臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1921號原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：被繼承人蘇繼鋒於民國（下同）91年8 月6 日死亡，由其戶籍登記之配偶羅繡妍（最初姓名為羅久妹，曾更名為羅綉媛）於92年5 月5 日申報，申報書上另載蘇純婍及蘇純妍（係蘇君前妻於境外所生之子女）為繼承人，案經被告所屬新竹縣分局查無該2 名子女在中華民國之戶籍檔案或身分證明資料，乃剔除該2 名子女繼承權。因臺灣高等法院91年度家上第360 號判決及最高法院92年度台上字第2163號判決確定羅繡妍非蘇君之配偶，且判認吳淑美與蘇繼鋒之婚姻有效，被告所屬新竹縣分局乃更正核定吳淑美為蘇繼鋒之合法配偶，另依民法第1138條第3 款之繼承順序，將蘇繼鋒之兄弟姊妹（即原告甲○○、乙○○及蘇繼宗、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼等7 人）併列為繼承人，並將本案稅額繳款書送達吳淑美。嗣因本案繼承人未依限繳納稅款，被告所屬新竹縣分局於移送強制執行前，乃發函催請所有繼承人儘速繳納稅款，原告等收受該函後，於97年5 月20日（97年6 月2 日寄達被告所屬新竹縣分局）具明理由表示不服，申請確認系爭稅額繳款書之行政處分無效，被告所屬新竹縣分局於同年
7 月8 日（原告誤載為7 月7 日）以北區國稅竹縣一字第0970004726號函覆該處分係屬有效，原告等仍表不服，遂向本院提起行政訴訟，蘇繼宗等5 人並於訴訟中選定甲○○、乙○○為當事人，而脫離本件訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、確認被告於96年12月31日送達案外人吳淑美有關蘇繼鋒遺產稅「繳納通知書」及「核定通知書」之行政處分無效。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、公法上行政處分，法律關係成立不成立，有關納稅義務人之認定，其身分證明應依戶籍資料所載為準，其專屬管轄主管機關為戶政機關，有關土地繼承登記，其專屬管轄主管機關為地政機關。故有關是否為繼承人之法律關係成立與不成立，應依戶政機關及地政機關之認定，始得據以辦理繼承登記。按最高法院85年度台上字第2101號判決意旨，被繼承人蘇繼鋒死亡時，依戶籍資料所載，其配偶為羅繡妍，無第1 順位繼承人，第2 順位繼承人父母蘇木榮及蘇陳素錱已經死亡，其遺產稅之核課尚在「訴願」及「復查程序」行政救濟尚未確定，第3 順位繼承人依民法第1138條規定順序為兄弟姊妹（即原告等7 人）。此為兩造所不爭之事實。原告等7 人共同推派甲○○為代表人，依法向被告申報遺產稅，被告否准原告之申報。被告復於95年12月21日更正原告等7 人為本件納稅義務人，並註銷對羅繡妍開徵送達之稅單，惟原告等
7 人並未收到更正後開徵稅單之送達。法務部行政執行署新竹行政執行處97年5 月30日竹執甲97年遺稅執特字第34104號執行命令扣押原告等繼承自蘇木榮遺產稅行政執行之溢繳應退稅款之通知，經向新竹行政執行處聲明異議後，方知被告於96年12月18日將本件「繳納通知書」及「遺產稅核定通知書」送達訴外人吳淑美，吳淑美置之不理，亦未將繳納通知文書轉交原告等，致無法依行政救濟程序提起撤銷訴訟。原告等依法向被告申請確認本件行政處分無效，被告認本件行政處分有效，另撤銷被告92年1 月6 日北區國稅竹縣二字第0911016778號函之行政處分，原告乃依行政訴訟法第6 條規定起訴。
