臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2079號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丁○○兼送達代收
戊○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國97年6月19日院臺訴字第0970086399號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係台民通信股份有限公司（下稱台民公司）負責人，該公司滯欠已確定之民國（下同）87及88年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）3,816,685 元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以93年2 月11日台財稅字第0930081416號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局，96年1 月2 日改制為內政部入出國及移民署）限制原告出境，該局乃據以作成93年2 月16日境愛岑字第09310646450 號禁止出國處分書禁止原告出國。嗣原告於97年1 月11日以系爭欠稅款業經法務部行政執行署新竹行政執行處（下稱新竹執行處）同意其分期繳納，並已提供第三人黃瑞琪所有公告現值達5,587,523 元之土地設定抵押權予北區國稅局作為擔保為由，依行為時稅捐稽徵法第24條第3項規定，向被告申請解除出境限制。案經被告以97年2 月5日台財稅字第0970081369號函（下稱原處分）否准，原告不服，提起訴願，經訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告就原告97年1 月11日申請解除限制出境，應作成准許之行政處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈台民公司因營運困難，積欠稅款，經移送新竹執行處執
行，93年2 月11日並經被告為限制原告出境之處分。嗣原告提供第三人黃琪瑞所有公告現值達5,587,523 元土地，供作積欠稅款之相當擔保，並於96年9 月5 日設定抵押權予北區國稅局在案。
⒉按行為時稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人
欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法由行政院訂之。」是依該條項但書、同法第11條之1 第4 款、限制出境實施辦法第5條第2 款規定及財政部83年1 月26日台財稅第00000000
0 號函釋「以土地提供繳稅擔保時按公告現值加四成估價」之意旨，原告所提供之土地擔保品，就變價、保管及產權方面，已足供國家租稅債權之十足擔保，且債權人可就抵押物拍賣取償或聲明承受，就變價之程序及方法亦符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款所定「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」之要件。
⒊財政部92年5 月19日台財稅字第0920452358號函釋略以
「……已經當地縣市政府列入徵收補償計畫之道路用地可作為欠稅之擔保，所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。」惟土地用途係政府主管機關依據都市計畫法及區域計畫法之相關規定，據以訂定各土地之使用用途，且土地用途並非改變土地之物理性狀，致使土地不易變價、不易保管或發生產權糾紛之因素，各種用途之土地，容或有交易價格之差異，但土地之公告現值係依據土地稅法及平均地權條例之規定，由直轄市及縣（市）政府公告訂定之，上開函釋所稱「列入徵收補償計畫、編列預算、當地縣市議會通過」，實非土地所有權人之責，據以否准人民以土地提供租稅債權擔保之權利，顯屬苛責人民之行政命令，背離人民對行政行為之信賴及期待。
⒋系爭設定抵押權之擔保物，被告可依民法第873 條聲請
拍賣抵押物而受償，或依強制執行法第91條承受抵押物，在短期稅款徵起變現或長期租稅債權保全，相較於等待政府徵收，顯更有效率。期待財政拮据之地方政府編列預算，徵收土地，財政部據以徵起稅款，此舉將造成地方政府之財政收支惡化，加劇國庫財政赤字之惡化。以本案為例，土地所屬地方政府須先編列預算並支付7,822,532 元（5,587,523x1.4 公告現值加四成），先徵收土地，被告方可徵得稅款4,781,568 元，國庫將增加現金支出3,040,964 元（7,822,532-4,781,568 ），就國庫財政收支非但無實益，反而增加財政收支赤字。被告捨棄可行之行政行為，期待其他政府機關為其達成稅款徵收之責，實難推卸行政怠惰之責，且與行政程序法第7 條第3 款「行政行為採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」之規定有違。
⒌本件既令原告提供土地作為擔保，復以限制出境處分，
顯然有違行政罰法第24條但書「如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處」之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈本案原告申請提供擔保之9 筆土地○○○區○道路用地
，且未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，有臺南縣政府96年4 月19日府地用字第0960082014號函及臺南縣仁德鄉公所96年4 月16日所建字第0960006056號函可稽，核與稅捐稽徵法第11條之1 第4 款、被告87年9 月30日台財稅第000000000 號及92年5 月19日台財稅字第0920452358號函釋未合，尚無行為時稅捐稽徵法第24條第3項及限制出境實施辦法第5 條第2 款規定之適用，被告否准原告解除出境限制之申請，並無不合。
⒉原告以該9 筆道路用地之土地作為擔保，係依行政執行
法相關規定向新竹執行處申請解除拘提管收及約定分期繳稅之擔保，與行為時稅捐稽徵法第24條第3 項及限制出境實施辦法第5 條第2 款須向稅捐稽徵機關提供欠稅或罰鍰之相當擔保規定目的不同，故新竹執行處無須依稅捐稽徵法第11條之1 第4 款、被告87年9 月30日台財稅第000000000 號及92年5 月19日台財稅字第0920452358號函釋審視原告提供之擔保品是否符合易於變價之規定，原告稱其已向新竹執行處提供與欠稅金額相當之土地擔保，並設定抵押權予北區國稅局在案，被告不得再以該土地不易變價為由否准其解除出境限制之申請云云，顯係誤解。
⒊又依稅捐稽徵法第24條規定所為之限制出境處分，係屬
