臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1974號原 告 甲○○訴訟代理人 林孝甄 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間請求退還罰鍰事件，原告不服財政部中華民國97年
7 月7 日台財訴字第09700208470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）83年12月14日與訴外人蔡明輝、鄧朋琳（原名鄧美華）、陳清鏢等4 人涉嫌共同冒用慧祥貿易股份有限公司（下稱慧祥公司）名義向被告申報自香港進口玩具3 批，經被告查驗結果，實際來貨夾藏匿未申報之中國大陸產製香菇及金針，且非屬經經濟部公告准許間接進口之大陸物品，因認原告與訴外人蔡明輝等4 人涉有虛報貨物名稱、產地，逃避管制之違法行為，依海關緝私條例第37條第3 項規定轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定，分別以（84）六堵進字第115 、116 、117 號處分書，共同科處上開4 人貨價1 倍之罰鍰依序為新臺幣（下同）356,642元、314,708 元及363,287 元（下稱前3 件處分），合計1,034,637 元。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，亦經最高行政法院以89年8 月25日89年度判字第2596號判決駁回其訴確定。原告就上開確定判決提起再審之訴，復遭最高行政法院分別以91年度判字第1598號、93年度判字第77號判決及95年度裁字第1123號裁定駁回。原告嗣以其涉犯刑事部分獲臺灣高等法院91年度重上更（四）字第160 號判決無罪確定，被告前3 件處分適用法律顯有違誤為由，以97年1 月10日甲○○第1 號申請書，申請被告退還其所繳納之罰鍰1,000,000 元，經被告以97年2 月22日基普法字第0971005086號函復否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠「按人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之
給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。除別有規定外，給付訴訟以高等行政法院為第一審管轄法院。」行政訴訟法第8 條定有明文。
故原告依此請求撤銷原違法之行政處分及訴願決定，並類推適用「稅捐稽徵法第28條」、「關稅法第65條」、「民法不當得利」之規定及「公法上不當得利」之法理，請求被告給付如訴之聲明第2 項之金額。
㈡被告認原告有冒用慧祥公司名義，虛報貨物名稱進口大陸物
品之不法情事，故以前3 件處分分別對原告課予1 倍罰鍰(原告已於85年7 月15日提供世華銀行存單51萬元及現金497，318 元繳交在案) ，事後並一再拒絕退還上開原告已繳納之款項，無非以臺灣基隆地方法院檢察署（下稱基隆地檢署）85年度偵字第2131號檢察官起訴書、臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）85年度訴字第512 號、臺灣高等法院86年度上訴字第4259號、88年度上更㈠字第187 號刑事判決為據。
惟查，上開案件業經台灣高等法院91年重上更㈣字第160 號判決原告無罪確定，足徵不論刑事程序或行政程序之所有卷證，均足以證明被告確無共同冒用慧祥公司名義，虛報貨物名稱進口大陸物品之不法情事至明。原告既無虛報貨物走私之不法情事，即無海關緝私條例第37條第3 項規定轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定之適用，被告自不應依上開規定科予罰鍰，則前揭罰鍰即失所依據。原告於97年1 月10日以「退稅申請書」請求被告退還上開款項，詎遭原處分否准，訴願亦經駁回。故原處分及訴願決定之認事用法，均有違誤，顯係違法之行政處分，應予撤銷，被告並應退還原告上開已繳納之款項。
㈢按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內，提出具體證明，申請退還。」稅捐稽徵法第28條定有明文。關於課稅處分已具形式確定力，得否再依稅捐稽徵法第28條申請退還？通說及實務皆採肯定說，按司法院釋字287 號解釋即以「課稅處分所依據之行政法規釋示，如確有違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定（稅捐稽徵法第28條）申請退還」；而司法判決上，最高行政法院至今似已統一見解，採「實質上法律原因說」，即最高行政法院91年度裁字第715 號裁定及93年判字
783 號判決所示，係基於徵納雙方平等原則，另最高行政法院90年判字231 號判決，似直接將稅捐稽徵法定位為「稅法上特殊的再開行政程序」制度：「稅捐稽徵法第28條規定‧‧‧係法律明定納稅義務人對依法已不得提起政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序」。
㈣按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依