㈡、行政處分之效力，依行政程序法第110 條之規定，書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起對其發生效力。準此，訴外人吳淑美與原告等間並未存在公同共有之公法上法律成立之事實，亦為兩造所不爭執，雖被告於訴訟中更正主張吳淑美與原告等間不存在公同共有之法律關係。既吳淑美與原告等間無公法上法律公同共有之成立，則被告97年7月7 日北區國稅竹縣一字第0970004726號函稱吳淑美與原告等間有民法第1151條規定之公同共有法律關係存在，遺產稅繳納通知書對吳淑美1 人送達，自無稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體之適用。依法本件行政處分對全體納稅義務人（繳款書所載）尚未發生送達效力。又依稅捐稽徵法第18條規定，原告等係本件行政處分之應受送達人，被告既無依法於本件繳款書所載開始繳納稅捐日期前送達原告等，依行政程序法第110 條第4 項規定，被告之行政處分自屬無效。
㈢、本件被告之行政處分，於92年1 月6 日北區國稅竹縣二字第0911016778號函否准原告依法遺產稅之申報，有行政程序法第111 條第7 款無效之情形；復於95年12月21日更正核定原告等為納稅義務人，未依法將繳納通知書作成「送達證書」將該文書送達原告等，致原告等無法得知該行政處分機關，有同法條第1 款、第2 款無效之情形。被告復將該文書送達交付與原告等間無公同共有之法律關係人吳淑美，有同法條第7 款無效情形。吳淑美既非公同共有人，又無申報遺產稅，被告竟於遺產稅核定通知書記載「納稅義務人代表」，與原告等授權甲○○為代表之事實不符，違背刑法第213 條規定，並有行政程序法第111 條第4 款、第5 款無效之情形。
又核定通知書有關「蘇木榮遺產再繼承」及「蘇陳素錱遺產再繼承」部分，並無依法載明核課標的物及計算方式，內容對任何人均屬無法知悉，有同法條第3 款無效之情形。該部分亦無扣除「農地由1 人即甲○○繼承之部分」、「公共設施保留地」部分及民法第1030條之1 蘇陳素錱請求權部分，及蘇木榮、蘇陳素錱之遺產稅及地價稅欠稅部分，有同法條第7 款無效之情形。又依戶政機關函，吳淑美應循法律途徑提憑「確認羅綉媛與蘇繼鋒間婚姻關係不存在」及「確認吳淑美與蘇繼鋒間婚姻關係存在」之判決暨確定證明書以辦理吳淑美申請註銷羅綉媛與蘇繼鋒婚姻登記案。另被告已就被繼承人蘇繼鋒遺產中「蘇木榮」、「蘇陳素錱」再繼承土地坐落新竹縣竹北市縣○段○○○ ○號等8 筆土地辦理繼承登記，吳淑美、蘇純婍、蘇純妍等3 人並非公同共有人，土地繼承登記，依土地登記規則第34條第1 項第4 款規定，應提出「申請人身分證明」文件，顯有行政程序法第111 條第6 款無效之情形。又蘇木榮、蘇陳素錱之遺產稅案，被告核定之繼承吳淑美、蘇純婍、蘇純妍3 人並非復查之蘇繼鋒死亡之訴訟承受人，核課前後矛盾，有同法條第7 款無效情形。蘇木榮遺產稅行政執行案，新竹行政執行處97年12月29日竹執甲90年遺稅執專字第78號函新竹縣竹北地政事務所辦理塗銷不動產查封登記之義務人為蘇繼宗、林東明、林柏君、蘇純怡、蘇婷婷、林柏村、蘇文德、蘇灼灼、蘇貞貞、乙○○、甲○○、林柏志、蘇詵詵共13人，顯有同法條第6 款、第7款無效之情形。
