臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2056號原 告 甲○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月23日台財訴字第09700286500 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告依法務部調查局通報資料，查得原告於民國95年2 月17日自其合作金庫銀行礁溪分行（下稱合庫礁溪分行）帳戶提領現金新臺幣（下同）5,000,000 元，並將其中4,600,000 元轉存至其子鄭裕隆之同銀行帳戶，涉有漏未辦理贈與稅申報之情事，初查據以核定應納贈與稅255,100元，並按核定應納稅額255,100 元處以1 倍之罰鍰255,100元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈緣原告之子鄭裕隆為上班方便安全向原告借用退休金，在
雪山隧道未通車前於辦公廳附近購買房屋就近居住，後因房價漸漲，至95年9 月尚未購成，突接通知，乃於同年9月28日將所借用而未用款項全數撥返原告，分文無做其他用途。鄭裕隆借用前表示，購買房屋如係一次付清，即可降房價，遂向原告借用以備購屋，俟購妥後向銀行辦理房貸即全數返清原告，並每個月依銀行活期利率標準給付利息予原告。又為避免攜帶大額現款之危險與不方便，經與合作金庫銀行襄理林連鴻研商後，由鄭裕隆開戶，原告始將460 萬元撥入鄭裕隆戶內，此情有林連鴻亦出具證明書可證。
⒉鄭裕隆於95年10月3 日8 時30分接受被告所轄宜蘭分局調
查時，已向承辦人員明確表明，如「鄭裕隆對承辦人員說於95年2 月17日向父親（甲○）借用新台幣460 萬元係為買房屋用，至目前尚未購買已於95年9 月18日轉帳歸返原告」等語，被告卻仍以贈與稅法相關法規處予補稅及罰鍰，原告深感不服。
⒊依財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋意旨，父母
贈與子女存款於查獲前轉回或取回部分免予計入贈與稅，是自應以原調查基準日前轉回者為限。被告所稱95年9 月21日是查獲日期，但實際上95年9 月21日係發文通知原告於95年9 月29日攜帶國民身分證、印章有關等文件至辦公室備詢，應不得作為最先調查基準日，財政部72年3 月1日之釋示函規定係在被告於96年6 月13日復查決定書後始知有此規定。被告所轄宜蘭分局95年9 月21日通知應於同年月29日原告應前往備詢，因借用人（鄭裕隆）需經准假後始可前往，經事先向被告所轄宜蘭分局承辦人請延至95年10月3 日準時前往備詢經同意，就算實際查獲基準日應為95年10月3 日為正確基準日。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761 條第1 項所規定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者．．．定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．各稅．．．個案調查案件．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部84年6 月20日台財稅第000000000 號函、72年3 月1 日台財稅第31299 號函及80年
8 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。⑵原告於95年2 月17日自其合庫礁溪分行帳戶提領現金5,
000,000 元，將系爭4,600,000 元轉存至其子鄭裕隆之同銀行帳戶，此有原告及其子上開銀行存摺影本、法務部調查局移送原告等贈與稅資料附原處分卷可稽，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與情事，被告所轄宜蘭縣分局於95年9 月21日通知原告及其子鄭裕隆於95年
9 月29日提示資金往來相關文件到該分局說明，原告等
2 人於95年10月3 日至該分局表示系爭款項係借予其子鄭裕隆購買房屋，因係父子關係，雙方並未書立借據，復因未尋獲符合價位之房屋，系爭款項已於95年9 月28日轉帳返還原告，並無贈與情事等語，此有原告等2 人於95年10月3 日至該分局說明之談話筆錄附原處分卷可稽。依民法第761 條規定意旨，動產物權之讓與，因將動產交付而生效力，系爭款項既已由原告轉存至其子鄭裕隆君帳戶，已生動產交付效力，其子既占有系爭款項，即取得該款項之所有權，且其收受系爭款項無相當之對價，自屬無償取得，符合遺產及贈與稅法第4 條第2項規定贈與之要件，被告初查核定贈與總額4,600,000元並無不合，復查及訴願決定遞以維持亦無違誤，本部分原處分請予維持。
⑶原告主張系爭款項移轉係借貸而非贈與乙節，按「因租
稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第
