臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1993號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年6月10日台財訴字第09700236260、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係寶護動物醫院負責人，於民國（下同）91至95年間給付房屋租金分別為新臺幣（下同）480,000元、480,000元、480,000元、535,000元及540,000元，合計2,515,000元（下稱系爭房屋租金）。被告以原告為所得稅法第89條之扣繳義務人，未依規定於給付時扣繳稅款48,000元、48,000元、48,000元、53,500元及54,000元（下稱系爭稅款），分別處予罰鍰48,000元、48,000元、48,000元、53,500元及54,000元，合計251,500 元（下稱系爭罰鍰。因房東業已在其各年度綜合所得稅申報租金所得，被告因而未予通知補繳應扣未扣之稅款）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原罰鍰處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告給付91年至95年房屋租金未依法扣繳稅款為由科處罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈房屋租賃契約書載明有關房屋的稅務由房東負責，因此長
久以來(87年至95年)也都由房東負責繳納稅款，中和市○○路○○○號1棲房東范文山先生每年也有依法申報租金所得，所以對於國家稅捐上是沒有任何損失。依財政部訴願決定書所示原告即扣繳義務人應每月10日前扣繳租金並繳納國庫，但被告竟於96年10月才通知原告辦理91至95年度的扣繳需補辦且要補繳，但因原告已搬離原址根本不可能再扣繳租金，也無法再向房東索取。況且原告於91至95年也都有申報執業所得，也載明無扣繳租金，那為何長連5年甚至於營業10年來120個月，被告從沒通知要扣繳？扣繳義務係基於特別之責任條件而生，未盡扣繳義務時，對國家所負者為賠繳債務人，其本非納稅義務人，如納稅義務人已繳納應納之稅捐，賠償義務即無從存在，此為賠繳債務人責任之從屬性，納稅義務人與賠繳義務人之責任關係，如不做上開解釋，稅捐債權人將受重複之清償，而有不當得利。以財政部87年10月23日台財稅第000000000號函而言，該函釋示:「扣繳義務人未依規定扣繳稅款，經稽徵機關責令補繳應扣未扣之稅款後，又未依限繳納，縱該所得經稽徵機關依法並計補徵所得人之綜合所得稅後，仍應依所得稅法第114條第1款前項規定，限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款」(按本號係就國防部中科院給付非軍職員工品位加給暨技術津貼，漏未併計所得扣繳稅款而發布之個案函釋)，此號函釋即經高等行政法院認為與扣繳義務之法律性質相違，而予拒絕適用。
⒉原告於95年12月從中和市○○路○○○號1樓搬遷至中和市○
○路○○○○號l樓後，竟於96年10月才接獲通知辦理91至95年度的扣繳補辮通知，且原告補辦後還給予1倍的罰鍰，罰鍰20幾萬元(見附件二)。先前60幾個月在原址時被告為何不通知?且原告已經不在原地址11個月，原告根本無從追繳或作任何補償措施，此明顯為嚴重的行政缺失，違反憲法第15條規定人民之生存權、工作權及財產權應予保障。稅捐稽徵程序歷經調查、核定、徵收、保全、執行等程序，該程序之發動，稽徵機關均須嚴守法定原則，而無職權裁量便宜主義之適用，稅捐稽徵本屬行政程序事項，不僅適用稅捐稽徵法，行政程序法之規定亦有適用餘地，尊重並保障納稅人之程序基本榷，才符正當行政程序原則。⒊中和市○○路○○○號1樓房東范文山先生經查證91至95年皆
有依法申報租金所得，因此不妨害社會秩序及公共利益的情況下實無處罰房客未扣繳的理由，此亦憲法第23條規定凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序及公共利益者，均受憲法之保障。
⒋被告依訴願決定書理由第4項說明就扣繳之立法目的而言