㈣、本件違反程序及方式規定之行政處分，被告否准原告等申請申報遺產稅，被告於95年12月21日核定補正原告等7 人為納稅義務人，惟其補正行為，並未依法將補正後之「繳納通知書」即「繳款書」及「遺產稅核定通知書」送達原告等人，致原告等因而未能於法定期間內聲明不服，提起行政救濟，依行政程序法第114 條第3 項規定，其期間之遲誤視為不應歸責於原告之事由，其回復原狀期間，自該瑕疵補正時起算，即95年12月21日起算。又吳淑美並未申請申報遺產稅，被告於96年3 月16日補正吳淑美為納稅義務人之行為違反行政程序法第114 條第1 項第1 、2 、3 款之規定，並無於事後記明理由及給原告陳述意見之機會。故被告補正吳淑美為本件納稅義務人之行為違反程序規定不得補正，有行政處分不得補正而無效之情形。又被告於本件行政訴訟後，於98年1月12日北區國稅竹縣一字第0980000136號函補正繼承人為吳淑美、蘇純婍、蘇純妍等3 人為繼承人。惟該3 人並非法定繼承人，亦無申請申報遺產稅，依行政程序法第114 條第1項第1 款及第2 項規定，依法不得補正之行為，為行政處分無效之情形。
㈤、被告所稱「補正」行為係踐行「更正」程序，其程序可參照稅捐稽徵法第17條之規定。被告於95年12月21日因羅繡妍依稅捐稽徵法第17條規定申請更正，被告更正本件納稅義務人為原告等7 人。惟被告並無依同法第18條及施行細則第6 條規定送達原告。原告自無從依稅捐稽徵法第17條規定程序申請「更正」，或依同法第35條規定程序申請「復查」。被告於96年3 月16日更正吳淑美為納稅義務人，其程序依法不合且不得補正。又吳淑美與原告等間之法律關係既不成立公同共有關係，被告於96年12月18日將「繳款書」及「遺產稅核定通知書」送達吳淑美，自非依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3 項規定，其送達效力及於全體，與稅捐稽徵法第18條規定不合，為無效之行政處分。吳淑美亦無依稅捐稽徵法第17條、第35條規定程序申請「更正」及「復查」。被告違反程序，於98年1 月12日行政訴訟中為補正之行為，依法行政處分無效。而吳淑美、蘇純婍、蘇純妍與原告等間不成立公同共有之法律關係則為兩造所不爭之事實。按鈞院93年度訴字第2123號確定判決理由，被告依據戶籍資料予以認定羅繡妍為蘇繼鋒死亡，承受復查申請人地位，並無違誤。原告等雖主張蘇繼鋒與羅繡妍婚姻無效業提起司法救濟，惟上開婚姻無效之訴訟尚未經判決確定，自難採信（現繫屬臺灣高等法院97年度家上字第162 號）；最高行政法院96年度裁字第279 號確定裁定，以戶籍資料認定吳淑美並非蘇繼鋒之繼承人。前揭該2 判決之效力，依行政訴訟法第206 、20
8 條規定，為該判決裁定之行政法院受其拘束；依同法第21
4 條規定，該判決對原告等、被告及他人亦有效力。
㈥、至於被告所稱私法上之爭執（非公法上），即民事訴訟法第
247 條第1 項規定之確認之訴。被告所舉臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）96年度家訴字第23號判決。該訴原告合作金庫商業銀行股份有限公司雖經判決，亦無法律關係上之確認利益可言，該訴原告係以對羅久妹之「債權」金額5,571,853 元為「訴訟標的」，顯非遺產稅全部之遺產「核課標的物」，故該訴之訴訟標的並非「繼承權」。依最高法院88年度台上字第2082號判決要旨：「繼承權係繼承人包括的承受被繼承人財產上之一切權利、義務之地位，對於特定遺產，並無繼承權存否之問題，不得為確認之訴之標的。」故該「訴訟標的」縱為因被繼承人蘇繼鋒為債務人羅九妹保證人，應負擔保責任所產生之特定遺產，亦無繼承權存否之問題，被告顯誤解私法上爭執之法令規定。又依最高法院91年度台上字第512 號判決意旨：「按確認之訴，係就為訴訟標的之私法權利或法律關係或法律關係基礎事實之成立或存在與否不明確而有爭執，認有請求確認判決之必要，並以其利害關係相對立而有爭執該私法上權利或法律關係之人為被告。」