臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00020號原 告 甲○○訴訟代理人 薛博允律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月8日台財訴字第09600438790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告據法務部調查局台北市調查處（下稱北市調處）通報之匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐公司）董事長陳謙吉於擔任董事期間，以個人名義經營證券金融業務（丙種墊款），支付金主融資利息等相關資料，查得原告88年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報取自陳謙吉給付之利息所得新台幣（下同）6,166,429元（下稱系爭利息所得），經審理違章成立，除併課核定原告當年度綜合所得總額為14,318,938元，補徵稅額2,466,572元外，並按所漏稅額2,466,572元處
0.5 倍之罰鍰計1,233,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經本院於95年2月23日以94年度訴字第985號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告核實查明後，另為適法之處分。嗣經被告依上開判決撤銷意旨重審復查結果：「維持原核定。」原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈請求判決撤銷訴願決定及原處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第14條第1項第4類規定，對原告補徵稅額2,466,572 元；並依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，對原告處罰鍰1,233,200元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查行為時所得稅法第14條第1項規定:「個人之綜合所得稅
總額，以其年左列各類所得合併計算之…第四類利息所得…」。原告將現金存放匯豐證券股份有限公司，該公司董事長陳謙吉係私自經營金融業務，原告存款經該董事長發給錢條，所得利息亦由陳要求併計入錢條，陳謙吉案發逃亡，原告血本無歸，未曾收受任何利息，依法自無核課所得稅之理由。
⒉行政程序法第8條規定:「行政行為，應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴。」同法第9條規定：「行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意。」被告顯然違背上開規定，不依誠信公平之方法，亦不注意有利原告之情形，明知原告遭受鉅大損害，猶再強加課稅，更要罰鍰，必予人民死無葬身之地而後已，殊非民主法治之行政。
⒊被告引用陳謙吉等人掏空匯豐證券公司資產的刑事判決文
「台灣台北地方法院91年度訴博字第105號」與一本所謂陳謙吉帳冊記載，構成被告課徵補繳所得稅之依據。然而被告之依據—台灣台北地方法院91年度訴博字第105號判決文卻指出陳謙吉等人利用偽造文書與偽造帳冊等方式，侵占掏空匯豐證券公司資產，其中包含原告等資金在內，並進而膨脹虛列偽造債務從60億擴大至68．5億，致使民國83年至89年間之帳冊發生不實之結果，如今被告引用一本被指有偽造情事之不明不白的帳冊，作為課稅的依據，即有瑕疵，並依地院判決第34頁第7點(第34頁末行)說明，匯豐證券公司的會計記帳，未循常規程序處理，完全以人治為準，常僅依陳謙吉口頭或「黑條」之指示而來出帳，因此金錢的支出與記載，絕非均如帳冊上所載。被告機關自應依法舉證證明原告確實有利息之收入。請被告確實提證原告收利息之次數、時日及數額。
⒋被告以不實之陳謙吉帳簿為推算之證據，亦未提出錢條佐證，有背證據法則。
⒌被告科稅依據即台灣台北地方法院九十一年度訴博字第
105號判決文，卻指出陳謙吉等人利用偽造文書與偽造帳冊等方式，侵占掏空匯豐證券公司資產，其中包含原告的資金在內，並進而膨脹虛列偽造債務從60億擴大至68.5億，致使83年至89年間之帳冊發不實之結果，如今被告引用一本被指有偽造情事之不明不白的帳冊，作為課稅的依據，即有瑕疵，並依該判決34頁第7點說明:匯豐證券公司的會計記帳，末循常規程序處理，完全以人治為準，常僅依陳謙吉口頭或「黑傑」之指示而來出帳，因此金錢的支出與記載，是否每一條均如帳冊上所書寫，有實際存在與支付，並到達目的地。在末釐清確認遭判決指有不實情事之帳冊記載前，被告就逕行推論並作依據，然後再從被告所主張之帳目記載，詳細檢視，原告每筆之間的數額變化，如此巨大，卻未有原告已收付實現的佐證。此一一的質疑，經原告於復查、訴願中提出，但被告卻都未能提出確實可評的憑據，來佐證課稅依據的無誤。金錢的支出與記載，絕非均如帳冊上所載，被告自應依法舉證證明原告確實有利息之收入，請被確實提證原告收利息之次數、時日及數額。
⒍被告查緝案件調查報告書案名陳謙吉派案編號A0000000(
附件一)，該報告書第2頁第14行末段以下(屬報告肆調查經過及結果)載明:「因其本身自有資金不足，且末依丙種墊款業務慣例向客戶收取融資保證金，暨丙種墊款客戶買賣股票發生虧損，末補足之墊款日增，造成陳謙吉君等之私人財務不堪負荷，為挹注資金缺口，於七十年間，即以匯豐證券公司名義，透過前開管理部人員，以錢條、帳上存款、應付票據及其他擔保等方式，收受、吸收資金對象為不特定之多數人」，足證被告明知陳謙吉為刑事侵財罪之加害人，而原告則為侵財罪之被害人。既然被告已查明陳謙吉自七十年間起即以匯豐公司名義吸金以彌補其虧損缺口，則錢條及支票均為詐財手法，豈得據錢條認定有利息收入。
⒎行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當
