臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1930號原 告 甲○○訴訟代理人 林育竹 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國97年6月3 日院臺訴字第0970085728號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於原告部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣永茂盛實業有限公司（以下簡稱永茂盛公司）滯欠已確定之民國（下同）93、94年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）2,351,527 元，財政部高雄市國稅局（以下簡稱高雄市國稅局）乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告機關財政部以96年12月17日台財稅字第0960093172號函請內政部入出國及移民署限制該公司股東顏灼華之繼承人即原告及顏丘暐、顏羽辰、顏佑霖、顏卉妤出境。內政部據以96年12月19日內授移出管岑字第09609752752 號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（關於原告部分），均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以永茂盛公司滯欠93、94年度營利事業所得稅達限制出境實施辦法規定之標準，限制原告出境，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告機關未就欠稅公司之財產先行扣押或拍賣，逕行限
制公司負責人人出境，有違行政程序法第7條、行政執行法第3條之比例原則及憲法上所欲保障之基本人權：
⑴按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法
應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」及「行政執行，應依公平合理之原則，兼顧公共利益與人民權益之維護，以適當之方法為之，不得逾達成執行目的之必要限度。」分別為行政程序法第7條及行政執行法第3 條所明定。次按「就財產權與遷徙自由權之價值位序而言，遷徙自由權顯然高於財產權，如欲以限制出境即以價值無可衡量之遷徙自由之限制手段，冀求保全公法上金錢債務之不履行，故可藉此敦促義務人履行公法上金錢給付義務，然因手段與目的所涉及之基本權利價值已有差距，自應於手段上嚴格其要件，才無悖於行政執行法揭示之比例原則所強調『採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡』之要件。」有高雄高等行政法院92年訴字1080號判決可供參考。換言之，稅捐機關為保全並實現稅捐債權，其手段並非僅為單一，例如扣押或拍賣債務人之財產等是。依行政程序法第7 條及行政執行法第3 條規定之比例原則：應符合適當性、必要性、均衡性。所謂適當性原則係指：就歷史淵源、文化背景、社會現況予以觀察，尚無違於國民之期待，且與國民法的感情亦相契合，自難謂其非屬正當；必要性原則係指：所採取之手段，即對於人民基本權利為必要之限制，乃補偏救弊所需，亦理所當為者；均衡性原則係指：依循上述目的與手段間之均衡（司法院釋字第476號解釋參照）。
⑵本件永茂盛公司因自行停止營業6 個月以上，經高雄
市政府以96年2月14日高市府建二公字第09613002100號函廢止公司登記，依法應辦理公司清算並繳納相關稅捐。今永茂盛公司雖未辦理清算，然其財產並無任意被處分之情形，稅捐機關仍可做扣押或拍賣之方式，有效地實現其並保全稅捐債權，乃被告機關捨此捷徑而不為，卻以限制出境之方式，將原告及其他繼承人限制出境，造成原告人身自由之限制，其手段之選擇並非最輕，有違比例原則中之必要性原則至為顯然。其次，本件原告為被繼承人顏灼華之越南籍配偶，其娘家親人均在國外，自應保障原告有返回其國家探親之權利，始符合憲法上基本人權之保障。今被告機關就本件欠稅事件，竟捨對系爭公司扣押或拍賣而採取限制原告出境之方式保全稅捐債權，致原告憲法上之遷徙自由遭受到限制，顯然亦違反比例原則所強調「採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」之要件。
⒉原告並非永茂盛公司之清算人，則被告機關所為限制原告出境之處分，顯然違背法令：
⑴按「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公
