臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2002號原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○兼送達代收
丙○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月6 日台財訴字第09700243580 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年6 月26日將其應取得坐落桃園縣桃園市○○段武陵小段144-14、145-28及147-5 地號土地（持分各35/100）之移轉登記請求權，贈與予其子林仁彥，案經被告查獲，核定贈與總額為新臺幣（下同）13,202,098元，應納稅額2,309,566 元。嗣原告於97年1 月30日向被告申請依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，以坐落桃園縣桃園市○○段武陵小段144-14地號土地抵繳部分贈與稅額1,148,
023 元，案經被告審核結果，以前開土地已設定抵押權，核與遺產及贈與稅法第30條易於變價之規定不合，應不得抵繳贈與稅為由，於97年2 月12日以北區國稅桃縣一字第0971007967號函復原告，否准其抵繳贈與稅額之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應做成准以桃園市○○段武陵
小段144-14地號持分土地抵繳91年度贈與稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
1.系爭土地是否課徵標的物？
2.系爭土地設定抵押權是否不符合易於變價的要件？㈡原告主張之理由：
⒈本件應適用之法令與判解：
⑴按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅
義務人確有困難，不能一次繳納現金時，…，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。
」，為遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。是納稅義務人申請以課徵標的物抵繳時，尚無易於變價或保管之問題，法意甚明。亦有84年1 月6 日修正本條文立法理由可參。
⑵次按司法院大法官會議解釋釋字第343 號解釋（原證
1 ）固謂：「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華民國七十一年十月四日( 七一) 臺財稅字第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」，惟遺產及贈與稅法第30條第2 項於84年1 月13日修正，遺產及贈與稅法施行細則第43條業經財政部85年4 月17日台財稅第000000000 號令刪除（原證2 ）。財政部71年10月4日（71）台財稅字第37277 號函亦未編入94年版遺產及贈與稅法令彙編。依財政部94年11月16日台財稅字第09404580550 號令（原證3 ）自95年1 月1 日起一律不再援引適用。是司法院大法官釋字第343 號解釋於納稅義務人申請以課徵標的物抵繳時，謂稽徵機關仍得審酌易於變價及保管之解釋已無適用餘地。
⑶再按，財政部94年1 月5 日台財稅字第09304530100
號函（簡稱財政部94年函，原證4 ）固規定：「…以三角移轉方式贈與某家未上市公司股票，於經課徵贈與稅及處罰鍰後，申請以現由受贈人或第三人持有之該未上市公司股票抵繳，因該受贈股票於受贈人取得後均曾轉讓他人，其應無本部85年8 月21日台財稅第000000000 號函之適用。」，係以未上市公司股票為適用對象，土地並未包括在內，函旨至明。
⒉本件爭點為：原告申請以課徵標的物之土地抵繳，被告
否准抵繳是否違法？⒊原處分及訴願決定違法之理由如下：
⑴本件原告因財務困難及欠稅，現金財產遭移送行政執
行並扣押（原證5 ），現金繳納確有困難，被告並不爭執，先予陳明。
⑵本件原告係以課徵標的物抵繳，被告及訴願決定指系爭土地並非課徵標的物乙節，顯有錯誤：
①申請抵繳之土地為桃園市○○段武陵小段144-14地
號土地（下簡稱系爭土地）為課徵標的物，有被告93年12月30日製發之贈與稅核定通知書（原證6 ）可證。被告及訴願決定稱系爭土地非課徵標的物各節，顯係矛盾。
②受贈人於取得之後，固於92年2 月13日（本件調查
基準日前）以買賣原因將該土地移轉予聯太投資股份有限公司（以下簡稱聯太投資公司），是系爭申請抵繳之土地固屬第三人之財產，惟不影響系爭土地課徵標的物之地位。被告稱系爭土地非課徵標的物乙節，亦非可採。
⑶系爭土地既係課徵標的物，而無易於變價或保管之問題，被告增加法律所無之限制，違反法律保留原則：
①本件原告申請抵繳之系爭土地既係課徵標的物，依
