臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2074號原 告 道芸水電工程有限公司代 表 人 甲○○○
送達第1被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月11日台財訴字第09700231350 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）92年1 月至2 月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具虛設行號至昕實業有限公司（以下簡稱至昕公司）開立之統一發票10紙，銷售額合計新臺幣（下同）17,500,000元，營業稅額875,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部高雄市國稅局查獲，通報被告所屬竹東稽徵所核定補徵營業稅額875,000 元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰4,375,000 元。原告不服，申請復查，經被告以97年2 月29日北區國稅法一字第0970006232號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰1,750,000 元，即改處3 倍罰鍰2,625,
000 元，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告已依法向交易對象取具相關憑證並已支付進項稅額：
１、原告主要係經營水電工程等業務，於91年11月至12月間，因承攬近江國際事業股份有限公司（以下簡稱近江公司）所有近江精神專科醫院暨護理之家新建水電工程（以下簡稱系爭工程），為因應業務需求另覓合作廠商。經評估後由原告代表余志恒選定蔡富貴所代表之至昕公司作為原告之供料、供貨廠商。原告於91年11月至92年2 月進入工地施工時，蔡富貴曾介紹至昕公司配合進料幫忙，其稱所代表的祿澤公司更具規模且可應付日後原告之施工進料，故便選定蔡富貴所代表之至昕、祿澤公司作為供應材料廠商。
２、原告與近江公司之施工及請款流程如下：原告與近江公司簽立工程合約，施工部門視實際狀況及庫存，依最符合經濟效益之原則，原告代表余志恒核准後，下單予至昕、祿澤公司，傳真予原告工地施工人員，經工地施工人員確認貨品、數量無誤後，回覆原告會計部門。再由蔡富貴持進貨發票及交貨明細向原告代表余志恒請款。原告工地施工人員整理送貨單、原始訂單，送交會計部請款。會計部審核確認所有單據無誤後，送財務部門，依付款條件支付貨款。
３、原告與上述公司之交易均由余志恒負責，其交易期間由91年11月至92年2 月施工期間，由開始之配合均未發生重大之產品瑕疵或遲延交貨等違約事項，自無撤換供應材料廠商之必要，原告與至昕等公司之交易事實明確，故該公司為原告之實際交易對象。被告卻遲至94年9 月及95年5 月始調查並告知該等公司為虛設行號。原告基於信賴及雙方實質合作關係支付貨款（含稅款）並依法取統一發票，並無逃漏稅捐之故意或過失，若該等公司為虛設行號，並開立不實統一發票，被告為稅務稽徵機關執法單位，於該等公司營業期間（91年10月至92年4 月）發給統一發票及購票證之過程，為何未對其欠稅情形及是否為虛設行號質疑，有未善盡保護納稅義務人之責任，故對原告以違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及第51條第3 款之處罰，實不公允，並喪失納稅義務人對稽徵機關之信賴。
㈡、按財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨，被告應詳細計算本件造成營業稅稅收損失為何，若無稅收損失則應免予處漏稅罰。被告卻僅以至昕公司於91年間取得涉嫌虛設行號及擅自歇業商號開立不實統一發票金額其總進項比率96.4% 發票，推測至昕公司於91年10月至92年4 月間無銷貨事實虛開統一發票予其他營業人，原告自無可能向至昕公司進貨為由，認定本件違章事證明確。依被告所述之情形該等公司與其取得之進項憑證公司應未依規定按期申報進、銷項資料，未按應納稅額繳納稅款。惟依其交易期間為91年11月至12月，被告之調查日為94年9 月及95年5 月，故被告所言之虛設行號應不可能產生上述交易期間均未依規定按期申報進、銷項資料，且「全數應納稅款均未繳納」情形。被告未詳細計算稅額之損失再予處分，有違行政程序法第5條行政處分應明確之意旨。
㈢、基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務的處罰，非出於故意或過失者不加處罰，此為00年0 月生效之行政罰法第7 條所明訂，故司法院釋字第275 號解釋推定過失不再適用。被告以原告未能提示支付至昕公司貨款資料供核，推斷至昕公司非實際交易對象，認定原告未支付進項稅額予實際銷貨之營業人，逕與之交易，而收受祿澤公司名義開立之統一發票作為進項憑證，顯未盡查證義務，自難謂無過失，實有違一般交易常規，被告是否已查證其資金之往來情形，顯未盡舉證之責。原告支付貨款，均交由代表人余志恒負責，係企業資金調度之正常行為，稅務相關法令並無禁止，所開立予近江公司金額與原告之進貨加進項稅額合計數相符，且其付款期間均在被告發文調查日（94年9 月15日及95年
5 月25日）之前，實非事後拼湊，依經驗法則，應無法證明原告無向至昕公司支付進項稅額之事實。原告於被告調查期間已提供施作工程證明，被告應可查核其最後近江公司之實際承攬事實及關係人佐證原告進貨付款過程，其已完成之定作物均照價開立發票予定作人近江公司；被告自應負舉證責任，不應逕行推論原告未支付進項稅額予實際銷貨之營業人，而處罰已依法給付稅款之原告。本件復查及訴願決定所提出證據理由均與原告之責任無關，均係進貨對象祿澤公司之違法責任，明顯與行政罰法之規定不符。
二、被告主張之理由：