故該訴訟被告對原告之主張並不爭執，為當事人不適格。而本件原告等7 人為利害關係人，並與該訴之原告相對立而有爭執，蘇繼宗等7 人並未被告，顯然該訴之訴訟當事人不符，對蘇繼宗等7 人及他人並無拘束力。又蘇純婍、蘇純妍並不存在，不具備民事訴訟法第40條規定之「當事人能力」及同法第45規定之「訴訟能力」。又「民法第982 條，所謂兩人以上之證人，係指結婚當時在場親見並願負證明責任之人而言。」最高法院51年度台上字第551 號判例參照。故該訴原告等無法舉證，被告以吳淑美1 人為證，其證詞中公開儀式之地點不詳，請客地點有兩處，日期亦不詳。與民法第982 條第1 項規定之結婚要件不符。又該「訴訟標的」即債權而非繼承權，提起確認之訴依法不符，原告等7 人業依民事訴訟法第54條規定，以該訴訟當事人兩造起訴（主參加訴訟），繫屬新竹地院97年度家訴字第45號訴訟程序中。綜上所陳，被告之本件行政處分，既存在有行政程序法第110、111 、114 條所規定之全部無效之情形，其行政處分之法律關係不成立，應判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
㈠、本案遺產稅核徵過程：
１、93年11月11日之原核定：本案於92年5 月5 日由被繼承人戶籍登記之配偶羅繡妍申報，申報書內另載有兩繼承人蘇純婍及蘇純妍（該2 繼承人國民身分證統一編號欄內僅填寫護照號碼），經被告所屬新竹縣分局核定遺產總額181,137,481元、遺產淨額162,341,175 元、應納稅額66,663,587元。
２、94年8 月30日第1 次更正：羅君94年5 月4 日更正申請蘇純婍及蘇純妍不存在，經被告所屬新竹縣分局94年5 月13日函請被繼承人前妻蔡素惠提示蘇純婍及蘇純妍之戶籍資料，蔡君迄未提示，又經外交部領事事務局函及新竹市政府民政局查詢戶籍資料查詢，無法查得該兩女之戶籍資料，乃不予認定蘇純婍及蘇純妍為本案繼承人，更正核定直系血親卑親屬扣除額為0 元，更正核定遺產總額181,137,481 元、遺產淨額163,141,175元、應納稅額67,063,587元。
３、95年12月21日第2 次更正：羅君94年11月9 日申請分期繳納，95年1 月24日來文主張生存配偶剩餘財產分配請求權及申請實物抵繳稅款；惟95年11月中旬被告所屬新竹市分局電話通報羅君非本案被繼承人之配偶，且經新竹地院87年度家訴字第31號、臺灣高等法院91年度家上第360 號及最高法院92年度台上字第2163號等民事判決確定－羅君與被繼承人實際結婚日期為81年10月10日，而斯時被繼承人與蔡素惠之婚姻尚屬有效，是羅君與被繼承人之婚姻屬重婚而歸於無效，而吳淑美復與被繼承人於83年11月13日在新竹市結婚，則不構成重婚罪，渠等婚姻自屬有效。因吳淑美從未出面自承其與被繼承人有婚姻關係，且戶籍資料亦未有被繼承人與吳君之婚姻記載，故暫不核認吳淑美為本案之繼承人。又因原核定之配偶非合法繼承人、直系血親卑親屬之身分證明文件無法取得，又被繼承人之父母已死亡，乃依民法第1138條規定之繼承順序核定其兄弟姊妹（即原告等）為繼承人；註銷先前對羅君開徵送達之稅單，重新送達更正後之稅單。
４、96年3 月16日第3 次更正：依民法對婚姻之認定原則及判決書所載，被繼承人與吳淑美之婚姻經臺灣高等法院判定自屬有效，吳君於被繼承人死亡時尚屬合法配偶；另於96年1 月10日與林瑑琛律師及吳淑美電話聯繫，亦獲渠等確認吳君係蘇繼鋒之配偶，故更正核定蘇繼鋒之配偶為吳君，第3 順位繼承人為被繼承人之兄弟姊妹（即原告等）。