旨開遺產及贈與稅法第30條規定，原無另有易於變價或保管之規定。查該條立法理由係稽徵機關既核定財產為課徵標的之財產，於納稅義務人之現金繳納確有困難之情況下，自應准以財產抵繳稅款，以求衡平，自無另有易於變價或保管之限制或要件。
②被告及訴願決定援引司法院大法官釋字第343 號解
釋，依旨開說明已因遺產及贈與稅法條文之修正，財政部刪除遺產及贈與稅法施行細則第43條及71年10月4 日（71）台財稅字第37277 號函等相關施行細則及釋令而無其適用。
⑷被告援引財政部94年1 月5 日台財稅字第0930453010
0 號函為適用法令錯誤，財政部94年函係對未上市公司股票所為之釋示，適用對象為未上市公司股票。本件原告申請抵繳之課徵標的物為土地並非未上市公股票，無其適用。又土地與未上市公司股票恆屬性質不同之財產，被告無法律依據而援引比照，於法不合。
⑸被告認本件抵繳土地屬不易變價之實物，與被告核定
本件贈與稅而依據之事實不符，有認定事實自相矛盾之違法：
①系爭土地之移轉經被告核定贈與總額13,202,098元
，被告並未認定有不易變價或保管之問題而有減損。原告以訴願決定所認定之事實提起行政訴訟，亦遭判決「原告之訴駁回」，有大院97年訴字第113號判決（原證7 ）可查。則被告於核定贈與稅時認定系爭土地無減損之事實，而否准減計贈與總額，於作成抵繳處分時，又以不易於變價或保管，似認系爭土地明顯減損，而否准抵繳。顯有認定事實不一致而自相矛盾之不法。
②訴願決定指：「系爭土地先後於81年2 月25日及90
年5 月11 日 分別設定抵押權予臺灣土地銀行股份有限公司及聯太投資公司，擔保債權總金額各為本金最高限額144,000,000 元及本金最高限額10,000,000元在案，此有土地登記謄本影本附被告卷可稽，核屬不易變價之實物。次查依系爭申請抵繳土地之建物標示部謄本所載，該土地有地上建物計9 層，所有權人為聯太投資公司，是該申請抵繳土地上建物所有權人，亦非屬原告或受贈人，且已設定抵押權予他人」，謂系爭土地核屬不易變價之實物，與被告於課徵贈與稅行政處分之認定自相矛盾。
⒋綜上，被告原處分及財政部訴願決定違背法令，請予撤銷，求賜判決如訴之聲明。
㈢被告主張之理由：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予
他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。…第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」，分別為遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第10條及第30條第2 項所明定。次按，「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」，復為司法院釋字第343 號解釋在案。又「主旨：贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票（贈與標的物）抵繳贈與稅，如經查明該稅額在30萬元以上且贈與人1 次繳納現金確有困難者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵繳並依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定計算抵繳價值。」，及「以三角移轉方式贈與某家未上市公司股票，於經課徵贈與稅及處罰鍰後，申請以現由受贈人或第三人持有之該未上市公司股票抵繳，因該受贈股票於受贈人取得後均曾轉讓他人，其應無本部85年8 月21日台財稅第000000000 號函之適用。」，亦分別經財政部85年8 月21日台財稅第000000000 號及94年1 月5 日台財稅字第09304530100 號函釋在案。
⒉原告訴稱申請抵繳土地為課徵標的物，有被告製發之贈
與稅核定通知書可證乙節，查本件贈與稅核課事實，係原告與訴外人涂百洲、陳文正共同投資經營福太醫院等事業，嗣渠等3 人於89年2 月28日簽定契約書，協議採最高金額得標方式由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3 月1 日由原告以151,680,000 元得標，原告依約應支付45,460,000元予涂百洲及陳文正等2 人，並取得請求移轉契約書第1 點所列不動產【含桃園縣桃園市○○路○○號地下2 層地上9 層房屋電梯大樓乙棟（登記名義為聯太公司）、系爭土地（登記名義應有部分分別為陳文正35/100、涂百洲35/100、原告30/100）】等之權利，嗣陳文正依原告指示，將系爭土地（原以陳文正名義登記，90年9 月20日陳文正贈與其配偶林明玉）由其配偶林明玉移轉登記予原告之子林仁彥。原告將原應受讓系爭土地移轉登記請求權利，無償讓與其子林仁彥，應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為，被告遂依前揭規定就系爭權利價值，按贈與時公告土地現值核算贈與總額為13,202,098元，贈與稅額2,309,56