司有關之規定。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」、「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。」及「不能依第79條規定定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」分別為公司法第113條、第79條第1項、第80條及第81條所明定。次按「對營利事業負責人為出境之限制，其目的無非在促使該負責人清繳積欠之稅款，是被告機關在未查明原告是否確為公司負責人之前，對其為限制出境之處分，殊嫌率斷。」、「公司清算期間應以清算人為限制出境之對象。」及「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算；又公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用之（公司法第24條、第26條之l參照）。復按有限公司之清算，準用無限公司規定，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，乃選清算人者，不在此限。由股東全體清算時，股東中有死亡，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之（公司法第79條、第80條、第113條參照）。綜上，廢止登記之公司，其唯一股東死亡，得由其繼承人為該公司之法定清算人。」亦經最高行政法院79年判字第1561號判決、財政部83年12月2日台財稅字第831624248號函及經濟部95年6月30日經商字第09502095650號釋在案。
⑵查依前開公司法第113 條準用第79條規定，有限公司
之清算，原則上應由全體股東為清算人，本件永茂盛公司為一人股東之公司，自應以公司唯一股東顏灼華為清算人始為適法。然查，顏灼華於94年6月1日死亡，依同法第80條之規定，清算事務應由其繼承人行之。又本件顏灼華之繼承人不只一人，依法應由繼承人互推一人行之（公司法第80條後段）。然仔細推究，為何該條法文係規定「繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。」而非仿同法第79條規定，以「全體繼承人」為清算人，其立法理由應在於：繼承人之所以成為被繼承人所持股票公司之股東，並非出於自願，且未參與公司經營，對公司營運狀況及帳簿表冊，自無所知悉，惟清算程序之進行，需有清算人代表公司進行清算，其程序上始為適法。為免造成當事人欠缺之情事發生，導致清算程序無法進行，遂有「清算事務由繼承人行之」之規定，至於清算人之人數多寡，則在所不問。換言之，其他繼承人既未參與公司經營，使之全部列為清算人亦無實益可言，反倒造成清算事項之決定及程序進行之困擾。
⑶今公司法對於有一人公司股東死亡，造成多數繼承人
繼承但卻未互推一人綜理清算事務之情形，並無明文規定應如何處理，致造成法律之漏洞，但公司清算不能沒有清算人，否則清算程序將無法進行，此時宜類推適用第81條之規定，由利害關係人（即稅捐機關）向法院聲請指定清算人，俾利清算程序之進行，並適當地填補法律之漏洞；且若有保全稅捐債權而須限制公司負責人或清算人出境時，亦僅需限制法院所指定之清算人一人即可，亦符合前開比例原則之要求。
⑷本件原告並未參與永茂盛公司，對於其丈夫（即被繼
承人顏灼華）有永茂盛公司股權一事更是全然不知；何況，原告為被繼承人之外籍配偶，也幾乎看不懂國字，根本沒有能力去處理該公司之相關事務。在原告與其他繼承人概括繼承被繼承人永茂公司股權之情況下，依法應互推一人綜理清算事務，在未為推舉之前，原告並非系爭公司之負責人，亦非清算人，即不符合限制出境實施辦法第2條第1項規定所欲限制出境之對象。在此情形，被告機關本應依前開說明，向法院聲請指定清算人，始為適法。詎被告機關捨此而不為，竟於法律未授權得指定一人公司股東死亡後該多數繼承人為清算人之情形下，以「因繼承人並無推舉一人或數人為遺產管理人，故對全體繼承人為限制出境，實為合理」等由，逕行指定原告及顏丘暐、顏羽辰、顏佑霖、顏卉妤等人均為永茂盛公司之清算人，並據以認定上開人等即為公司法第8 條所稱之負責人，進而對原告做出限制出境之處分，顯然違背法令，難認已生指定清算人之效力。
⒊綜上所述，被告機關所採取之限制出境手段，從行政程
序法第7條與行政執行法第3條之比例原則觀之，其手段有違比例原則底下之必要性及均衡性。且在無法律明確授權之情況下，逕行指定一人公司股東死亡而概括繼承之繼承人全盤為清算人，顯然不生指定之效力，換言之，原告仍非系爭公司之負責人，亦非清算人，被告機關據此限制原告出境，難謂有理由，且侵害原告自由權甚鉅。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法
機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本辦法另有規定者外，准用本法有關稅捐之規定。」分別為行為時稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49 條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為行為時限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項所規定。另按「公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。」及「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為公司法第8 條第2項、第24條、第26條之1、第79條、第80條及第113 條所明定。又「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算；又公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用之。復按有限公司之清算，準用無限公司規定，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議另選清算人者，不在此限。由股東全體清算時，股東中有死亡，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。綜上，廢止登記之公司，其唯一股東死亡，得由其繼承人為該公司之法定清算人。」為經濟部95年6月30 日經商第0000000000號函所明釋。末按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營事業者，得限制其負責人出境。」為97年8月13日華統一義字第09700153231號令公布之稅捐稽徵法第24條第3項前段所明定。