合理之信賴。行政機關就該行政程序應於當事人有利及不利之情形，一律注意。行政機關行使裁量權不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。(行政程序法第8至10條參照)。台北高等行政法院94年度訴字第985號判文:「上開刑事案件判決所載內容是否與事實相符，即逕為原告逃漏稅之認定，實有失主管機關之立場」，如今被告又依同一違法之理由，對同一人為同一處分或決定。(參照93年9月27曰財北國稅法字第0930240229號台北市國稅局復查決定書及96年8月1日財北國稅法二字第0960228700號，台北市國稅局重核復查決定書(附件三)兩件所述理由。)。被告依法應遵照行政法院判決文，加以重新調查核對外，更應對此案是否如納稅義務人所言，為詐欺騙行之受害者，一併重新詳加調查，然被告卻捨此不為，即對同一人為同一處分或決定，除違反台北高等行政法院之判決意旨外，也違反行政程序法第8至10條之規定及36條之規定。
⒏「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形一律注意。」為行政程序法第9條斯明定。又應依同法第8條，以公正誠實方法為之。不應當選擇性：「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。」為同法第6條明定。匯豐證券公司陳謙吉由於鉅額的虧損與掏空，公司早已實質破產，財務也早已是負資產，卻用詐術來騙取更多資金，如果依正常會計制度原則下解釋，早已是破產了，何來的金錢去支付利息?「債末償，利未得」，被告以一件有瑕疵的債務事件建構稅務案件，似乎有本末倒置的感覺。
⒐原台北高等行政法院94年度訴字第985號判決主文:「訴願
決定及原處分(既複查決定)均撤銷。」，判文理由項中提及「著由被告依本院見解本於職權查明後另為適法之處分。」，而不是於訴願決定書(台財訴字第09600438790號，
96 年11月8日)，書寫成「著由原處分機關核實查明後，另為適法之處分。」。蓋「核實」與「查明」於法令上，解釋可大不相同，「核實」是法院的職權，「查明」是被告的職權，法律上所做決定及處分，恐有誤解逾越權限之嫌。
⒑被告對原告88年綜合所得稅之核課已逾5年時效。
依被告於訴願決定書回覆:該88年度案稅捐之五年核課期，「核課期間應至94年3月28日上」，因公法上請求權時效採債權消滅主義(參照行政程序法第131條)，「原處分機關核定補徵訴願人88年度綜合所得稅案之繳款書係於93年5月7日送達」。然而該處分之原案件(案號:台財訴字第09300573480 號，94年2月4日訴願決定及93年9月27日復查決定稅北國稅法字第0930240229號，已於95年2月23日之台北高等行政法院94年度訴字第985號判決中均撤銷，造成「已中斷之時效視為不中斷。」現在被告依台北高等行政法院95年2月23日判決意旨「另為適法之處分。」，被告「重核」文書，財北國稅法二字第0960228700號重核復查決定書，於96年8月1日才作成寄出。依「稅捐稽徵法」規定，被告對原告88年度綜合所得稅，有5年之核課期間(按稅捐稽徵法第l項第1款規定)，被告於96年8月1日，依高等行政法院判決意旨作成「重核復查決定」，該重核之「處分」其核課期間之時效，依上述文書書證即財政部台北市國稅局97年2月5日財北國稅法二字第0970204643號函解釋(附件四)，被告對原告88年綜合所得稅之5年核課時效，應至94 年3月28曰止，惟96年8月1日時，被告對原告88年度綜合所得稅之核課期間之時效，因「已逾5年」。計算核課期間之時效，依法於原告「申報」時起算，因「處分」而中斷、然而因「撤銷原處分」而「時效」視為不中斷，至94 年3月28日時止，實已完成該稅務事件5年核課期間之時效規定。因時效完成，依法因而消滅(依法，於94年3月28日為完成終止日)。被告於96年8月1日，依意旨再次作成處分。該處分作成之時，顯然已逾「稅捐稽徵法第1項第1款」所規定之5年核課期間之時效。對原告88年度、同一個稅務事件行使第二次處分(96年8月1日重核復查決定》：其依法對原告「核課期間」之時效與原來被撤銷之處分(93年9月27日復查決定)之核課期間之時效「相同」。因此時效已過，因而於「法」無據，已造成違法之事實。按「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。
」為行政程序法第131條第2項所明定。「公法上請求權時效採債權消滅主義，於時效完成時消滅，無待當事人主張，…」(參照同法之銓釋)⒒88年度綜合所得稅核定稅額繳款書(附件五)內容有誤。
單照編號:AF0000000，繳納期間「自93年6月6日起至93年
6 月15日止，因行政救濟展延自96年9月16日起至96年9月
25 日上」，該稅單內容錯誤之處在「自93年6月6日起至
93 年6月15日止」這段期間。查該期間所核發之88年度綜合所得稅核定稅額繳款書，其核定稅額繳款書所做之原處分，為93年9月27日稅北國稅法字第0930240229號復查決定，然而依該處分，所核發之88年度綜合所得稅核定稅額繳款書(93年5月7日送達)，該繳款書所依據之原處分，早已於95年2月23日94年度訴字第985號台北高等行政法院判決，被撤銷，因而該繳款書也同時被撤銷。按財政部50年5月25曰台財稅發字第03497號函，「查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，…，此項重行查核既係踐新另一「復查」程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，．．，」。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之l所明定。因此96年8月1日財北國稅法二字第000000000重核復查決定書，按上開財政部解釋函，已屬另一新處分，依該重核處分所核發之繳款書(單照編號AF0000000,96年8月19日送達)，其交繳款書上填寫「93年6月6曰起至93年6月15日上．．，」之期間。因為這段期間之原處分(93年9月27日復查決定)，已經被撤銷，其起算點恐怕有誤。