6 元，此有鈞院97年度訴字第113 號判決可資參照（詳第65頁），因本案本稅核定之課徵標的物為該土地移轉登記請求權之權利價值，並非系爭土地，惟於計算各系爭土地移轉登記請求權之贈與價值時，依前揭規定按各土地公告現值及應移轉登記請求之持分核課，並將各土地移轉登記請求權價值載明於贈與稅核定通知書，原告所訴顯係誤解，核不足採。
⒊原告將系爭土地登記請求權無償給予受贈人後，嗣受贈
人於92年2 月13日以買賣原因再將系爭土地所有權移轉登記予聯太投資股份有限公司（以下簡稱聯太投資公司），是系爭申請抵繳之土地已屬第三人之財產。又系爭土地先後於81年2 月25日及90年5 月11日分別設定抵押權予臺灣土地銀行股份有限公司及聯太投資公司，擔保債權總金額各為本金最高限額144,000,000 元及本金最高限額10,000,000元在案，此有土地登記謄本影本附卷可稽（詳第3 、23頁），顯見系爭土地既非屬課徵標的物，亦核屬不易變價之實物。次查依系爭申請抵繳土地之建物標示部謄本所載（詳第7 頁），該土地有地上建物計9 層，所有權人為聯太投資公司，是該申請抵繳土地之建物所有權人，亦非屬原告或受贈人，且已設定抵押權予他人，被告所屬桃園縣分局核認系爭土地屬不易變價之實物，自非無據。再按遺產及贈與稅法第30條第
2 項規定，贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳贈與稅之用者，如許抵繳則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金，因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交換轉換為接近抵繳價值之現金，倘用以抵繳之實物，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金或交易之費用過鉅者，則屬「不易於變價」。從而，被告所屬桃園縣分局以系爭土地既非屬課徵標的物，且非屬其他易於變價或保管之實物，核與遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之規定不合，乃否准原告抵繳之申請，揆諸首揭法條規定及司法院解釋意旨，並無違誤。原告猶執前詞，訴稱系爭土地，係課徵標的物而無不易於變價或保管各節，顯非事實委無足採。本件原處分及訴願決定請予維持。
⒋綜上所述，原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。理 由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。…第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第10條及第30條第2 項分別定有明文。
又「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」，復為司法院釋字第343 號解釋在案。
二、本件原告於91年6 月26日將其應取得坐落桃園縣桃園市○○段武陵小段144-14、145-28及147-5 地號土地（持分各35/100）之移轉登記請求權，贈與予其子林仁彥，案經被告查獲，核定贈與總額為13,202,098元，應納稅額2,309,566 元。
嗣原告於97年1 月30日向被告申請依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，以坐落桃園縣桃園市○○段武陵小段144-14地號土地抵繳部分贈與稅額1,148,023 元，案經被告審核結果，以前開土地已設定抵押權，核與遺產及贈與稅法第30條易於變價之規定不合，應不得抵繳贈與稅為由，於97年2 月12日以北區國稅桃縣一字第0971007967號函復原告，否准其抵繳贈與稅額之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠原告將桃園市○○段武陵小段144-
14、145-28、147-5 三地號的土地持分之移轉登記請求權，贈與原告的次子林仁彥，被告核課贈與稅之處分，原告提起行政訴訟，經本院97訴字第113 號判決駁回原告之訴。㈡本件原告請求以144-14地號土地持分抵繳部份贈與稅額1,148,
023 元。㈢被告認定系爭土地上設定有抵押權不符贈與稅法第30條易於變價的規定，否准原告的申請。㈣林仁彥將前揭受贈的土地持分又再移轉給聯太投資公司所有。㈤系爭土地先後於81年2 月25日以及90年5 月11日設定抵押權給臺灣土地銀行以及聯太公司，擔保債權總額各為本金最高限額144,000,000 元、以及10,000,000元。㈥系爭土地上有九層的建物，所有權人都是聯太投資公司。而兩造主要爭執點厥為：
㈠系爭土地是否為課徵標的物？㈡系爭土地設定抵押權是否不符合易於變價的要件？本院判斷如下。