５、全案經上述程序，核定遺產總額181,137,481 元，遺產淨額160,341,175 元，應納稅額65,663,587元，並依財政部72年11月23日台財稅第38330 號函釋將本案稅額繳款書及核定通知書，於96年12月31日合法送達予吳淑美（限繳期限為97年
1 月11日至97年3 月10日），納稅人迄未依法申請復查，全案已告確定；嗣原告等逾限繳期限30日尚未繳納稅款，被告所屬新竹縣分局乃於依稅捐稽徵法第20條規定移送強制執行前，發函（97年5 月1 日北區國稅竹縣四字第0970002359號、該函於同年月5 日送達所有繼承人）催請所有繼承人儘速繳納稅款。本案核徵程序均依相關規定及查得資料審理核定，該行政處分並無不法，係屬有效。
㈡、原告另主張被告所屬新竹縣分局於92年1 月6 日以北區國稅竹縣二字第0911016778號函否准甲○○申請核發蘇繼鋒財產資料之行政處分，被告並未依行政程序法第113 條第1 項規定依職權確認無效，另財政部臺灣省北區國稅局法二字第0921008372號訴願撤銷重核復查決定書（被繼承人蘇木榮遺產稅案）所載蘇繼鋒之法定繼承人為羅繡妍、蘇純婍及蘇純妍等3 人，故認列第1 順位繼承人蘇純婍及蘇純妍為法定繼承人之行政處分為有效，被告僅送達吳淑美之蘇繼鋒遺產稅繳納通知書及核定通知書並非合法送達等情，答辯如下：
１、蘇繼鋒遺產稅案由羅繡妍於92年5 月5 日申報，並記載蘇君之兩女為繼承人，因本案被繼承人遺有配偶且有民法第1138條所定之第1 順序繼承人時，甲○○係第3 順序繼承人，是其於查調被繼承人之財產時，未具繼承人之身分，故遭被告所屬新竹縣分局否准查調；然歷經查證本案繼承人結果，最終改定吳君為蘇繼鋒之配偶、原告等人為本案之繼承人，被告所屬新竹縣分局於掣發稅額繳款書時，雖漏另以書面撤銷92年1 月6 日北區國稅竹縣二字第0911016778號函，然已依原告之申訴及行政程序法第114 條規定，於97年7 月8 日以北區國稅竹縣一字第0970004726號函具明理由撤銷92年1 月
6 日以北區國稅竹縣二字第0911016778號函，故該行政處分之有效性已予以補正，故該行政處分係屬有效。
２、有關蘇繼鋒之配偶確認問題，業經臺灣高等法院（91年度家上第360 號民事判決）及最高法院（92年度台上字第2163號民事裁定）已判決確定羅繡妍與蘇繼鋒之婚姻因重婚而無效，並判決吳淑美與蘇繼鋒婚姻有效。被告所屬新竹縣分局依該兩判決意旨，核定吳淑美為本案被繼承人之配偶並無違誤。另蘇繼鋒之父蘇木榮之遺產稅行政救濟案，歷經10餘年爭訟，昔因蘇繼鋒之法定繼承人係申報羅繡妍、蘇純婍及蘇純妍等3 人，故該決定書以該3 人為法定繼承人，然經上揭程序查證核定，蘇繼鋒之繼承人已確認為吳淑美及原告等人，另蘇木榮（本案被繼承人之父）遺產稅案業由被告97年7 月16日作成重核復查決定書，並已改蘇繼鋒之法定繼承人為吳淑美及原告等人，故蘇繼鋒之法定繼承人已無不一致情形。
㈢、本案稅額繳款書所載之繼承人既依上述程序核定為吳淑美及原告等人，被告所屬新竹縣分局乃依前揭72年財政部解釋函於96年12月31日合法送達吳淑美，該合法送達效力依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3 項規定，其送達效力當及於全體繼承人，原告等因未事先依84年財政部解釋函意旨申請發送副本，故被告所屬新竹縣分局逕依72年財政部解釋函意旨送達稅單予吳淑美，並無違誤。被告所屬新竹縣分局於移送強制執行前發函請原告等儘速繳納稅款，該通知函已相當於84年財政部解釋函所稱副本，若稱該函未記明理由，被告所屬新竹縣分局亦已依行政程序法第114 條第2 項規定於原告向行政法院起訴前，以97年7 月8 日北區國稅竹縣一字第0970004726號函文補正核定之理由，故該行政處分並無行政程序法第111 條所定無效之情事。