職權為全部或一部撤銷；其上級機關亦得為之。‧‧‧」「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實是後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」行政程序法第117 條及第128 條分別定有明文。此係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定。查稽徵機關職權撤銷原處分，乃行政裁量權的行使，行政程序法第117 條未設要件限制。申言之，原處分若有不當或欠缺實質合法性者，如受處分人客觀上無可歸責，或原處分本身缺乏依據，原處分機關均得職權予以撤銷。為求維護個別及全體納稅義務人對課稅權力實質正當性的信賴與期待（包括受處分人對於處分機關之信賴與期待），縱令原課稅處分（或原處分）經行政法院判決確定在案，如仍查有適用法令錯誤或其他認事用法不當之處，仍宜考量職權予以撤銷，方符公允。訴願機關亦屬行政體系，仍當延續前揭依法課稅原則，而於課稅處分發生既判力後，酌予考量職權撤銷，訴願法第80條第1 項規定訴願機關對於顯屬違法或不當的原處分，縱逾越法定期間，仍得撤銷或變更之，亦寓有此意。至於訴願機關撤銷、變更原不當或違法的課稅處分，基於層級關係，下級稽徵機關當不得不服。詎料被告拒絕撤銷本件違法之行政處分，訴願決定亦予以維持，顯均非適法。
㈤被告一再以本件業經最高行政法院89年判字第2596號判決駁
回確定云云。惟查，上開判決之理由係依據台灣高等法院88年上更一字第187 號刑事判決認定原告有共謀走私之事實，而對被告科予罰鍰，該判決並未自行調查事證，故應無實質既判力。該判決所依據之基礎事實嗣後既因台灣高等法院91年重上更㈣字第160 號判決原告無罪確定而推翻，行政法院判決基礎事實即不存在。
㈥綜上所述，被告應退還原告已繳納之款項，惟經多次聲請，
均未獲准，並以原告曾提起行政訴訟再審及逾期為由搪塞。惟查，本件並非對已確定之最高行政法院89年判字第2596號判決提出再審，而是另一件請求溢收應退稅案件，請命被告撤銷原處分，賜予發還，況原決定及原處分均顯違行政程序法第8 條規定行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴之規定，且揆諸前揭說明，本案並無任何事證足以證明原告有虛報貨物走私大陸物品之行為，被告不察，自有違誤等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定（第00000000號）及原處分（被告97年2 月22日基普法字第0971005086號函）均撤銷。⒉被告應給付原告1,034,637 元及自88年
7 月8 日起至清償日止，按年息5%計算之利息。⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判
者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」行政法院（現改制為最高行政法院）72年判字第336 號著有判例。查本件前3 件處分既經最高行政法院判決原告敗訴確定，揆諸首揭判例意旨，原告與被告均應同受其拘束，被告據以徵起原告罰鍰，並無違誤。㈡按行政程序法第128 條第1 項規定申請行政程序重新進行者
，依同條第2 項規定，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。上開所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。未經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，得依上開規定申請重新進行程序，自無疑義，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，受處分人因得依再審程序謀求救濟，故不在得申請重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延（法務部91年8 月12日法律字第0910029335號函及同年2 月25日法律字第009004797 3 號函意旨參照）。查本件原告因不服被告前3 件處分提起行政救濟，業遭最高行政法院以89年度判字第2596號判決駁回確定，而原告再以刑事判決未確定為由，先後兩次提起再審之訴，亦遭駁回，復於刑事判決無罪確定後，第3 度提起再審之訴，仍遭最高行政法院以95年度裁字第1123號裁定駁回，參酌上開法務部函釋意旨，原告顯非屬無從依再審程序救濟之情形，自不在得申請重新進行行政程序之列。縱認其符合得申請重新進行行政程序，惟前3 件處分自行政救濟期間經過後業已逾5 年，原告亦無從依行政程序法第128 條第2 項規定申請被告重新進行行政程序。
㈢被告為求周延，報請財政部關稅總局函轉財政部再函法務部