㈠、原告提示與近江公司之工程合約書、催收工程款存證信函、支付命令、施作工程工地照片及營利事業所得稅結算申報書等資料影本查核結果，原告應有承攬系爭工程之事實，復查決定已按有進貨事實認定。依財政部高雄市國稅局刑事案件移送書及臺灣高雄地方法院宣示判決筆錄所載，至昕公司無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人（原告名列附表貳編號75），供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，足證該公司非原告實際交易對象。原告主張其負責人選定蔡富貴所代表之至昕公司及祿澤公司作為材料供應商，惟依稅籍資料顯示上開公司代表人並非蔡君，亦無蔡君之所得扣繳資料，所訴尚不足採。
㈡、又系爭每筆交易金額均高達150 萬元以上，並非小額零星支出，惟原告未能提示支付至昕公司貨款資料供核，是依其提示之資料僅能佐證有進貨事實，未能證明至昕公司確為其實際交易對象，其未保留實際交易對象資料，則有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額事證明確，依營業稅法第19條第1 項第1 款及財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅額，核無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋免予補稅處罰之適用，原核定補徵營業稅額875,000 元並無不合。本件原告於92年1 月至2 月間無進貨事實，取具至昕公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額875,000 元，被告原以無進貨事實按所漏稅額875,000 元處5 倍罰鍰4,375,000 元，惟申經被告復查結果依查得之資料認定有進貨事實，已如前述，遂依財政部96年3 月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額875,000 元改處3 倍罰鍰2,625,000 元，原處罰鍰4,375,000 元予以追減1,750,000 元，揆諸營業稅法第51條第5 款規定並無違誤，應續予維持。
理 由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、本件適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…
五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款分別定有明文。又「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1 項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2.有進貨事實者：…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。…」復經財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告於92年1 月至2 月間進貨，取得至昕公司開立之統一發票10紙，銷售額合計17,500,000元，營業稅額875,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。被告所屬竹東稽徵所因財政部高雄市國稅局通報至昕公司為虛設行號，認原告未依規定取得進項憑證，卻取具虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，而核定補徵原告營業稅額875,000 元，並按所漏稅額處5 倍之罰鍰4,375,000 元。原告不服，申請復查，經被告以97年2 月29日北區國稅法一字第0970006232號復查決定書追減罰鍰1,750,000 元，即改處3 倍罰鍰2,625,00
0 元，原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有財政部97年6 月11日台財訴字第09700231350 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、逐筆發票明細、被告96年度財營業字第Z0000000000000號處分書、財政部高雄市國稅局94年
5 月18日財高國稅審三字第0940028310號函及刑事案件移送書等件影本附卷可稽（見原處分卷第169-173 、144-148 、132-136 、60、9 、7 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其因承攬近江公司系爭工程之業務需求，於91年11月至92年2 月進入該工地施工時，蔡富貴曾介紹至昕公司配合進料幫忙，其稱所代表的祿澤公司更具規模且可應付日後原告之施工進料，故原告代表余志恒乃選定蔡富貴所代表之至昕、祿澤公司作為原告之供應材料廠商，原告與之交易事實明確，該公司為原告之實際交易對象，經原告依法向之取具相關憑證並已支付進項稅額。被告遲至94年9 月及95年5 月始調查並告知該等公司為虛設行號，未善盡保護納稅義務人之責任，並喪失納稅義務人對稽徵機關之信賴；其未詳細計算稅額之損失再予處分，亦有違行政程序法第5 條行政處分應明確之意旨。再原告於被告調查期間已提供施作工程證明，被告應可查核其最後近江公司之實際承攬事實及關係人佐證原告進貨付款過程，其已完成之定作物均照價開立發票予定作人近江公司，本件被告不應逕行推論原告未支付進項稅額予實際銷貨之營業人，處罰已依法給付稅款之原告，而應負舉證責任云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告是否確實有向至昕公司進貨事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。原告認被告應負舉證之責云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈡、原告主張其與至昕公司交易之事實，固據提出工程合約、承作工地照片、支付命令、存證信函等件影本為證。然查：