⒉查永茂盛公司滯欠93及94年度營利事業所得稅（含滯納
金及滯納利息）共計2,351,527 元，滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準（亦達修正後限制出境金額標準），且因該公司業於96年2 月14日經高雄市政府以高市府建二公字第0961300210號函廢止公司登記，依首揭公司法第26條之1 準用同法第24條規定應行清算，而該公司章程對於清算人未有規定，且經臺灣高雄地方法院96 年8月28日雄院隆民字第0960002286號函查復：並未受理永茂盛公司之呈報清算人或清算完結事件，，依公司法第79條及本部前揭函釋規定，應以全體股東為清算人。另其唯一股東顏灼華已於94年6月1日死亡，其繼承人亦未依公司法第80條規定互推一人辦理清算事務，遂以全體繼承人甲○○等5人為清算人，並依本部83年12月2日台財稅第000000000 號函規定限制原告等人出境，揆諸首揭規定並無違誤。
⒊至原告主張被告機關未就欠稅公司之財產先行扣押或拍
賣，逕行限制公司負責人出境，有違行政程序法第7 條、行政執行法第3 條之比例原則及憲法上所欲保障之基本人權。查永茂盛公司並無任何財產可依稅捐稽徵法第
24 條第1項規定辦理禁止處分，此有該公司財產歸屬資料清單附卷可稽。另參照司法院釋字第345號解釋：…「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」係依照稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3 項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。』憲法第10條規定人民有居住及遷徙之自由，旨在保障人民有任意移居或旅行各地之自由。若欲對人民之上述權利加以限制，必需符合憲法第23條所定必要之程度，或以法律定之或經立法機關明確授權由行政機關以命令定之。是限制原告出境行為時之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第
2 條第1項及修正後稅捐稽徵法第24條第3項規定係為確保稅收增進公共利益之必要，無悖於憲法第23條規定之意旨。
⒋另原告主張其並非永茂盛公司之清算人，應由被告機關
向法院聲請指定清算人，始為適法等語。惟按前揭法條規定，永茂盛公司經廢止後進入清算程序，除非章程另有規定清算人或經股東決議另選清算人時，全體股東係當然就任清算人。由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之。原告為永茂盛公司唯一股東顏灼華之配偶，依民法第1138條規定遺產繼承人，除配偶外，依下列順序定之…，第1141條同一順序之繼承有數人時，按人數平均繼承，是原告既未為拋棄繼承，即為法定繼承人無誤。有限公司之股東死亡時，其繼承人因繼承而概括繼承死亡股東財產上之一切權利、義務，包括公司之股東權利、股東之清算義務，及當然就任清算人，又清算人依公司法第8條第2項規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。並當然就任清算人後，認屬稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境對象。至公司法第81條「不能依第79條規定定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」係為無法依公司法第79條等先行程序定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請而予選派，惟永茂盛公司既有股東之繼承人，即得以繼承人為法定清算人，自無依公司法第81條規定選派之適用，原限制原告出境，並無不妥。
⒌基上論結，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本辦法另有規定者外，准用本法有關稅捐之規定。」分別為行為時稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為行為時限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項所規定。另按「公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。
」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。」及「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之1、第79條、第80條及第113 條所明定。末按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營事業者，得限制其負責人出境。」為97 年8月13日華統一義字第09700153231 號令公布之稅捐稽徵法第24條第3 項前段所明定。