537 號解釋在案。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。本件被告既已舉證原告將系爭款項存入其子帳戶內，且亦為原告所不爭執，其物權即屬於其子所有，認係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之實質贈與，於法並無違誤。原告主張系爭款項移轉係基於父子間之借貸而非贈與，衡諸一般常情，父子間贈與是常態，借貸是變態，果真有借貸之事實，應由原告舉證證明之，惟原告未能提出確實借貸之相關證明資料以實其借貸之說，其主張自不能信為真實，請予駁回。
⑷原告另主張其子鄭裕隆因購屋未成，已於95年9 月28日
將系爭款項轉回原告，係在接受調查日之前，並無贈與情事乙節，按財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋意旨，父母贈與子女存款後，嗣後果有子女匯款或將贈與款項轉回之情形，該轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅者，自應以查獲前轉回者為限。原告主張因其子須向服務機關請假等由，偕子2 人遲至95年10月3 日始至被告所轄宜蘭縣分局說明並製作筆錄，故本件調查基準日應以95年10月3日 為準，惟查被告所轄宜蘭縣分局接獲法務部調查局通報後，早於95年9 月21日即以北區國稅宜縣一字第0950003329號函通知原告提示資料備查，該調查函於95年9 月22日合法送達，此有原告簽名收受之礁溪郵局投遞簽收清單附原處分卷可稽，故本件之調查基準日為95年9 月21日，又依原告95年11月14日之復查申請書說明四後段內容，原告亦述稱於95年9 月中旬接獲該分局之調查函，是原告等於95年9 月22日即知悉被告所轄宜蘭縣分局開始調查之情事，及應於93年
9 月29日提示資金往來相關文件到該分局備詢，原告之子卻於前1 天（即95年9 月28日）急於將系爭款項轉回原告帳戶，顯係臨訟補據事後彌縫之作，其主張自難採信。又被告所轄宜蘭縣分局早於95年9 月21日已展開調查，縱原告遲於95年10月3 日始赴該分局接受調查，自不能據以為具證據力而主張應以95年10月3 日為調查基準日，其主張核不足採，請予駁回。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他
人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以
9 百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。
⑵原告於95年2 月17日自其銀行帳戶提領現金5,000,000
元，將系爭4,600,000 元轉存其子鄭裕隆銀行帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，依前揭規定，被告按應納稅額255,10
0 元處1 倍罰鍰255,100 元。原告主張因其子須向服務機關請假，故偕子2 人遲至95年10月3 日始至被告所轄宜蘭縣分局說明並製作筆錄，本件調查基準日為95年10月3 日，其子已於95年9 月28日將該借款返還原告，係在接受調查日之前，並無贈與情事，不應受罰等語，資為爭議。
⑶查原告於95年2 月17日自其合庫礁溪分行帳戶提領現金
後轉存4,600,000 元至其子鄭裕隆之同銀行帳戶，有原告及其子上開銀行存摺影本、法務部調查局移送原告等贈與稅資料附原處分卷足證，被告所轄宜蘭縣分局早於95年9 月21日即已展開調查，亦有該分局95年9 月21日北區國稅宜縣一字第0950003329號函附卷可稽。惟原告之子遲於95年9 月28日始將系爭款項轉帳至原告帳戶，係在上開調查日後所為，顯有臨訟補據事後彌縫之嫌，且本件認定為贈與行為，乃以系爭款項所有權占有為取得要件，又調查基準日應以被告所轄宜蘭縣分局95年9月21日發函展開調查為準，已如前述，則原告核有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，事證明確，原告逾期未辦理贈與稅申報，已違反法律上應負之義務，其應作為而不作為，縱非故意，仍有過失，被告依首揭規定按核定應納稅額255,100 元處以1 倍之罰鍰255,100元，自無不合，原告所訴各節，核不足採，本部分原處分亦請予維持。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第4 條第1 項、第
2 項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；第24條第1 項：按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9 百元之罰鍰。」。財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函：「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．其他各稅．．．個案調查案件．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭4,600,000 元係原告借予子鄭裕隆作為購屋之用，父子約定俟購妥房屋向銀行辦理貸款後，鄭裕隆即全數返還原告，且每個月依銀行活期存款利率計算利息付予原告。㈡依財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋意旨，父母贈與子女存款於查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額。本件所轄宜蘭縣分局於95年9月21日通知原告於95年9 月29日至該分局說明，惟原告父子於95年10月3 日始接受調查，應以95年10月3 日為調查基準日。而鄭裕隆因購屋未成，已於95年9 月28日將該借款返還原告，係在接受調查之前，應無贈與情事云云。
