臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1838號原 告 甲○○訴訟代理人 林維堯 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月日台財訴字第09700207320號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告之父蔡進益於91年12月31日死亡，原告及其他繼承人等於92年9 月17日辦理遺產稅申報，原列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為新臺幣( 下同)42,574,
425 元、遺產總額588,973,033 元，經被告依查得資料核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額57,552,636元、遺產總額640,535,260 元、遺產淨額167,659,399 元、應納稅額為60,797,699元，並按所漏稅額22,225,625元處以1 倍之罰鍰計22,225,625元。原告僅就遺產總額－銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰等3 項申請復查，經被告復查決定准予追減罰鍰25元，其餘駁回，原告提起訴願，經訴願決定駁回，並於96年10月1 日送達訴願決定，惟原告未提起行政訴訟而確定。嗣原告分別於96年10月9 日、10月17及97年1 月7日主張依95年12月6 日大法官釋字第620 號解釋，向被告申請重新核算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被告以97年1 月22日財北國稅審二字第0970218474號函( 下稱原處分) 函覆否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：⒈按最高行政法院97年度裁字第00790號裁定理由已明示：
夫妻剩餘財產差額分配請求權乃爭點原則之例外，本件既屬夫妻剩餘財產差額分配請求權之爭議，自無爭點原則之適用，原告既請求更正，原核定即未確定，被告辯稱原核定已確定，顯不足採。又參照本院95年度訴字第4423號判決理由：「原告就原處分即遺產稅額之核定，已表示不服而提出復查及訴願；並於95年12月6日釋字620號解釋公布後，於遺產稅核課處分未確定前之行政爭訟程序中提出此爭點，主張適用該解釋意旨，將74年6月4日前於婚姻關係存續中取得之財產，列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍，本諸公平原則及行政訴訟制度…之立法目的，原告於本訴訟中主張本件應有釋字第620 號解釋之適用，自屬可採。…」本案與該案之事實相同，自應為相同之處理。本案被繼承人財產之取得時點分為74年6 月5 日之前及之後取得。原申報遺產稅時，係依被告之規定，而僅列入被繼承人74年6 月5 日之後取得財產，嗣大法官釋字620 號解釋發布後本案遺產稅行政救濟未終結前，是時提出主張，且自始均未經被告之實體審查程序，自屬未「確定」。被告逕予認定本案爭點請求權扣除額，因原告未於復查時提出異議而確定，自程序上駁回原告之申請，實難令人甘服。
⒉依最高行政法院97年判字第513號、97年判字第890號、97
年判字第902 號等判決理由，均認為，生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，僅計算被繼承人及其生存配偶74年
6 月5 日以後所取得之財產，並分別核算雙方之剩餘財產，而未將74年6 月4 日以前所取得之財產列入計算，違反司法院620 號解釋之意旨，而有判決不適用法規或適用不當之違法。被告僅就被繼承人74年6 月5 日以後取得之財產核認生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額，自有適用法規錯誤之違法。又原告等於辦理被繼承人之遺產稅申報時，被繼承人配偶僅就聯合財產中74年6 月5 日之後取得而現存之財產列報主張剩餘財產差額分配請求權扣除額41,574,425元，嗣經被告核定為57,552,636元。依被告就稅捐訴訟係主張採爭點原則，原告等於96年10月9 日及96年10月17日，對被繼承人74年6 月5 日之前取得而現存財產，主張列報剩餘財產差額分配請求權扣除額，並求為從新核算請求權扣除額，係生存配偶依其權利於法定期限內所提出之主張。是其與已核定之扣除額雖同為請求權，但其請求內容與前段不同，進而形成另一個課稅基礎，自係另一爭點，而非同一爭點，本諸憲法第19條保障人民財產之規定，原告等之訴求，即為有理由。然被告僅對本身課稅有利部分堅持主張，對有利於原告部分卻一再藐視，顯違稅捐稽徵法第1 之1 條規定。
⒊又按74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 及同法親屬編施
行法於91年6 月26日增訂之第6 條之2 規定，夫妻於91年
6 月27 日 前結婚，其婚後取得之原有財產，於新法施行後均擬制其為婚後財產，列入剩餘財產分配，並未排除74年6 月4 日前所取得者。且增訂理由為婚姻關係存續期間取得之原有財產，當剩餘財產分配請求權發生時，算定剩餘財產範圍之問題，應將74年6 月4 日前取得而現存之「婚後」財產列為計算對象，故增訂該規定。被告查核時，「未依行為時法律規定」計算系爭差額請求權數額，僅計算被繼承人及其生存配偶74年6 月5 日以後所取得之財產，而未本諸職權將74年6 月4 日以前所取得之財產列入計算，顯有適用法令錯誤之情事，即適用不當之違法。原告嗣於96年10月17日依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅捐，被告即應依法重新核算，惟被告以：「…依核定當時之法令，74年6 月4 日以前取得之財產非可列入分配之計算範圍，故尚無計算錯誤或適用法令錯誤之情形；」等語，駁回其申請，顯然忽略民法親屬編施行法增訂第6條之2 規定，已損害原告之權益，有違稅捐稽徵法第28條規定。
⒋綜上所陳，原91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以