三、查原告與訴外人陳文正及涂百洲3 人原共同經營福太醫院等事業，嗣渠等3 人於89年2 月28日共同簽訂契約書，採最高金額得標方式由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3月1 日由原告以151,680,000 元得標，原告依約應支付45,460,000元予陳文正等2 人（即各為22,730,000元），並取得請求移轉契約書第1 點所列不動產【含桃園縣桃園市○○路○○號地下2 層地上9 層房屋電梯大樓乙棟（登記名義為聯太公司）、系爭土地（登記名義應有部分分別為陳文正35/100、涂百洲35/100、原告30/100）、同縣市○○路91之7 號舊公寓乙戶、同縣市○○街○○號6 樓附設福太月子中心設施】及第8 點所列原登記在陳文正等2 人家族名下之聯太公司股票權利。嗣經被告查得陳文正依原告指示將系爭土地（原以陳文正名義登記，90年9 月20日陳文正贈與其配偶林明玉）於91年6 月26日移轉予原告之子林仁彥，被告初查以原告出資無償為他人購置財產，涉及遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定以贈與論情事，通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告於93年10月14日提出說明函，僅說明系爭土地登記在林仁彥名下，係借用林仁彥名義登記，旋於當年度過戶予聯太公司，並無贈與事實云云，被告乃按系爭土地贈與時公告土地現值核定贈與總額為13,202,098元，贈與稅額為2,309,566元，此有本院97年度訴字第113 號判決可資參照。從而，本件本稅核定之課徵標的物為該土地移轉登記請求權之權利價值，並非系爭土地至明，原告申請以桃園市○○段武陵小段144-14地號土地抵繳部分贈與稅額，即非以課徵標的物抵繳，要無疑義。原告主張申請抵繳之土地係課徵標的物，顯屬誤解。準此，被告審核其抵繳之申請，自應調查該144-14地號土地是否易於變價做為衡量基礎。
四、按遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳贈與稅之用者，如許抵繳則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金，因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交換轉換為接近抵繳價值之現金，倘用以抵繳之實物，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金或交易之費用過鉅者，則屬「不易於變價」。
五、查本件應納贈與稅額為2,309,566 元，應納稅額固在30萬元以上，惟揆諸前開規定及說明，原告申請以實物抵繳稅額，自應證明其符合要件及指明合於抵繳規定之實物。然查，原告於97年1 月30日提出申請抵繳，未就其是否確有困難不能一次繳納現金之事實提出事證以供審酌，已有不合。
六、次查原告將系爭土地登記請求權無償贈與次子林仁彥後，林仁彥嗣於92年2 月13日以買賣原因再將系爭土地所有權移轉登記予聯太投資公司，是系爭申請抵繳之土地已屬第三人之財產。又系爭土地先後於81年2 月25日及90年5 月11日分別設定抵押權予臺灣土地銀行股份有限公司及聯太投資公司，擔保債權總金額各為本金最高限額144,000,000 元及本金最高限額10,000,000元在案，此有土地登記謄本影本附卷可稽（見原處分卷第3 、23頁），又依系爭申請抵繳土地之建物標示部謄本所載（見原處分卷第7 頁），系爭土地有地上建物計9 層，所有權人為聯太投資公司，是該申請抵繳土地之建物所有權人，亦非屬原告或受贈人，且已設定抵押權予他人，足見系爭土地既非屬本件課徵贈與稅之標的物，亦核屬不易變價之實物。原告主張系爭土地上所設定之抵押權均設定於被告做成系爭處分前云云，核與審查是否易於變價無涉。準此，被告所屬桃園縣分局以系爭土地既非屬課徵標的物，且非屬其他易於變價或保管之實物，核與遺產及贈與稅法第30條第2 項得以實物抵繳之規定不合，乃否准原告抵繳之申請，揆諸首揭法條規定及司法院解釋意旨，並無違誤。
七、綜合上述，本件原告起訴論旨核不足採，系爭土地既非本件課徵贈與稅之課徵標的物，且既已設定抵押權予他人，亦核屬不易變價之實物。被告否准原告抵繳之申請，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告徒執前詞及一己主觀意見，訴請撤銷，併請判命被告應做成准以桃園市○○段武陵小段144-14地號持分土地抵繳91年度贈與稅之行政處分，均為無理由，均應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 樹 埔
法 官 林 玫 君法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
書記官 孫 筱 晴