二、本件永茂盛公司滯欠已確定之93、94年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計2,351,527 元，欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，而永茂盛公司因自行停止營業6 個月以上，經高雄市政府以96年2 月14日高市府建二公字第09613002100 號函廢止公司登記，依據公司法第24條及第26條之1 規定，應進行清算，惟該公司章程並未規定清算人，亦未選任清算人，復經臺灣高雄地方法院96年8 月28日雄院隆民字第0960002286號函查復該院無受理永茂盛公司聲報清算人或清算完結事件，高雄市國稅局遂以永茂盛公司之唯一股東顏灼華為法定清算人，因顏灼華已於94年6 月1日死亡，其繼承人未互推1 人為法定清算人，依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報請被告機關財政部以96年12月17日台財稅字第0960093172號函請內政部入出國及移民署限制該公司股東顏灼華之繼承人即原告及顏丘暐、顏羽辰、顏佑霖、顏卉妤出境，內政部據以96年12月19日內授移出管岑字第09609752752 號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營業稅稅籍資料查詢作業、欠稅明細資料查詢、欠稅總歸戶查詢表、公司基本資料查詢、戶籍登記資料、高雄市政府96年2 月14日高市府建二公字第09613002
10 0號函、臺灣高雄地方法院96年8 月28日雄院隆民字第0960002286號函、被告機關財政部96年12月17日台財稅字第0960093172號函、內政部96年12月19日內授移出管岑字第09609752752號函及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告為被繼承人顏灼華之越南籍配偶，其娘家親人均在國外，自應保障原告有返回其國家探親之權利，始符合憲法上基本人權之保障；茲被告機關就本件欠稅事件，竟捨對系爭公司扣押或拍賣而採取限制原告出境之方式保全稅捐債權，卻以限制出境之方式，將原告及其他繼承人限制出境，造成原告人身自由之限制，其手段之選擇並非最輕，致原告憲法上之遷徙自由遭受到限制，顯然亦違反比例原則所強調「採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」之要件，有違比例原則中之必要性原則至為顯然；又依公司法第113 條準用第79條規定，有限公司之清算，原則上應由全體股東為清算人，永茂盛公司為一人股東之公司，自應以公司唯一股東顏灼華為清算人始為適法，然顏灼華於94年6 月1 日死亡，依同法第80條之規定，清算事務應由其繼承人行之；顏灼華之繼承人不只一人，依法應由繼承人互推一人行之（公司法第80條後段）；今公司法對於有一人公司股東死亡，造成多數繼承人繼承但卻未互推一人綜理清算事務之情形，並無明文規定應如何處理，致造成法律之漏洞，此時宜類推適用第81條之規定，由利害關係人（即稅捐機關）向法院聲請指定清算人，俾利清算程序之進行，並適當地填補法律之漏洞；且若有保全稅捐債權而須限制公司負責人或清算人出境時，亦僅需限制法院所指定之清算人一人即可，亦符合前開比例原則之要求；本件原告並未參與永茂盛公司，對於其丈夫（即被繼承人顏灼華）有永茂盛公司股權一事更是全然不知；何況，原告為被繼承人之外籍配偶，也幾乎看不懂國字，根本沒有能力去處理該公司之相關事務；在原告與其他繼承人概括繼承被繼承人永茂公司股權之情況下，依法應互推一人綜理清算事務，在未為推舉之前，原告並非系爭公司之負責人，亦非清算人，即不符合限制出境實施辦法第2 條第1 項規定所欲限制出境之對象，被告機關本應依前開說明，向法院聲請指定清算人，始為適法，詎被告機關捨此而不為，竟於法律未授權得指定一人公司股東死亡後該多數繼承人為清算人之情形下，對原告做出限制出境之處分，顯然違背法令，難認已生指定清算人之效力；換言之，原告仍非系爭公司之負責人，亦非清算人，被告機關據此限制原告出境，難謂有理由，且侵害原告自由權甚鉅；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以永茂盛公司滯欠93、94年度營利事業所得稅達限制出境實施辦法規定之標準，並以原告為股東顏灼華之繼承人，乃限制原告出境，是否適法？經查：
（一）按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」係依稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」之授權訂定。限制出境為行政機關以行政處分限制人民出境之權利，以確保稅收。因並非將欠稅人或欠稅之營利事業負責人限制出境後，其租稅債權即消滅，故限制出境制度係以「對人執行」之間接強制手段，希冀藉著無法出境之不便利，使欠稅人或欠稅之營利事業負責人自動清償租稅債務，而達到確保稅收之效果。司法院釋字第345號解釋固認限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法符合法律保留及授權明確性原則，惟在個案適用上，基於限制出境制度非對於欠稅者或欠稅之營利事業之「財產」直接為租稅之保全措施，而為「對人執行」之間接強制手段，屬限制人民自由之強制措施，且不須主觀上之可歸責性，則對於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定限制出境對象之認定，自不宜過於寬鬆，以避免侵害憲法第10條所保障人民遷徒自由基本權之虞。
