臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00194號原 告 力良開發股份有限公司代 表 人 甲○（董事長）訴訟代理人 楊次雄（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月22日台財訴字第09600425810 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）3,654 元，被告初查以其於92年1 月1 日將長期投資之華欣資訊科技股份有限公司（下稱華欣公司）股權200 萬股出售予訴外人林美齡（原告負責人甲○之配偶），出售價款20,767,377元則自甲○於原告之股東往來款中扣除，惟原告未能提示甲○歷年無息墊付公司款項之股東往來資金證明，被告乃按92年1 月
1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5%計算利息收入為1,349,87
9 元，併計漏報利息收入87元，核定92年度利息收入為1,353,620 元，補徵應納稅額301,260 元。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月9 日財北國稅法一字第0960007788號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告92年1 月1 日將華欣公司200 萬股股份按帳面價值20,767,377元讓與訴外人林美齡，並經雙方協議該應付價款自原告負責人甲○無息墊借原告之股東往來帳戶內扣除。
２、原告持有之華欣公司200 萬股股份係於86年7 月16日該公司由原資本額500 萬元現金增資5000萬元，登記資本額為5500萬元時，按面額認購200 萬股，股款計2,000 萬元。
３、華欣公司於89年1 月17日投資東森寬頻電信股份有限公司（下稱東森公司，後改組更名為亞太電信股份有限公司）
400 萬股，繳納股款4000萬元，據工商時報91年12月31日23版刊載，東森公司股價於91年12月30日之參考報價為買價1.87元、賣價2.33元，參考市價2.10元（均為每股單價），依此計算，原告92年1 月1 日出售華欣公司200 萬股之實際市價應為：
（1）華欣公司91年12月31日資產負債表列報「長期投資」4000萬元，市值應為2.10元×400 萬股＝840 萬元，實際損失達3160萬元，損率為79% 。
（2）華欣公司91年12月31日資產負債表列報淨值46,423,162元，減除該項未實現投資損失3160萬元，依據財務會計準則處理後之實際淨值僅餘14,823,162元，原告持有華欣公司
200 萬股之實際市值計14,823,162元×200 萬股/550萬股＝5,390,240 元。
４、原告91年12月31日資產負債表列報長期投資20,767,377元（華欣公司之原始投資額2,000 萬元加86年度盈餘分配767,377 元），較之上列華欣公司200 萬股市值5,390,240元，實際投資損失達15,377,137元，損率74% 。
５、依據一般公認會計原則，長期股權投資占普通股權20% 至50% 者，應採權益法評價。是原告持有華欣公司股權達36.36%（200 萬股/ 550 萬股＝36.36%），應於91年12月31日認列損失15,377,137元；惟依營利事業所得稅查核準則第63條規定，未實現之費用及損失，不予認定。
６、原告於92年1 月1 日將市值5,390,240 元（按財務會計準則採權益法計算）之華欣公司200 萬股股份，按帳面價值20,767,377元（原始投資加盈餘分配）售予林美齡係因：
華欣公司同屬原告負責人甲○家族經營不同行業之小型家族公司，林美齡為華欣公司負責人，並持有該公司56.73%之股份，甲○則為原告之負責人，亦持有原告大部分股權。華欣公司之重大虧損係因資本總額5500萬元，投資東森公司400 萬股計4000萬元，惟東森公司股價狂跌，自原先面額每股10元，至91年12月30日跌至每股2.10元，迨94年11月15日被告審查本件期間，市價買價為每股0.90元、賣價為每股1.28元，參考市價為每股1.09元，又較92年1 月