⒓本件已逾核課所得稅及罰鍰期間。
㈡被告主張之理由：
⒈利息所得：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。……。」為行為時所得稅法第14 條第1項第4類所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。
倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵本件原告88年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其取自
陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐公司）吸金所給付之利息所得6,166,429元，案經臺北市調處查獲，通報被告歸課綜合所得總額14,318,938元，補徵應納稅額2,466,572元。
⑶查臺北市調處查獲陳謙吉等人利用經營匯豐公司業務之
便，藉匯豐公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」（係匯豐公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、「帳上存款」（係以匯豐公司名義向該公司客戶以保管存摺、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）等方式，向原告等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，涉嫌違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，移由臺灣台北地方法院檢察署偵查終結提起公訴，並經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決在案，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符，此有各該檢調機關之相關文件及法院判決書影本附卷可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，經被告援為本件課稅處分之構成要件事實，並無不妥。本件原告係以錢條方式，透過前開管理部職員交付款項借款予陳謙吉而收取錢條為憑，即前揭刑事判決附表一編號200所示之錢條金主，嗣陳謙吉因前開犯行被查獲至匯豐公司宣布停業時，原告持有匯豐公司名義之錢條4紙向該公司申報債權246,633,367元，有債權申報表可稽，合先陳明。
⑷次查匯豐公司管理部副理郭俊麟90年10月17日於臺北市
調處製作筆錄，坦承陳謙吉係以「錢條」、「帳上存款」、「應付票據」等方式向民間友人（部分在匯豐公司開戶買賣股票）借款，利息為日息萬分之3至4；金主要支領利息時，由陳謙吉個人資金經其私人管理部人員以現金支付，如金主不欲結領利息，則將利息滾入本金，另開立新錢條交予金主為憑；至陳謙吉支付利息，則分散記載其個人之日記帳（流水帳）中等情在案。經被告就借調之相關帳證查核，原告與陳謙吉88年度借貸資金往來及核計利息情形，均詳載於陳謙吉個人帳冊，經逐筆核對，原告88年度利息所得合計6,166,429元，與被告原依臺北市調處通報核定之利息所得金額相符，有利息所得計算明細表及88年度陳謙吉日記帳可稽，原告取有系爭利息所得事證明確，原告雖執詞主張實無系爭利息所得等語，惟與上揭事實不符，如別無其他有利佐證資料供核，以推翻上開刑事判決認定之事實，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，自難遽憑採信。
⑸又按綜合所得稅以收付實現為原則，當利息滾入本金時
，該等利息即已為債權人所現實支配，處於物權控管狀態，系爭利息所得自已實現，且貸款人亦因利息滾入原本（本金墊高）而收取較多之利息，難謂其未實現取得上開滾入原本之利息所得，至於事後將已實現之利息，再予以續借，嗣發生借款人無法返還之情事，則屬另一借貸損失之發生。是原告將利息滾入原本，並取得另行開立之新錢條，則滾入原本之利息，即屬應稅之利息所得；原告辯稱無利息所得云云，亦無足採。
⑹另按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應
依本法規定為之。」為行政程序法第3條所明定；次按「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報……者，其核課期間為5年。」及「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」復為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款所規定。本件原告於89年3月29日辦理88年度綜合所得稅結算申報，依上開規定，核課期間應至94年3月28日止，經查被告核定補徵原告88年度綜合所得稅2,466,572元及處罰鍰1,233,200元之繳款書係於93年5月7日送達（繳納期間自93年6月6日至6月15日止），並未逾核課期間，原告顯係誤解法令，自不足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵本件原告88年度漏報取自陳謙吉給付之利息所得
6,166,429元之違章事證明確，已如前述；原告既有系爭利息所得，即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報並繳納稅負，尚非待稽徵機關通知或收到扣繳憑單始負申報責任，亦不得以其主觀認為無是項所得，而得執為漏報所得免罰之理由；被告以原告既有系爭所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應論罰，乃審酌違章情節，按其所漏稅額2,466,572元處以0.5倍之罰鍰計1,233,200元，並無違誤。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰．．．第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為行為時所得稅法第14條第1 項第4類所明定。