解釋，經該部以97年2 月4 日法律字第0960043161號函復意旨略以：「按本法第117 條規定，違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。核其立法意旨係因基於依法行政之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力亦然。惟行政處分如業經司法實體判決，則應尊重實體判決之既判力，不宜再由行政機關依職權撤銷致破壞實體判決之既判力」。原告因不服被告前3 件處分提起行政救濟，業遭最高行政法院以89年度判字第2596號判決駁回確定在案。查我國司法制度關於公、私法事件審判權之分配係採二元制，亦即按事件之性質分由普通法院或行政法院管轄，而普通法院之判決本即無當然拘束行政法院之效力。原告雖獲刑事無罪判決確定，惟前開行政法院確定判決係該院自行斟酌證據認定事實以為判斷，非逕以刑事判決為其判決基礎，前3 件處分既經司法實體判決確定，揆諸前開法務部函意旨，被告即無從再依職權撤銷。原告申請退還系爭已繳罰鍰顯無理由，被告以97年2 月22日基普法字第0971005086號函否准其申請，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：㈠按「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列
各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定。
㈡如事實概要欄所載之事實，有前3 件處分書、最高行政法院
89年度判字第2596號判決、91年度判字第1598號判決、93年度判字第77號判決、95年度裁字第1123號裁定、臺灣高等法院91年度重上更（四）字第160 號判決、原告97年1 月10日甲○○第1 號申請書、被告97年2 月22日基普法字第0971005086號函等件在原處分卷、本院卷可稽，且為原告所不爭執，堪認為真實。
㈢查原告所涉前開虛報進口貨物事件，經被告於85年6 月間以
前3 件處分科處罰鍰後，原告循序提起行政爭訟，業經最高行政法院於89年8 月25日以89年度判字第2596號判決駁回其訴確定。原告於97年1 月10日申請被告撤銷前3 件處分，退還其所繳納之罰鍰1,000,000 元，顯已逾行政程序法第128條所定之5 年期間，被告自無由重新進行行政程序。又行政程序法第117 條固然規定，違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。然其立法意旨係因基於依法行政之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力亦然。查前3 件處分係經最高行政法院判決確定，具有實體判決之既判力，被告以其應予尊重，不得再依職權撤銷致破壞實體判決之既判力，並非無據。是被告否准原告重開行政程序及退還罰鍰之申請，訴願決定予以維持，並無不合。
㈣原告另主張類推適用稅捐稽徵法第28條、關稅法第65條、民
法不當得利之規定及公法上不當得利之法理，請求被告給付如訴之聲明第2 項之金額（即前3 件處分罰鍰金額及利息）。經查：
⒈稅捐稽徵法第28條：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」關稅法第65條：「（第1 項）短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」固有納稅義務人得申請退還溢繳、溢徵稅款之規定。惟按類推適用者，係將對一事項之一法律規定，或對數類似事項之數法律規定，比照適用於法律評價上相似，但未經規定之事項者，以達憲法平等原則中，相同者為相同處理之正義要求，故是否得類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而為觀察。換言之，所謂類推適用，係指將法律上的明文規定，適用到不是該法律規定所直接規範的情形，但其法律上的重要特徵與法律明文規定者相同的案型，故其應就性質相類似者為之。查原告係因涉有虛報貨物名稱，進口大陸物品，逃避管制之違法情事，經被告依海關緝私條例規定，以前3 件處分科處罰鍰，此與納稅義務人單純之溢繳稅款，顯不具有相同之事物本質，自無類推適用稅捐稽徵法第28條及關稅法第65條規定之餘地。
⒉按公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第127 條關
於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一之不當得利明文。適用之際，除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定。是公法上不當得利返還請求權須具備以下要件：⒈須為公法關係之爭議。⒉須有一方受利益，他方受損害。⒊受利益與受損害之間須有直接因果關係。⒋受利益係無法律上原因。經查原告係依被告前3 件處分繳納罰鍰，並非無法律上之原因，前3 件處分既未經撤銷而有效存在，原告自無依公法上不當得利及民法不當得利，請求被告退還前3 件處分之罰鍰及利息可言。
㈤綜上所述，原告主張均無可採。從而被告以97年2 月22日基
普法字第0971005086號函復否准原告前開申請，訴願決定予以維持，揆諸首開規定及說明，均無違誤。原告仍執前詞訴請撤銷，並請求被告給付1,034,637 元及自88年7 月8 日起至清償日止，按年息5%計算之利息，為無理由，應予駁回。
㈥兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 陳圓圓