1 日原告出售華欣公司股份時下降5 成。由於華欣公司持有東森公司之股份並未出售，損失尚未實現，依營利事業所得稅查核準則規定不得認列損失，故仍按成本列帳；而原告則因近年經營虧損，至90年底為止，以前年度累積虧損達41,809,226元，90年度再虧損11,592,666元，91年度虧損17,685,798元，因鉅額虧損造成營運週轉資金不足，截至90年12月30日止，原告累積虧損已達53,401,892元，超過5000萬元之實收資本額，淨值為-3,401,892元，同日經由實際價購或支付之各項資產總額68,779,899元，除向銀行借款1300萬元外，多係負責人甲○及其配偶林美齡等調度支應，致累積虧欠股東往來金額高達57,412,736元，嗣經91年間辦理減資，降低資本額減少虧損，股東甲○持有之墊付公司資金列計股東往來仍達2600萬元，因鉅額虧損絕大部分由甲○吸收（減資後資金額為2000萬元，甲○持有1600萬元，占80% ），是於92年1 月1 日出售華欣公司200 萬股時，協議由林美齡按帳面價值20,767,377元承受華欣公司股份，其應付股款由甲○無息墊借之股東往來款內扣減，實已清楚商定市值5,390,240 元之華欣公司股份所產生之實際虧損15,377,137元（損率74% ），轉由持有原告股權80% 之甲○由其配偶承受，並以甲○往來無息墊付公司之資金，換取華欣公司200 萬股份，並約當於原告之投資持股比率，承擔轉投資華欣公司之投資損失，同時消除原告帳面已發生之隱藏投資華欣公司損失，減緩原告虧損之持續擴大，斷無由林美齡出資20,767,377元，收買5,390,240 元市值之華欣公司股份之荒誕商業行為。
７、原告經協議將市值5,390,240 元之華欣公司股份，按帳面價值20,767,377元（原始投資加盈餘分配）讓與林美齡，使其承受投資損失15,377,137元，並協議其應付價款由甲○於原告無息墊借之股東往來款內扣減，其已實質承擔按投資原告持股應分擔之投資損失，以換取因原告多年虧損而無法收回之部分墊借資金；如未由股東往來款中扣減，林美齡豈能以20,767,377元承受市值5,390,240 元之華欣公司股份。
８、原告為國內經營紙品買賣之小型家族公司，因近年紙業經營持續蕭條，致連年發生鉅額虧損，歷年資產負債表所列資產及經營發生之虧損均經合法價購或支付，端賴負責人甲○及其配偶林美齡調度支應，原告帳載資金往來及銀行存領紀錄容有缺失，惟為遵循商業會計法有關資金支付規定，股東往來帳戶記載尚稱完備，足證原告出售華欣公司
200 萬股予林美齡之應收價款係由甲○之股東往來款沖銷，於資產負債表及帳上亦均有記載，並已檢附甲○墊付原告之股東往來分類帳及臺灣小中企業銀行、世華聯合商業銀行（下稱世華銀行）存摺等影本資料供核。被告不察本件協議之買賣條件，卻以原告未能提供甲○股東往來帳與銀行帳逐一相符之存領紀錄，而否定甲○提供原告週轉資金之事實。甚無視本件交易所以按帳面價值20,767,377元購買市價僅5,390,240 元之華欣公司股份，係以甲○收回部分墊付之股東往來資金為條件，林美齡始願承擔原告之投資損失，被告逕按華欣公司帳面價值20,767,377元核算原告92年度之利息收入，惟本件買賣既無買方必須支付現金20,767,377元之協議，更無將市值5,390,240 元之華欣公司股份以現金20,767,377元支付購買之荒誕商業行為，顯見原處分及訴願決定認定用法，均有違誤，應予撤銷。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條1 項所明定。次按「（第一項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。（第二項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1 所規定。
２、原告係經營紙張批發業，92年度列報利息收入3,654 元，經被告核定1,353,620 元。原告主張出售長期投資之華欣公司股權200 萬股予林美齡之應收價款係由其配偶甲○之股東往來款沖銷，資產負債表及帳上均有記載，請撤銷原核定云云，申經被告復查決定略以，原告雖提示長期投資分類帳、股份讓渡書及協議書等影本資料供核，惟未能提示甲○歷年墊付公司款項之股東往來資金流向證明文件，其主張核不足採，原核定並無不合，駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願主張其股東往來係由負責人甲○無息墊付，檢附甲○墊付原告之股東往來分類帳及臺灣中小企業銀行、世華銀行存摺等影本資料供核，請撤銷原核定云云，經財政部訴願決定以原告雖提示股東往來分類帳、臺灣中小企業銀行存摺、世華銀行存摺、信託合約書、變更受託人協議書及股份讓渡書等資料影本供核，惟依據原告簽證會計師楊次雄補充說明所檢附之資金流程查核，並無法與原告之股東往來分類帳勾稽核對，又依原告所提示之股東往來分類帳、臺灣中小企業銀行存摺及世華銀行存摺等資料影本查核結果，該等存摺所列之資金流程亦無法與原告之股東往來分類帳勾稽核對，自難證原告所稱為實。