二、查被告據臺北市調處通報之匯豐公司董事長陳謙吉於擔任董事期間，以個人名義經營證券金融業務（丙種墊款），支付金主融資利息等相關資料，查得原告88年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報取自陳謙吉給付之系爭利息所得，經審理違章成立，除併課核定原告當年度綜合所得總額為14,318,938元，補徵稅額2,466,572元外，並按所漏稅額2,466,572元處0.5倍之罰鍰計1,233,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經本院於95年2月23日以94年度訴字第985號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告核實查明後，另為適法之處分。嗣經被告依上開判決撤銷意旨重審復查結果：「維持原核定。」原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告88年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、專責處理陳謙吉個人帳務之匯豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10 月間調查筆錄、陳謙吉案辯護律師謬律師92. 2.11庭呈「錢條統計資料」、台灣台北地方法院91年度訴字第105號刑事判決、台灣高等法院93年度金上重訴字第1號判決、上開刑事案件台北市調處查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證、91年6 月19日收文之原告刑事告訴狀及所附之錢條（90.4.2開立）與金額統計表、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷、本院卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第14條第1項第4類規定，對原告補徵稅額2,466,572元；並依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110 條第1 項規定，對原告處罰鍰1,233,200 元，是否適法？
三、經查：㈠按個人綜合所得稅係採「收付實現制」，意即課稅所得，係
以個人對於收入客體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態為據，資為認定「已否取得收入」之實現之謂。而民法第207 條第1 項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許（最高法院41年度台上字第1105號判例意旨參照）；又動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761 條參照），而利息滾入原本者，即如「占有改定」之情形，自應發生物權移轉效力。惟借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會，
於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5 月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下稱金主），許以日利率萬分之3之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，有台北地院前開刑事判決及台灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決在本院卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，原告有以錢條方式，透過前開管理部㈠職員交付款項
而收取錢條為憑，嗣陳謙吉因前開犯行被查獲致匯豐證券公司宣布停業時，原告持有匯豐證券公司名義之錢條金額為246,633,367元，業據其91年6月19日收文之刑事告訴狀（見本院卷第108頁）及所附之錢條、金額統計表所載明，並為為前揭刑事判決所認定（原告為前揭刑事判決附表一編號200所示之金主，見原處分卷第275頁）；又查對上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，原告於88年度自匯豐證券公司結算利息為6,166,429元，金額均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金數額等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附本院卷可參，足堪信為真實。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告係以錢條方式透過前開管
理部㈠職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之3計算利息，且依約定原告可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證原告對該利息已取得物權之實際支配權能，則原告於88年度與匯豐證券公司結算之前開系爭利息所得，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告，至原告決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得。原告主張個人綜合所得之課徵，以收付實現為原則，已滾入原本之利息，即為原本之一部，不得仍指為利息，其已是臺灣臺北地方法院刑事判決書中所明確指出為「未清償者」之受害人，被告自無權主張其已取得利息及本金等語，尚非有據。