決議縮減人民法律上權利，既經大法官620 號解釋違憲，不再適用，被告本諸職權，當不待當事人申請，應即予主動更正，庶符行政程序法第117 條及憲法第19條保障人民財產安全規定。從而，原告參酌前揭各項法律見解及法令規定，並依捐稽徵法第28條規定，向被告申請更正從新計算配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並退還溢繳稅捐，依法有據等語，並聲明請求判決：訴願決定、原處分均應撤銷。被告重新核認夫妻剩餘財產差額請求權扣除數額為新台幣259,014,248 元。
三、被告則以：⒈按「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額
分配請求權之遺產稅案件，於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177 號及188 號解釋，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。」為財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函所明釋。
⒉次按，行政處分僅得於法定期間內以訴願或行政訴訟之方
式予以廢棄，隨著期間經過或法律救濟途徑之窮盡，行政處分即不得被廢棄，產生不可爭訟性，不論行政機關、相對人與利害關係人皆應受到行政處分之拘束，此即行政處分形式存續力及實質存續力所表彰之效果。又目前稅捐訴訟實務上見解係持「爭點主義」而非採「總額主義」，行政法院62年96號著有判例，因此有關行政處分之羈束力、既判力，均以爭點事項為準。查原告於92年9 月17日申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，雖於95年3 月10日申請復查，惟未對該分配請求權之計算方式提出異議，該項扣除額已告確定。又按司法院第177 號及第188 號解釋，除解釋文內另有明定應溯及生效者外，應自該解釋公布當日起發生效力，司法院釋字第620 號解釋係於95年
12 月6日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，故應自公布當日起生效，而被繼承人蔡進益遺產稅關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，既於95年12月6 日以前確定，自無該號解釋之適用。又原告對財政部前揭駁回本件遺產稅之訴願決定，並未續提行政訴訟，尚無行政爭訟程序中之適用，被告依前揭財政部96年2 月4 日函釋，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請司法院大法官解釋之案件外，不再變更，被告駁回其申請，尚無違誤。
⒊又查，稅捐稽徵法第28條規定，係因適用法令錯誤或計算
錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，惟本件剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算，依核定當時之法令規定，74年6 月4 日以前取得之財產非可列入分配之計算範圍，故尚無計算錯誤或適用法令錯誤之情形；又行政程序法第128 條規定，行政處分於法定救濟期間經過後，若有符合該條所定之要件者，得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，惟該項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之，其事由發生或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定期間經過後已逾5 年者，不得申請。原告就系爭扣除額部分並未申請復查，且司法院釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，而原告於96年10 月9日始據以申請，均已逾上開規定之申請期限，故亦無行政程序法第128 條規定適用餘地等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、故本件之爭執，在於被告以系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之核定，於95年12月5日大法官釋字第620號解釋作成前已確定，並無該解釋之適用，而否准原告之退稅申請，是否合法？
五、經查：㈠按74年6月2日修正公布之民法第1030條之1第1項規定：「
法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」而「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於0年0 月0 日生效之後時…凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年6 月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」業經95年12月
6 日大法官釋字第620 號解釋闡釋在案。㈡次按，「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲
請之案件，亦有效力。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」亦分別經大法官釋字第
177 號、第188 號及第592 號解釋在案。蓋大法官會議依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經大法官解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自大法官解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。故財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋規定：「主旨：司法院釋字第