３、原告於88年度投資華欣公司2000萬元，列於資產負債表項下長期投資，90年4 月25日將該筆投資信託予訴外人宋有容，91年11月25日變更受託人為林美齡，又於92年1 月1日將該股權以20,767,377元出售予林美齡，原告主張出售價款係以甲○無息借款予原告之股東往來款扣抵，附有甲○墊付原告之股東往來分類帳、臺灣中小企業銀行存摺、世華銀行存摺、信託合約書、變更受託人之協議書及股份讓渡書等影本資料可供查核，惟經查原告簽證會計師楊次雄補充說明所檢附之資金流程無法與股東往來分類帳勾稽核對，例如甲○於90年4 月13日及90年3 月5 日分別匯款900,000 元及350,000 元至原告世華銀行帳戶，股東往來分類帳無該筆紀錄；甲○於90年間1 月18日、8 月17日、12月10日及12月11日分別匯款100,000 元、895,000 元、1,000,000 元及1,000,000 元至原告臺灣中小企業銀行（帳號00000000000 ），股東往來分類帳亦無該筆紀錄。另就原告所檢附之股東往來分類帳、臺灣中小企業銀行及世華銀行存摺等影本資料查核，該存摺所列資金流程無法與股東往來分類帳勾稽核對，例如股東往來分類帳記載原告分別於90年6 月1 日、15日及30日向甲○借款900,000 元，原告臺灣中小企業銀行帳戶中並無該筆金額存入。綜上，原告未能證明股東往來資金係由甲○所墊付，被告按92年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5%計算利息收入1,349,879 元，併計漏報利息收入87元，核定利息收入1,353,620 元並無不合。
４、又原告主張華欣公司股份僅539 餘萬元，係原告主觀之認知，且係以資產負債表計算而得，惟事實上交易價值，仍須詳細計算，且需視有無其他投資、有價證券或有無土地等情詳予重新評估核算，惟因與本件無關，故被告未予細算，而被告係以華欣公司股份買賣雙方之書面資料核算之；至甲○有無資金之證明，原告固稱係來自於股東往來款，惟股東往來款未必係甲○之往來款項，亦可能係其他股東之往來款項，或根本無此筆款項，且原告迄未提示相關憑證供核。
理 由
一、原告起訴主張：原告因近年經營產生鉅額虧損，致營運週轉資金不足，端賴負責人甲○及其配偶林美齡調度支應，其於91年辦理減資後，積欠甲○股東往來金額仍高達2600萬元，是於92年1 月1 日將市值5,390,240 元之華欣公司200 萬股股份，按帳面價值20,767,377元讓與林美齡，並協議其應付價款自甲○無息墊借原告之股東往來帳戶內扣除。而原告帳載資金往來及銀行存領紀錄容有缺失，惟為遵循商業會計法有關資金支付規定，股東往來帳戶記載尚稱完備，並已檢附股東往來分類帳、臺灣中小企業銀行、世華銀行存摺等影本資料供核，足證前開應付價款係由甲○之股東往來款沖銷，且於資產負債表及帳上亦均有記載，惟被告不察本件協議之買賣條件，卻以原告未能提供甲○股東往來帳與銀行帳逐一相符之存領紀錄，而否定甲○提供原告週轉資金之事實。甚且無視本件交易所以按帳面價值20,767,377元購買市價僅5,390,240 元之華欣公司股份，係以甲○收回部分墊付之股東往來資金為條件，林美齡始願承擔原告之投資損失。且本件買賣既未協議買方必須支付20,767,377元現金買受市值僅5,390,240 元之華欣公司股份，被告逕按帳面價值20,767,377元核算原告92年度之利息收入，認事用法均有違誤，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告主張出售華欣公司股份之價款係以甲○無息借款予原告之股東往來款扣抵，惟其提出之資金流程無法與股東往來分類帳勾稽核對，且就原告所檢附之股東往來分類帳、臺灣中小企業銀行存摺及世華銀行存摺等影本資料查核，該存摺所列資金流程無法與股東往來分類帳勾稽核，是原告未能證明股東往來資金係由甲○所墊付，是原處分按92年
1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5%計算利息收入1,349,
879 元，併計漏報利息收入87元，核定利息收入1,353,620元並無不合等語資為抗辯。
三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、股權讓渡協議書、股份讓渡書、被告92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、2 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度營利事業所得稅申報定通知書調整法令及依據說明書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、92年營利事業所得稅未列入選查案件書面審查報告書、華欣公司股東名簿、公司股票簽證查詢單附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分就系爭年度利息收入之核定是否適法乙項，本院判斷如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1 所規定。