㈤另查，本件就查扣88年度相關帳證查核結果，原告與陳謙吉
等人88年度借貸資金往來及核計利息情形，業經記載在上述帳冊中，經核計原告所貸出之款項，以日利率萬分之3計息，本金17,550,000元（借款期間88年1月5日~88年3月30日，共74天；本金1,000,000元（借款期間88年3月30日~88年6月1日，共63天；本金370,000元（借款期間88年6月1日~88年7月6日，共35天；本金387,647,806元（借款期間88年5月31日~88年7月6日，共36天）；本金86,156,794元（借款期間88年7月6日~88年8月9日，共34天）；本金300,000元（借款期間88年6月30日~88年8月9日，共40天）；67,161,287元（借款期間88年7月6日~88年8月9日，共34天），合計給付原告之利息所得為6,166,429元，即系爭利息所得，此與北市調處通報核定之利息所得金額相符。被告重核復查決定因而維持原核定，於法自屬有據。
四、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。
㈡再者，綜合所得稅採結算申報制，原告既有前開利息所得而
未依前揭所得稅法第71條第1項規定申報，已構成客觀之違章事實；再者，原告自行決定將利息滾入本金，以利往後計息，依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。原告主張實際上利息並未收到實現，不應受罰云云，依上述所載，難謂可採。
㈢查本件原告88年度漏報系爭利息所得，被告除發單補徵稅額
並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰，固非無見。惟按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知規定：「．．．本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止．．．」可知當違章情節較輕者，被告可不受參考表所定基準之限制，仍得在法定範圍內，減輕其罰至稅法規定之最低限為止。㈣按行政機關行使法律所授與之裁量權，於遵循法律授權目的
及範圍之內，必須實踐具體個案正義。惟顧及法律適用之一致性，以符合平等原則，自可訂定行政裁量準則資為下級機關行使裁量權之準據，自非法所不許。財政部基於稅捐主管機關之地位，為使辦理裁罰機關對稅務違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資遵循，於法律授與之裁量權限內，訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為下級機關行使裁量權之準據，依上說明，尚非法所不許。
㈤惟按行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍外，
並應符合法規授權之目的，且須依比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即難免構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7條、第9條、第10條之規定自明。是授與行政機關裁量權之含義，即在行政機就具體個案適用法律作成處分時，得按照個案情節，於法律劃定之範圍內，擁有相當自由之決定權限。惟裁量權尚非無限制之自由或任意為之，仍須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節作合理之連結，否則即屬裁量瑕疵。
㈥經查本件原告對於系爭利息所得固有上述漏報情事，然如被
告所稱，原告部分利息所得係利息滾入本金計算，且原告嗣遭陳謙吉捲款逃匿而血本無歸，亦有被告所提之上開原告等人之刑事告訴狀附本院卷第108 頁足稽，可見原告亦為陳謙吉所害，書面數據固顯示其有如上列之系爭利息所得，但因陳謙吉潛逃，亦無法取回其全部之本金與利息。是其違章情節，實係在不知情之下，貪圖一時之利息所得而落入陳謙吉所設之陷井，血本無歸，利息終成空，卻還要補稅受罰，其情非不可憫恕，與純粹取得利息所得者相較，屬於情節較輕者。被告對之補稅之餘，固應適用上開法條予以罰鍰，然其裁量處罰原告倍數時，實不能置其情節較輕之事實於不顧。惟被告對此攸關處罰輕重之特殊事由，並未以斟酌，容有「裁量怠惰」之瑕疵，依上說明，於法自屬有違。
㈦本件被告科處原告0.5 倍罰鍰時，並未考量適用違章案件裁
罰金額或倍數參考表使用須知之規定，於法定範圍內減輕受處分人之罰鍰，致使該須知規定形同具文，亦非所宜。本件原告違章之情節既有上述較輕之情節，被告自應大膽適用上開須知之規定予以減輕，始符上開裁罰基準使用須知規定之精神。原處分（即復查決定）決定科罰倍數時未予適用上開須知之規定予以減輕，容有未洽。
五、綜上所述，原告所訴委無足採，從而被告重審復查決定所為補稅處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟查原告違章之情節屬較輕，被告原處分（即重審復查決定）卻忽視上開違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知之規定，就本件原告罰鍰部分，未予減輕其罰，容有未洽，訴願決定未予糾正，仍有未合，此部分自均應由本院予以撤銷，發回原處分機關另為適法之復查決定，以符違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知之規定。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
書記官 陳 清 容