……扣繳稅款之繳庫即具有「及時性」……，有96年10月26日租賃談判記錄及補報各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。原告係屬營利事業，稽徵機關應依法通知扣繳租金，並將通知送達予原告，原告既於96年1月1日遷至新址，且依法向主管機關申報遷址變更登記，系爭以遷移新址前，稽徵機關即應依稅捐稽徵法規定辦理送達，惟竟怠於執行職務致生本件損害，自難認原告就本件損害之發生或擴大與有過失，所得稅法第89條的立法目的及「及時性」，即因被告怠忽職守而蕩然無存。所得稅法第100條第2、4項之目的，在於保障人民財產法益，對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，稽徵機關依此規定，對可得特定之人負有作為義務，已無不作為之裁量空間，該管機關公務員如因故意過失怠於執行職務，或拒不為職務上應為之行為，致特定人之權利遭受損，被害人自得向該管機關請求損害賠償，故此案應予准許原告依法請求撤銷罰款處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之……租金。」「薪資、利息、租金……其扣繳義務人為……事業負責人……及執行業務者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段及第114 條第1款所明定。次按「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」為財政部65年9月18日台財稅第36317號函所明釋。
⒉原告係寶護動物醫院負責人，即所得稅法第89條規定之扣
繳義務人，該醫院91至95年間給付房屋租金分別為480,000元、480,000元、480,000元、535,000元及540,000元，未依規定於給付時扣繳稅款48,000元、48,000元、48,000元、53,500元及54,000元，經原查查獲，按應扣未扣繳稅款分別處1倍罰鍰48,000元、48,000元、48,000元、53,500元及54,000元。⒊扣繳之立法目的，主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料
，達成維護租稅公平並確保國庫收入及調節國庫收入，國家亦可儘速獲得稅收，便利國庫資金調度。故基於調節國庫收支之目的，扣繳稅款之繳庫即具有「及時性」，爰規定扣繳義務人於給付時須辦理扣繳稅款，並限時繳庫，以達成調節國庫收支之行政目的。
⒋本件原告係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，其給付租
金未依規定扣繳稅款，有96年10月26日租賃談話記錄及補報各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書可稽，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤，請予維持。至原告主張本件應繳納之稅款，已由納稅義務人范文山君，於申報系爭年度（91-95年）綜合所得稅結算申報時報繳在案乙節，惟查該醫院91至95年度給付之租金，係屬所得稅法第88條規定應扣繳稅款之所得，原告為所得稅法第89條規定之法定扣繳義務人，即應於給付系爭租金時履行法定扣繳義務，原告未依規定扣繳稅款，已違反應作為之法定義務，縱非故意，亦有過失，其應作為而不作為之行為態樣，業已符合所得稅法第114條第1款所定之處罰要件，又納稅義務人是否報繳該所得稅款，係判斷所得人有無納稅義務及是否遵守其租稅義務之問題，與扣繳義務人是否違反扣繳義務無涉。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．租金。」「薪資、利息、租金．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．及執行業務者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。
」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段及第114條第1款所明定。
二、查原告係寶護動物醫院負責人，於91至95年間給付系爭房屋租金合計2,515,000元。被告以原告為所得稅法第89條之扣繳義務人，未依規定於各年度給付時扣繳系爭稅款，而按各年度分別處予罰鍰，即系爭罰鍰合計251,500元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告以原告給付91年至95年房屋租金未依法扣繳稅款為由科處罰鍰，是否適法？
三、經查：㈠本件原告對於其係寶護動物醫院負責人，於91至95年間給付
系爭房屋租金合計2,515,000元，乃所得稅法第89條之扣繳義務人，並未依規定就各年度給付租金時扣繳系爭稅款之事實並不爭執，惟主張其不知所給付之租金依稅法規定應扣繳稅款，且被告91年至95年間均有作執行業務收入狀況調查紀錄表，原告均勾選未扣繳，被告當已知情，本可儘早通知原告扣繳，卻遲至95年度始一併通知，造成處罰累積的結果，原告實無故意或過失等語；被告則以依行政罰法第8 條本文規定，當事人不能因不知法律而免除責任，依稅捐稽徵法第21條規定，稅務機關於5 年內發現應徵之稅捐者均可再為課徵。又，被告91年至95年間固曾作有執行業務收入狀況調查紀錄表，然原告95年上半年係勾選「已扣繳」，所稱不知應扣繳，應屬不實，其主張無故意，亦有過失情形等語。