（二）本件原告於92年1 月1 日將長期投資之華欣公司股權2,000,000 股出售予林美齡（原告代表人甲○之配偶），售價20,767,377元自甲○之股東往來款中扣除，已如前述，而原告就其與股東甲○間之資金往來情形，固提出：長期投資分類帳、股東往來總分類帳、華欣公司股東名簿、資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、臺灣中小企業銀行、世華銀行存摺、信託合約書、（變更受託人）協議書、（股份讓渡）協議書、股份讓渡書、匯款申請書等件附原處分卷第130 頁至138 頁、第108 至118 頁為憑，惟查：
１、原告於88年度投資華欣公司2000萬元，列於資產負債表項下長期投資，90年4 月25日將該筆投資信託予訴外人宋有容，91年11月25日變更受託人為林美齡，又於92年1 月1日將該股權以20,767,377元出售予林美齡，售價為20,767,377元等情，有長期投資分類帳、信託合約書、（變更受託人）協議書、（股份讓渡）協議書、股份讓渡書等附原處分卷第136 至138 頁可稽，係原告以20,767,377元出售華欣公司200 萬股之股權予股東甲○之妻林美齡一事，即堪認定。
２、又本件原告主張本件交易所以按帳面價值20,767,377元購買市價僅5,390,240 元之華欣公司股份，係以甲○收回部分墊付之股東往來資金為條件，林美齡始願承擔原告之投資損失云云，惟原告公司股東非僅甲○一人，其往來款究為何股東與公司往來，自原告所提之資產負債表固無從得知，又各該股東與公司之資金往來，除公司帳載外，尚應有相對之相關憑證供核，尚難僅憑公司分類帳記載逕行認定確有股東往來之實。而本件審諸原告所提之股東往來總分類帳、臺灣中小企業銀行、世華銀行存摺明細、匯款申請書所載內容：⑴甲○於90年4 月13日及90年3 月5 日分別匯款900,000 元及350,000 元至原告世華銀行帳戶（附原處分卷第94頁），惟股東往來總分類帳（附原處分卷第
118 頁）則無該筆記載；甲○於90年1 月18日、8 月17日、12月10日及12月11日分別匯款100,000 元、895,000 元、1,000,000 元及1,000,000 元至原告臺灣中小企業銀行（帳號00000000000 ）（原告製作甲○林美齡90年度匯付力良公司資金文據附原處分卷第95頁、原告臺灣中小企業銀行帳戶摺明細附原處分卷第82至84頁），股東往來分類帳亦無該筆往來登載，是甲○上開匯款自難認屬股東往來款。⑵又原告所提之股東往來總分類帳與各該臺灣中小企業銀行及世華銀行存摺等影本資料資金流程無法與勾稽核對（例如股東往來分類帳記載原告分別於90年6 月1 日、15日及30日向甲○借款900,000 元，原告臺灣中小企業銀行帳戶中並無該筆金額存入），原告股東甲○前揭資金往來自難係貸與公司之股東往來款項。從而，本件原告未能證明確有股東往來資金之事及資產負債表所載之股東往來款確由甲○所無息墊付公司款項所生，則原告主張其應收取之系爭股款已由（甲○）股東往來款中扣除云云，自難信為真實。原告於92年1 月1 日將華欣公司股權200 萬股出售予訴外人林美齡，價款20,767,377元截至92年12月31日止尚未取償，顯係以應收取之資金貸與他人而未收取利息，從而，原處分依前揭規定按92年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入為1,349,879 元，併計漏報利息收入87元，核定92年度利息收入為1,353,620 元、補徵應納稅額為301,260 元，於法即無不合。又原告系爭華欣公司200 萬股股權之價款為20,767,377元一節，既經契約雙方以書面明載（附原處分卷第135 頁），且為兩造所不爭執，則交易時契約標的（系爭華欣公司股權）之市場價值如何，於本件即無另行探求之必要，是原告另舉華欣公司資產負債表（附原處分卷第102 頁）、91年12月31日、94年11月16日工商時報節本（分附原處分卷第103 頁、本院卷第29頁）稱華欣公司生重大虧損係，系爭華欣公司股權200 萬股於出售時市價僅值5,390,240 元云云，核與本件利息收入之核定無涉，爰不另行論述，併此敘明。
四、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 6 日
書記官 何閣梅