三、查原告於95年2 月17日自其合庫礁溪分行帳戶提領現金5,000,000 元，將其中4,600,000 元轉存至其子鄭裕隆之同銀行帳戶，此有原告及其子上開銀行存摺影本、法務部調查局移送原告等贈與稅資料附原處分卷可稽，疑涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與情事，被告所轄宜蘭縣分局於95年9月21日通知原告及其子鄭裕隆於95年9 月29日提示資金往來相關文件到該分局說明，原告等2 人迄於95年10月3 日至該分局表示系爭款項係借予其子鄭裕隆購買房屋，因係父子關係，雙方並未書立借據，復因未尋獲符合價位之房屋，系爭款項已於95年9 月28日轉帳返還原告，並無贈與情事云云，此亦有原告等2 人於95年10月3 日至該分局說明之談話筆錄附原處分卷可稽。被告審認原告父子血親間所發生之金錢流動，已由原告轉存至其子鄭裕隆帳戶，客觀上使鄭裕隆與銀行間就該筆資金具有消費寄託關係，鄭裕隆取得該筆款項之管理處分權，而原告父子就其主張之借貸關係復未能提出足以為證之事證，乃認定系爭資金之流動符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定贈與之要件，核定贈與總額4,600,000 元，並非無據。
四、原告起訴仍否認有贈與系爭資金之事實，主張係基於借貸關係而將款項轉存到其子帳戶內。惟查原告為本件經濟活動之主體，唯其本人可得掌握事實之來龍去脈，則其對於有利於己之事實自負有舉證責任。惟原告固提出一紙經合庫礁溪分行襄理林連鴻於95年10月31日簽署之證明書，略載：「…於民國95年2 月17日甲○君與其三子（鄭裕隆）來本分行並開設帳戶（帳號000000000000）鄭裕隆向證明人表示因要買房屋要向父親借用新台幣四百六十萬元，…證明人平日對於客戶有較大金額提領或轉帳前均先向雙方問明用途及意願始辦理提現或轉帳作業手續，鄭裕隆向其父親甲○借用上項金額屬實，特立此書為證。」等語，有該證明書附於原處分卷第50頁可憑。然稽其文義，可知此為證人林連鴻自受贈人鄭裕隆口述而獲知之情形，並非證人親自見聞渠等父子進行成立借貸關係之相關事實，故其證明書所載內容尚不足以證明原告與其子鄭裕隆間就系爭款項具有借貸關係。
五、原告另主張其子鄭裕隆因購屋未成，已於95年9 月28日將系爭款項轉回原告，係在接受調查日之前，並無贈與情事云云。惟查，「調查基準日」乃稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之始日。本件係財政部賦稅署接獲法務部調查局移送資料後，以95年8 月28日台稅稽發字第09504406890 號函送被告，被告再以95年9 月6 日北區國稅審二字第0951044898號函令所轄宜蘭縣分局進行稽查，被告宜蘭縣分局遂以95年9 月21日北區國稅宜縣一字第0950003329號函通知原告父子於95年9 月29日接受調查，說明載明待查事項為「據法務部調查局通報有關台端（甲○）94年度提現（5,000,00
0 元）及存現（4,600,000 元）入參子鄭裕隆合作金庫礁溪分行000000000000帳戶，疑似逃漏贈與稅」，此有各該公函附於原處分卷可稽；又通知到場接受調查之公函已經原告於95年9 月25日收受，此亦有投遞簽收清單及電腦查詢結果附於本院卷第87、88頁可憑。是原告於接獲被告所轄宜蘭縣分局通知時，已獲悉被告就系爭款項之轉存事宜啟動調查程序，故其子鄭裕隆雖於95年9 月28日將同額現金轉存回原告帳戶，惟既已是原告父子獲悉此情涉及逃漏贈與稅之情事之後，此舉難謂非為脫免避就而為，實難據為有利於原告之認定基礎。至財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」，核屬主管機關對於贈與事實之認定所為之函釋，應依個案情節審酌有無適用之可能，尚難逕予援用，併予指明。
六、縱上，原告轉存系爭款項予其子鄭裕隆帳戶內，核有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，事證明確，原告逾期未辦理贈與稅申報，已違反法律上應負之義務，其應作為而不作為，縱非故意，仍有過失，被告依前揭規定按核定應納稅額255,100 元，並處以1 倍之罰鍰255,100 元（計至百元），自無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
書記官 陳 又 慈