㈡查被告91年至95年間確均有作執行業務收入狀況調查紀錄表
，而原告除95年度上半年執行業務收入狀況調查紀錄表「租金是否扣繳選項」勾選「已扣繳」外，其餘均勾選「未扣繳」之事實，有該等執行業務收入狀況調查紀錄表附本院第62-69頁足稽，堪認原告主張其於被告每年度之執行業務收入狀況調查紀錄表，就租金給付均勾選「未扣繳」之選項，尚非完全真實。再者，被告於上開年度所作之執行業務收入狀況調查紀錄表，主要目的在對原告執行業務所得之營收活動為調查並紀錄，資為原告寶護動物醫院執行業務所得營收之參考，並非以系爭租金給付項目為調查對象。
㈢次查，系爭調查紀錄表「扣繳情形」欄位，已經載明「⒈租
金支出：□已辦理扣繳□未辦理扣繳□未達起徵點」，亦即其中有關原告租金之支出是否已辦理扣繳部分之選項，已經提醒原告應辦理扣繳或未達起徵點先予扣繳之含意，原告於上開年度填寫此等系爭調查紀錄表之各選項時，自應自我檢視是否已經辦理扣繳，若未辦理自應補辦，或不解其意時，亦可向系爭調查紀錄表調查單位或調查員詢明。原告本應注意，並能注意卻疏未注意向被告詢明，未經詢明即任意在95年度上半年調查紀錄表選填「已辦理扣繳」、其餘則選填「未辦理扣繳」等項目，其輕忽之心態已明，自難辭其未經查明即任意選填之咎。原告主張系爭租金給付未辦理扣繳並無故意或過失等云，即屬無法採取。
㈣再者，原告主張因不知稅法規定給付租金納稅義務人應扣繳
稅款，不應苛責人民等語。然按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。．．．」行政罰法第8 條定有明文。其立法理由載明：「本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。．．．」原告上開其給付系爭租金因不知稅法有關扣繳義務之規定，不應處罰之主張，因與行政罰法第8 條之規定及立法理由意旨有違，自難採用。雖同法但書規定：「但按其情節，得減輕或免除其處罰。」然經查，原告於91至95年度間，被告均曾於每年度前後半年製作有系爭調查紀錄表，且該調查紀錄表並設有「扣繳情形」欄位，為原告所不爭執，而該欄位並進一步載明「租金支出之已辦理或未辦理扣繳」情形之選項，已經寓含告知原告檢視所給付系爭租金辦理扣繳情形之查明再填寫之意旨，原告據此即負有查明或詢明「已否扣繳」之注意義務，若有未明亦可向系爭調查紀錄表調查單位或調查員詢明，以便正確填寫俾免違反稅法規定。原告未為此圖，以致不知對系爭給付租金負有扣繳義務，難謂無可歸責之事由。
㈤另按，「所謂行政指導，係指行政機關在其職權或所掌事務
範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為而言。」改制前行政法院88年度裁字第835號判決意旨參照。本件被告既於系爭年度前後實施系爭調查紀錄表問卷，於問卷送回檢視租金有無扣繳欄位時，依其專業及輔導協助百姓之立場，本可於法規許可範圍內主動知會原告依法辦理扣繳系爭租金之輔導，而達國家行使公權力時，積極促進與人民和諧之公法關係，以消除人民對政府單位刻板之官僚印象，則民主幸甚幸甚。惟本院此處對被告行政指導之期許，尚非免除本件原告系爭罰鍰之法定要件，原告並不能據之主張免除其被罰之責任，附此敘明。
㈥末查，原告固提出經法院公證之房屋租賃契約書，約定言明
有關房屋的稅額由房東繳付等云。惟查，「按土地所有權為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為出賣人，土地法第182 條，土地稅法第5 條第1 項第1 款分別定有明文。若土地買賣當事人約定土地增值稅由買受人負擔者，僅於當事人間發生私法上之拘束效力，至於公法上效力，因與上開法條有違，自不能認為有效，不得執以對抗稽徵機關。」已為改制前行政法院84年度判字第2417號判決意旨所揭示，亦即揭明稅法債務人若經法明文規定，自有其稅法政策及目的之考量，契約當事人本應受其規範，若違反法文明定約定由他方負擔稅法債務者，僅於當事人間發生私法上之拘束效力，並不得執以對抗稽徵機關。基此，原告縱與房東約定「有關房屋的稅額由房東繳付」，是否涉及租金扣繳語意尚非明朗，縱寓有由房東扣繳之意思，亦因此項約定僅於私人雙方0生效，並不得以之對抗稅捐稽徵機關，亦即原告並不能藉私人間之約定免除其依所得稅法第88條第1 項之法定扣繳義務。原告對此，容有誤解法令情形，難謂可採。
四、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告係寶護動物醫院負責人，於91至95年間給付系爭房屋租金，為所得稅法第89條之扣繳義務人，未依規定於各年度給付時扣繳系爭稅款，而按各年度分別處予罰鍰，即系爭罰鍰，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
書記官 陳 清 容