葬費用保險金」、「意外身故或意外全殘廢保險金」或「喪葬費用保險金」、「滿期保險金」四項，即不論被繼承人生存與否，中國人壽公司均保證給付被繼承人所繳之全部保費，生存保險年金之給付方式為被保險人於本契約有效期間內每屆滿一週年之日生存時，中國人壽公司按保險金額的百分之2 點4 給付（見原處分卷第1051頁）；被保險人意外身故時，自意外傷害事故發生之日起180 日以內死亡者，由中國人壽公司按保險金額的1.08倍給付意外身故保險金，本契約即行終止（見原處分卷第1050頁）。可知系爭11件保險契約性質上屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險。要保人即原告之被繼承人投保之原始動機，顯係將其可能成為遺產之現金，經由投保之方法一次繳清保險費，迨其亡故後，轉換為保險給付。嗣系爭11件保險契約，於被繼承人即被保險人陳麗於91年5 月20日意外受傷害死亡而告終止，其身故受益人即原告2 人因而取得向中國人壽公司支領意外身故保險理賠金之權利，業經中國人壽公司給付58,127,904元予原告2 人等情，有保險單、要保書、保險契約、中國人壽94年5 月4 日94中壽契字第0550號函在卷可稽（見原處分卷第802 、803 頁）。
㈣、次查被繼承人及其配偶均屬高所得者，亦各自擁有多筆不動產，有其所得資料及財產歸屬資料清單在卷可憑，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞，被繼承人於死亡前短期內躉繳鉅額保費投保養老保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為自己理財規劃之目的至臻明確，此與前揭為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，已有不同，即與遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之立法意旨不符。被繼承人投保後短期內發生意外死亡，致其所遺應稅財產鉅額減少，保險受益人即繼承人廖君等2 人仍可獲得與應稅財產相當之保險給付，而享有實質上經濟利益，要無疑義。揆諸首揭實質課稅原則之說明，被告將系爭11件保險契約之保險給付即58,127,904元併計遺產總額，核無不合。
三、罰鍰部分----原告被繼承人陳麗以其配偶廖春生為被保險人、原告2 人為受益人，以及以原告乙○○為被保險人及滿期受益人之保險部分：
㈠、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。
㈡、本件原告之被繼承人陳麗於90年間以躉繳保費方式投保養老保險，除前揭11張保單外，另於90年2 月15日、16日以其配偶廖春生為被保險人、原告2 人為受益人向中國人壽公司投保5 張新儲金養老保險，以及以原告乙○○為被保險人及滿期受益人之新永福養老保險1 張。被告依保險法第111 條規定，受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之，即要保人享有處分保險利益之權利，上該6 張保單核屬具有財產價值之遺產，按被繼承人死亡時各該保單解約金價值核定債權27,417,048元併入遺產總額課徵遺產稅，並連同漏報被繼承人銀行存款4,
494 元及投資277,143 元合計27,698,685元，按漏稅額處1倍罰鍰13,849,300元，核無不合。
㈢、查被繼承人陳麗91年5 月20日死亡，繼承人為配偶廖春生、子甲○○及乙○○（原告）等3 人。廖春生於00年00月00日辦理遺產稅申報，嗣於92年1 月3 日更正部分原申報內容，依遺產及贈與稅法施行細則第22條第1 項規定，遺產稅納稅義務人為2 人以上時，應由其全體會同申報，未成年人或禁治產人應由其法定代理人代為申報。但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。準此，廖春生所為被繼承人遺產稅申報之效力及於全體繼承人。次查，被繼承人生前經其胞弟陳悌同意，借用陳悌名義開立華南商業銀行南永和分行帳戶存款，廖春生及原告等3 人與陳悌間請求返還不當得利等事件，經臺灣士林地方法院97年度訴字第568 號判決，陳悌應給付廖春生及原告等4,560,055 元及自92年1 月6 日起至清償日止，按年息5 ﹪計算之利息，該判決就廖春生是否喪失被繼承人陳麗之繼承權之爭議，認民法第1145條第1 項第
1 款係指故意之殺害行為而言，不包括過失殺害或傷害致死，若僅有傷害行為，而無致人於死之殺人犯意者，縱因傷害而致死或誤殺，並不當然喪失繼承權。本件廖春生係經臺灣高等法院、臺灣板橋地方法院判決傷害致陳麗死亡，並非故意致陳麗於死，自難認廖春生已喪失被繼承人陳麗之繼承權，原告主張廖春生已喪失被繼承人陳麗之繼承權，核不足採。
㈣、再查本件被繼承人遺產稅案係由其配偶廖春生辦理申報，廖君與被繼承人共同生活，對被繼承人死亡前短期間內鉅額資金去向及以其為被保險人投保之事實不可能全然不知，此觀廖春生及原告等就被繼承人生前借用其胞弟名義存款及購買景順債券基金，於被繼承人死亡時，尚遺有銀行存款4,560,
055 元及景順債券基金1,938,648.7 單位之權利，均能知之甚詳，並分別提出告訴請求返還不當得利及確認債券基金權利存在之訴（臺灣士林地方法院97年度重訴字第90號）自明；次觀以廖春生為被保險人所投保之5 張保單，均經廖春生於要保書上簽名蓋章（見原處分卷第786-790 頁），廖春生代表原告等繼承人就具有財產價值之系爭保單未依規定申報遺產稅，即便其主觀上並無故意，亦難辭無過失之責，依行政罰法第7 條「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不罰。」之規定，被告裁處其漏稅額1 倍之罰鍰，要屬有據。原告主張無漏報之故意過失云云，洵非可採。
四、綜合上述，本件原告起訴論旨，均不可採。被告所為對原告補徵11張身故理賠金之遺產稅及就6 張以廖春生及乙○○為被保險人，原告2 人及乙○○為受益人之養老保險保單價值，按所漏稅額處原告1 倍罰鍰，經核並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 劉 穎 怡法 官 許 瑞 助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
書記官 方 偉 皓