㈣、按稅捐稽徵法第35條第1 項規定，原告於確認申請書中及本訴訟中，提出多項遺產稅課稅實體核徵問題爭議，該爭議項目係屬核定稅捐處分，原告未依稅捐稽徵法第35條規定之程序申請復查，且本案稅捐之核徵程序均依法為之，並業已合法送達，另依「程序不合，實體不究」之行政救濟法理，全案已告確定；且經被告所屬新竹縣分局再次查核，全案並無違法不當情形，是原處分係屬正確且為有效，自不容質疑。且合作金庫商業銀行股份有限公司請求新竹地院確認吳淑美、蘇純婍及蘇純妍對蘇繼鋒之繼承權存在事件，業經該院97年9 月2 日96家訴字第23號判決該3 人對蘇繼鋒之繼承權存在，該判決若告確定，本案原依72年財政部解釋函對吳淑美合法送達之有效核課稅捐處分，亦不因蘇繼鋒之民法第1138條順序繼承人有變更而受影響，蓋依上揭函釋意旨揭示稅額繳款書對繼承人之一（吳淑美）送達，其送達效力即及於全體繼承人，不論繼承人為何人或有更動；如其他公同共有人提出請求時，稽徵機關可同時以副本（或影本）發送提出申請之其他公同共有人，然該判決載明蘇純婍及蘇純妍之現應受送達處所不明，且渠等並未提出請求掣發副本，是被告所屬新竹縣分局即無需另為送達之行為；該判決若確定原告等非本案繼承人，該送達效力即不及於渠等，但依財政部72年函釋意旨，該稅單已合法送達吳淑美，送達效力仍及於吳淑美、蘇純婍及蘇純妍，並不影響該核課稅捐處分之有效性，併予陳明。綜上所述，蘇繼鋒遺產稅繳納通知書及核定通知書為有效之行政處分，本件訴訟顯為無理由。
理 由
一、本件原告甲○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、本件被繼承人蘇繼鋒於91年8 月6 日死亡，由其戶籍登記之配偶羅繡妍（最初姓名為羅久妹，曾更名為羅綉媛）於92年
5 月5 日申報，申報書上另載2 子女蘇純婍及蘇純妍（係蘇君前妻於境外所生之子女）為繼承人，經被告所屬新竹縣分局查無該2 名子女在中華民國之戶籍檔案或身分證明資料，乃剔除該2 名子女繼承權；嗣並因臺灣高等法院91年度家上第360 號判決及最高法院92年度台上字第2163號判決確定羅繡妍非蘇君之配偶，且判認吳淑美與蘇繼鋒之婚姻有效，乃更正核定吳淑美為蘇繼鋒之合法配偶，與蘇君之兄弟姊妹（即原告甲○○、乙○○及蘇繼宗、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼等7 人）併列為繼承人，並將本案稅額繳款書於96年12月31日送達吳淑美。再因繼承人未依限於97年3 月10日前繳納稅款，被告所屬新竹縣分局於移送強制執行前，發函催請所有繼承人儘速繳納稅款，原告等收受該函後，於97年
5 月20日（97年6 月2 日寄達被告所屬新竹縣分局）具明理由表示不服，申請確認系爭稅額繳款書之行政處分無效，為被告所屬新竹縣分局於同年7 月8 日以北區國稅竹縣一字第0970004726號函覆該處分係屬有效等事實，有被告遺產稅核定通知書（被繼承人蘇繼鋒）、被告所屬新竹縣分局92年1月6 日北區國稅竹縣二字第0911016778號函、97年7 月8 日北區國稅竹縣一字第0970004726號函、原告申請確認系爭處分無效函、97年5 月1 日北區國稅竹縣四字第0970002359號催繳函、被告91年度遺產稅繳款書及掛號收件回執、92年5月5 日遺產稅申報書（申報人羅繡妍，被繼承人蘇繼鋒）等件影本附卷可稽（見原處分卷第286 、266 、255 、225 、