620 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。…說明：一、…至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院大法官會議議決釋字第177 號及188 號釋示，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。…」係財政部基於中央財稅主管機關職權，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，經核與上開法律及大法官解釋意旨無違，自得予援用。
㈢復按，行政處分具存續力，行政處分生效後，如未經撤銷
、廢止或其他事由而失其效力，其效力即繼續存在，所有當事人及作成該行政處分之行政機關，皆受該行政處分規制內容之拘束。又「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院62年度判字第96號判例有著。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，因此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張，均合先說明。
㈣查原告之父蔡進益於91年12月31日死亡，原告及其他繼承
人於92年9 月17日辦理遺產稅申報，原列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為42,574,425元、遺產總額588,973,033 元，經核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額57,552,636元、遺產總額640,535,260 元、遺產淨額167,659,399 元、應納稅額60,797,699元，並按所漏稅額22,225,625元處1 倍之罰鍰計22,225,625元，繳納期限為95年2 月10日。原告於95年1 月23日申請復查，僅就遺產總額－銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰等3 項表示不服，經被告復查決定准予追減罰鍰25元，並駁回其餘復查申請，原告提起訴願，經訴願機關於96年9 月29日駁回其訴願，因原告未提起行政訴訟而確定等情，為原告所不爭，並有遺產稅申報書、被告核定通知書、繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書及訴願決定書附原處卷第437-444、185-191、163-180 頁可稽，堪信為真實。
㈤故揆諸前揭說明，原告於92年9 月17日申報被繼承人蔡進
益之遺產稅時，已列報民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權扣除額42,574,425元，經被告核定為57,552,636元，而本件遺產稅核定稅額繳款書之限繳日期為95年2 月10日，原告雖申請復查，惟未對系爭扣除額部分提出異議，該項扣除額之核定已告確定。而大法官釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額於上揭大法官釋字第620 號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。又原告於復查及訴願階段，所爭執之遺產總額－銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰等3 項爭議，經訴願決定駁回其訴願，該訴願決定書已於96年10月1 日合法送達原告( 見本院卷第274 頁) ，亦因原告未提起行政訴訟而確定在案，自無行政爭訟程序中之適用，核與本院95年度訴字第4423號案件，係該案原告於課稅處分未確定之行政訴訟中，爭執生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額之情形有別，從而，被告以系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之核定，於95年12月5 日大法官釋字第620 號解釋作成前已確定，即無該解釋之適用，而以原處分否准原告之退稅申請，於法並無不合。
㈥末按，稅捐稽徵法第28條固規定：「對於因適用法令錯誤
或計算錯誤，溢繳之稅款得自繳納之日起，五年內提出具體證明，申請退還」，但必須稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤而溢繳稅款者，始有其適用；又「74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6 月5 日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之
1 規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6 月4 日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1 規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6 月5 日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配。」行為時最高行政法院91年度3 月份庭長法官聯席會議決議在案。再依前揭大法官釋字第620 號解釋意旨，亦僅宣示前揭決議自公布日起應不再援用。是被告依核定當時有效之前揭最高行政法院庭長法官聯席會議決議，核定本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為57,552,636元、尚無適用法令錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條之適用。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原處分否准原告之退稅申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 26 日
書記官 李淑貞