（二）復按「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。
但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」、「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。」及「不能依第79條規定定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」分別為上揭公司法第113 條、第79條第1 項、第80條及第81條所明定。
依前開公司法第113 條準用第79條規定，有限公司之清算，原則上應由全體股東為清算人。本件永茂盛公司為一人股東之公司，自應以公司唯一股東顏灼華為清算人。然查，顏灼華於94年6 月1 日死亡，依同法第80條之規定，清算事務應由其繼承人行之。又顏灼華之繼承人不只一人，依公司法第80條後段規定，應由繼承人互推一人行之。然仔細推究，為何該條法文係規定「繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。」而非仿同法第79條規定，以「全體繼承人」為清算人，其立法旨趣應在於：繼承人之所以成為被繼承人所持股票公司之股東，並非出於自願，且未參與公司經營，對公司營運狀況及帳簿表冊，自無所知悉，惟清算程序之進行，需有清算人代表公司進行清算，其程序上始為適法。為免造成當事人欠缺之情事發生，導致清算程序無法進行，遂有「清算事務由繼承人行之」之規定，至於清算人之人數多寡，則在所不問。換言之，其他繼承人既未參與公司經營，使之全部列為清算人亦無實益可言，反倒造成清算事項之決定及程序進行之困擾。
（三）復按國民基本權利，係法治國之基本原則，而比例原則更是構成法治國之實質內涵。蓋比例原則通說咸認係具憲法位階之法律原則，此一法律概念之發展背景，乃係由於十九世紀警察國家，其時為完成國家目的，尤其係對於所有公共安全與秩序之考量，認為所有基本權利，皆由立法者透過法律支配，法律之效力係無遠弗屆、無所不在，而在此種絕對法治主義及法律優位之背景下，對人民權利之保護有其盲點，故而發展出比例原則，必追求國家之目的與限制人民權利之手段間，能求其調和。行政程序法第7條：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」之規定，即本此意旨而為規範；就妥當性原則而言，所採行之措施，必須能實現行政目的之達成，所為正確之手段，即在目的與手段之關係上必須是適當的，此係目的性導向之要求；就必要性原則而言，係指行政目的之達成，必須擇最小侵害之方式為之，亦即在比較各種措施可能造成侵害之程度，應考量其與目的達成有關之副作用，若捨最小侵害之途徑以遂行其目的時，即屬違反比例原則；就狹義之比例性原則而言，係指一行政權力之行使，雖是達成行政目的所必要者，但不可給予人民超過行政目的之價值侵害，即行政權力之行使，須先就行政目的達成之利益與侵害人民之權利做一衡量，必須證明前者重於後者，始可侵犯人民權利，此即德國聯邦憲法法院判決及文獻中最常稱之「手段不得與其追求之目的不成比例」。茲查公司法第80條係規定：「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。」依其文義，對於一人公司之唯一股東死亡時，該唯一股東之多數繼承人繼承後，但卻未互推一人綜理清算事務之情形，並無明文規定應如何處理，致造成法律之漏洞，但公司清算不能沒有清算人，否則清算程序將無法進行，此時宜類推適用第81條之規定（不能依第79條規定定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。），由利害關係人（即稅捐稽徵機關）向法院聲請選派清算人，俾利清算程序之進行，並適當地填補法律之漏洞；且若有保全稅捐債權而須限制公司負責人或清算人出境時，亦僅需限制法院所選派之清算人一人即可，方符合前開比例原則之要求；倘稅捐稽徵機關怠於向法院聲請選派清算人，僅為達稅捐保全之目的，即逕以多數繼承人全體為限制出境之對象，剝奪所有之多數繼承人於憲法上所保障遷徙自由之基本權，顯然已違反上述比例原則。本件原告係被繼承人顏灼華之外籍配偶，在原告與其他繼承人概括繼承被繼承人永茂盛公司股權之情況下，依法應互推一人綜理清算事務，在未為推舉之前，原告並非系爭公司之負責人，亦非清算人，即不符合限制出境實施辦法第2 條第1 項規定所欲限制出境之對象。在此情形，依前開說明，被告機關本應依公司法第第81條之規定，向法院聲請選派清算人；再以法院所選派之清算人為限制出境之對象，始為適法。詎被告機關捨此而不為，怠於向法院聲請選派清算人，逕對全體多數繼承人即原告及顏丘暐、顏羽辰、顏佑霖、顏卉妤等人為限制出境之處分，於法難謂有據，亦有違比例原則及稅捐稽徵法第24條第3 項為確保稅收，增進利益所必要範圍內採取限制出境手段之立法意旨，侵害憲法第10條所保障人民遷徒自由之基本權。
五、綜上所述，原處分對於原告為限制出境，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告執以指摘，非無理由，爰將原處分及訴願決定關於原告部分，均予撤銷，以資適法。
六、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
書記官 吳芳靜