保全措施，不具裁罰性，亦非屬「裁罰性之不利處分」，自無行政罰法之適用（行政罰法第2 條立法說明足以參照），原告訴稱既令納稅義務人提供土地擔保，復以限制出境處分，顯然違反行政罰法「如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處」規定乙節，亦非有據。
理 由
一、原告起訴主張：原告係台民公司負責人，因台民公司滯欠87及88年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計3,816,
685 元，境管局乃依被告函請作成限制原告出國之處分，惟系爭欠稅款業經新竹執行處同意原告分期繳納，並由原告提供第三人黃瑞琪所有公告現值達5,587,523 元之土地設定抵押權予北區國稅局，原告申請提供上開土地為擔保解除限制出境，符合行為時稅捐稽徵法第24條第3 項但書規定，被告否准，於法有違，為此訴請如聲明所示。
二、被告則以：原告申請提供擔保之土地○○○區○道路用地，且未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1 第4 款、被告87年9 月30日台財稅字第000000000 號及92年5 月19日台財稅字第0920452358號函釋未合，無行為時稅捐稽徵法第24條第3 項及限制出境辦法第5 條第2 款規定之適用。至原告將該道路用地設定抵押，乃係依行政執行法相關規定，作為向新竹執行處申請解除拘提管收及約定分期繳稅之擔保，與稅捐稽徵法及限制出境辦法規定須向稅捐稽徵機關提供欠稅或罰鍰之相當擔保，二者目的不同，依據亦不相同，原告以其已向新竹執行處提供與欠稅金額相當之土地擔保，並設定抵押權予北區國稅局，被告不得再以該土地不易變價為由否准其解除出境限制之申請，顯有誤解等語置辯，並求為判決駁回原告之訴。
三、按行為時稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法由行政院訂之。」又同法第11條之1 第4 款規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品……其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在
10 0萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」核此規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，此一限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定，均無抵觸，業經司法院釋字第345號解釋在案，合先指明。
四、本件兩造不爭台民公司滯欠之稅款業經新竹執行處同意由原告分期繳納，並由原告提供第三人黃瑞琪所有坐落台南縣○○鄉○○段893 等9 筆地號土地設定抵押權予北區國稅局作為擔保，上開9 筆土地○○○區○○道路用地，除其中之民安段898 地號土地外，臺南縣政府尚無徵收計畫，且臺南縣歸仁鄉公所尚未編列相關預算用於該9 筆土地用地徵收計畫等情，並有臺南縣政府96年4 月19日府地用字第0960082014號函、臺南縣仁德鄉公所96年4 月16日所建字第0960006056號函、土地使用分區證明書、新竹執行處96年8 月13日竹執丙93年營所稅執特字第00003649號函、擔保書在卷可稽（見原處分卷第7 頁以下、第11頁、第32至34頁），堪認為真實。
五、本件之爭執，在於原告向被告申請解除出境限制所提供之9筆土地是否符合稅捐稽徵法第24條第3 項但書「相當擔保」之要件？經查：
㈠原告既依行為時稅捐稽徵法第24條第3 項但書「已提供相
當擔保」為由，申請解除限制出境，是何謂相當擔保，如稅捐稽徵法定有明文時，自應以該法之定義為據。按稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定該法所稱之相當擔保，除其價值須相當於擔保稅款外，尚須符合「其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛」之要件。核上開規定之用意無非在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內處分、變賣，轉換為現金，以解繳公庫供政府所用。是以，被告以87年9 月30日台財稅字第000000000 號函釋在申請人提供道路用地作為擔保品時，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4 款規定易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保；其後並以92年5 月19日台財稅字第0920452358號函補充謂前函所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。經核與前開法律規定之目的相符，被告以之作為其核准之依據，並無不當。
㈡本件原告提供9 筆土地之○○○區○○道路用地，除其中
1 筆土地外，其餘尚無徵收計畫，且均未編列相關預算，已如前述。上開土地既均為道路用地，使用上受有限制，足使一般人購買意願降低，導致脫手、變現不易，且迄未經當地縣市政府列入徵收補償計畫並編列預算，短期內亦無法經由徵收程序取得徵收補償款，此顯與「易於變價」之要件未合。因此，縱令該9 筆土地之公告現值已逾擔保稅額，然既不易於變價，無法確保稅款之徵起，仍與稅捐稽徵法第24條第3 項但書「相當擔保」之要件不符，被告據此否准原告之申請，於法有據。
㈢至原告於行政執行程序中提供上開9 筆土地，乃係作為原
告履行新竹執行處核准其分期繳納欠稅款義務之擔保，此觀新竹執行處96年8 月13日竹執丙93年營所稅執特字第00
00 3649 號函及擔保書之記載即明（見原處分卷第32、33、34頁）。上開擔保既係依行政執行法規定所為，則所供擔保是否相當，即應依其目的與行政執行法之相關規定認定，與稅捐稽徵法第24條第3 項規定須向稅捐稽關提供欠繳稅款之相當擔保，以確保稅款徵起，本屬不同。二者既各有其目的與要件，自應獨立判斷，互不干涉。原告主張同一擔保品，二機關為不同認定與處理，有違行政程序法第6 條禁止差別待遇之規定，尚係出於誤解，非屬可採。此外，無論係新竹執行處命原告提供擔保以確保分期繳納欠稅款義務之履行，或係被告為保全稅款之徵起而為限制原告出境之處分，均非屬行政罰，並無行政罰法之適用，原告主張原處分違反行政罰法第24條不得重複裁處之規定云云，亦無可採。
六、綜上所述，本件原告之申請因不符行為時稅捐稽徵法第24條第3 項但書之規定，原處分予以否准，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 蕭惠芳法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 23 日
書記官 張正清