223 、220 、4 頁），洵堪認定。原告主張原處分卷第220、286 頁之遺產稅繳款書及核定通知書表彰之課稅處分無效，無非係以吳淑美非繼承人，被告無權認定吳淑美為繼承人，送達予吳淑美之系爭處分為不合法，對繳款書所載全體納稅義務人並不發生送達效力；且核定通知書就系爭繼承遺產中有關蘇繼鋒繼承蘇木榮及蘇陳素錱部分未記載明細亦有重大瑕疵；再被告更正原告等人為蘇繼鋒繼承人，未通知原告等人，致原告無法得知處分機關，所為處分違反行政程序法第110 條、第111 條、第114 條規定為由，而提起本件訴訟。
三、惟按提起行政訴訟，請求行政法院為利己之本案判決，應以有權利保護之必要為前提。所指權利保護之必要，乃當事人請求行政法院為有利於己之本案判決所必備之要件，苟無即受判決之法律上利益，自無保護之必要，行政法院應為其敗訴之判決；就確認訴訟，行政訴訟法第6 條第1 項前段且明定：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」而所謂「即受確認判決之法律上利益」乃係指行政處分效力或法律關係存否不明，致原告之權利有受侵害之虞，或在公法上之地位陷於不安，得以法院之確認判決除去該危險者；而有無即受確認判決之法律上利益，且應以事實審言詞辯論終結時之狀態決之，是原告起訴時，雖有即受確認判決之法律上利益，然至事實審言詞辯論終結時，此項法律上之利益已不存在者，仍應以判決駁回之。
四、次按「（第1 項）行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。（第2 項）前項更正，附記於處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，處分機關得依職權為全部或一部之撤銷…」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」行政程序法第101 條、第117 條前段、第118 條定有明文。如前所述，上開被告於96年12月31日送達予吳淑美之遺產稅稽徵之核定通知書及繳款書，固認原告甲○○等7人與吳淑美均係蘇繼鋒之繼承人，而將之併列為系爭遺產稅之納稅義務人。然查，嗣於原告起訴後，被告所屬新竹縣分局業以98年1 月12日北區國稅竹縣一字第0980000136號函將上開課稅處分所列之繼承人（即納稅義務人）更正為吳淑美、蘇純婍、蘇純妍等3 人，並另為更正之核定，該更正函且已送達原告及吳淑美等人，乃為原告乙○○所不爭（見本院卷第132 頁準備程序筆錄），並有該函及更正後之遺產稅核定通知書附卷可稽（見本院卷第172 、174-176 頁），足認被告就前揭課稅處分中有關逕列原告等蘇繼鋒兄弟姊妹為納稅義務人之處分部分，業因上述更正函及被告另為更正核定處分而撤銷，有關此部分處分已經撤銷，且據被告訴訟代理人當庭陳明在卷（見本院卷第205 頁），是被告針對蘇繼鋒遺產對原告所為之課徵遺產稅處分既經撤銷，則原告已非蘇繼鋒遺產稅之受處分人；且遺產之繼承與遺產稅之稽徵，一為私法上之權利、一為公法上之義務，乃屬二事，故吳淑美是否因被告之核課處分而負有繳納系爭遺產稅之義務，要與原告等人無涉，是原告等之權利或法律上利益，亦無因被告維持對吳淑美為系爭遺產稅之稽徵處分，致生損害。從而，原告提起本件確認訴訟，顯無何訴之利益，其當事人且已不適格，揆之上開說明，自應駁回。至原告其餘有關送達吳淑美之遺產稅核定處分違反行政程序法第110 條、第111 條第
114 條等規定之爭執，事涉本案實體事項，乃因其所提訴訟無即受確認判決之法律上利益而欠缺權利保謢要件，無庸再予贅論，爰附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 黃玉鈴