１、按「（第1 項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2 項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」為財政部據所得稅法第21條第2 項規定所授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 、2 項及第23條第1 項所明定；而營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理亦準用上開辦法。故統一發票無非係營業人至昕公司依上述稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所製作之憑證，以符合該辦法所定營業人應保存帳證之最低要求。是在無其他佐證之情形下，徒憑統一發票尚無足為原告有與至昕公司交易之認定。
２、次查，觀諸原告所提出之工程合約、照片、存證信函等件（見原處分卷第74-84 、46、89頁），分係有關其與業主近江公司「近江精神專科醫院暨護理之家新建水電工程」所簽立之承攬契約、施工成果及其因近江公司積欠工程款所為終止契約之通知；另所提聲請支付命令狀、臺灣桃園地方法院96年度促字第11465 號支付命令及確定證明書（見原處分卷第85-88 頁），亦係原告將其對近江公司之承攬報酬請求權讓與第三人大觀國際資產管理有限公司，而據該公司向法院為支付命令聲請之相關資料，均僅得證原告有進貨之必要，然尚無足證原告之進貨係來自至昕公司之事實。
３、復查，至昕公司於91年進項來源分係取自中遠有限公司、龍誠科技有限公司、坤風實業公司等虛設行號；92年1-2 月期間，進項來源亦均取自斯捷美實業有限公司、第壹有限公司、銢昌企業有限公司等虛設行號，惟各該年度卻依序開立總計高達32,975,235元、78,856,608元之銷項憑證，而只繳納未達2,000 元之營業稅（91年度）、甚或因高額之進項致未繳納任何營業稅（92年度）等事實，有至昕公司之申報書跨中心查詢、營業人進銷項交易對象彙加明細表附卷可稽（見被告97年11月25日提出之資料第129 、111 頁；本院卷第73-1頁）。且中遠、坤風、富易富及銢昌企業有限公司係無與至昕公司交易而開立內容不實之統一發票交由至昕公司申報扣抵銷項稅額；斯捷美實業、第壹有限公司亦無與坤風公司交易，而取得坤風公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，並分別有臺灣臺北地方法院94年度重訴字第25號、95年度重訴字第36號、96年度重訴緝字第1 號、臺灣臺中地方法院97年度簡字第149 號刑事判決影本在卷可考（見同上資料第68-7 6、42-65 、1-12、119-124 頁）；再至昕公司於上開期間係無交易事實而開立上述近8 千萬元之發票交付包括原告在內之公司，申報扣抵銷項稅額乙節，復有臺灣高雄地方法院94年度訴字第2354號刑事判決影本在卷可參（見原處分卷第34-40 頁）。核至昕公司於無交易之情形下，開立鉅額發票交付他人申報扣抵銷項稅額，且僅繳納與其銷項不成比例之少許營業稅或未繳稅，則其係專以販售統一發票牟利之虛設行號，亦堪認定。
４、至原告另主張其係與代表至昕、祿澤（祿澤公司非本件審理範圍）公司之蔡富貴交易云云，則未提出任何證據，且蔡富貴於91、92年度均非至昕公司員工，亦非該公司股東，並有綜合所得稅BAN 給付清單、股東名單影本在卷可稽（見原處分卷第168-169 頁；本院卷第73頁），由卷內事證尚難認蔡富貴有權代表至昕公司。是縱原告陳稱係蔡富貴持系爭發票及交貨明細向原告請款乙節屬實（見本院卷第9 頁原告起訴狀第8-10行），充其量亦僅得認其係與蔡富貴交易，仍無足認其有何與至昕公司交易之事實。
５、承前所述，至昕公司係屬虛設行號，原告本無向其進貨之可能；而原告主張其取得系爭至昕公司發票係有交易事實，復未能提示支付至昕公司貨款資料等足資憑信之證據以實其說，是其主張其係向至昕公司進貨而取得系爭發票云云，即無可採。從而，被告認原告無與至昕公司交易之事實，而取得該虛設行號所開立依法不得扣抵之憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核定補徵原告該不得扣抵而經原告扣抵未繳之營業稅額875,000 元，揆諸前開規定，即無不合。原告主張被告未盡舉證之責，並詳細計算本件造成營業稅稅收之損失，有違行政程序法第5 條行政處分應明確之意旨云云，容有誤解，尚無可取。
㈢、復依裁罰時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人有進貨之事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵銷項稅額者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰。如前所述，原告與至昕公司無交易之事實，要為其所明知，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違法之故意；縱其係信賴蔡富貴而未予查明，然其應注意且能注意取得之憑證應為交易對象所開立，竟疏未注意而取得非實際交易對象所開立之統一發票，復率爾持之申報扣抵銷項稅額，則原告縱無違章故意，亦難解其過失之責。是被告除補徵原告營業稅額875,00
0 元，並審酌其違章情節，按所漏稅額875,000 元處3 倍之罰鍰計2,625,000 元，於法亦屬有據。原告主張稅捐稽徵機關未對至昕公司為虛設行號質疑，猶發予統一發票，未善盡保護納稅義務人之責任云云，乃將稅捐稽徵機關之行政管理責任與其個人之漏稅責任混為一談，要無可採。至「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」雖經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案，然本件既經查明原告未向至昕公司進貨，自無該令釋之適用，附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告於92年1 月至
2 月間無進貨事實，卻取得虛設行號至昕公司虛開之系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除核定補徵其營業稅額875,000 元外，並按所漏稅額875,000 元處3 倍之罰鍰計2,625,000 元（計至百元止），並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 5 日
書記官 黃玉鈴