臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2032號原 告 財團法人云辰文化基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 羅子武律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月
6 日台財訴字第09700245150 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告逾期辦理民國（下同）90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（下同）47,402,567元、支出31,953,847元、餘絀數15,448,720元及課稅所得額0 元，被告初查以原告主要捐贈人僅云辰電子開發股份有限公司（以下簡稱云辰公司），其董監事中超過1/3係由捐助事業之董監事擔任；原告以800 萬元向董事王大智購買其父王壯為50件書法作品，購買款項全數匯入董事王大智帳戶，顯與董監事間有財務上不正常關係；而原告會務支出項下之聯誼活動費、業務推廣費等支出，部分係捐贈人請領之餐費、禮品及食品等支出，經通知於94年2 月21日前補充說明上開支出與章程所示創設目的之關聯性，其雖提示相關補正資料，惟該資料僅列示支出明細並未載明支出用途，無法證明系爭支出與創設目的有關，核與教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅適用標準）之規定不符，無免納所得稅之適用；原告會務支出項下之聯誼活動費904,915 元及業務推廣費975,831 元，合計1,880,
746 元，屬交際費性質，超限1,565,136 元部分，應不予認列，而核定本期餘絀數及課稅所得額均為17,013,856元，應補稅額4,243,464 元，另按核定應納稅額加徵10% 滯報金424,346 元。原告不服，申請復查，經被告以97年1 月28日北區國稅法一字第0970005336號復查決定書（下稱原處分）追減滯報金394,346 元，其餘維持原核定，原告對本期餘絀數及課稅所得額乙項仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告董監資格，完全合於法令，並無財政部69年6 月5 日台財稅第34511 號函釋之事實該當及適用：
１、原告於89年11月1 日起，第1 屆董事名單，即包括有甲○○、張晉城等人在內計有9 人，然此等9 名董事皆是以自然人身分擔任原告董事，並非由任何單位所委派，更無與其他單位所委任之關係，此自原告董事姓名皆為自然人，而非為法人或捐助人云辰公司即明，另經原告函詢云辰公司，是否派任董事至原告擔任第1 屆董事職務乙節，經該公司函覆「經本公司詳查89年及90年間公司相關會議記錄，並無派任本公司之董事，擔任貴基金會職務乙事之記載，本公司亦從未派任公司任何人員，擔任任一基金會董事之職務；且經本公司詢問貴基金會所述之相關人等，渠等皆明白表示，係經個人考慮及意願而擔任貴基金會第1 屆董事之職…」因此，云辰公司已明示未派任董事擔任原告董事職務，被告所為認定，殊不可採。
２、原告董事張晉城於89年11月1 日起任職，但張晉城係於90年
6 月14日才被選任擔任云辰公司之獨立董事，因此，其在擔任原告董事之際，根本與云辰公司無關，被告未詳查二者之時間不同，率爾認定張晉城係因原始捐助人，即云辰公司以其董事身份，派任至原告擔任董事乙職云云，應屬有誤。所以，原告於設立之初之董事，實際與捐助人云辰公司有關之人，僅甲○○、張姿玲、高永華等3 人，而此3 人並非係遭云辰公司派任已如前述，且未逾原告9 名董事之1/3 。原告申設財團法人，係經臺北縣政府文化局審查並核同意，自申設後執行基金會設立目的之諸多行為多年，被告竟忽略此等事實，驟為認定無免稅之情事，應有不當。依上所言，原告並無違反免稅適用標準第2 條第1 項第6 款及財政部69年台財稅第34511 號函釋規定，被告既未詳予調查，且未能分辨「自任」及「派任」之不同，另未就原告董事係由捐助人云辰公司所派任乙事，負舉證證明之責，擅予認定，殊不可採，原告仍應享有免稅之資格，又被告爾後違反此一認定原則，核課原告所得稅，即有不當。
㈡、原告以800 萬元向董事王大智購入其父王壯為書法作品乙事，係符合原告設立宗旨，並無變相盈餘分配，亦無不正常關係之情事：
１、按原告捐助章程第2 條規定，購買具有藝術價值之作品，並將之捐助予政府機關妥為收藏，極具文化藝術發展及保存之重大意義，應完全符合原告設立之目的及宗旨。王壯為之書法篆刻作品，係極具藝術界收藏之價值且是著名拍賣會上頗受好評而搶手之作品。原告購得王壯為作品捐贈予國立故宮博物院典藏，非但由國家最高藝術品收藏單位即故宮博物院為此些作品闢室展出，行政院院長親致賀電，原告並蒙該院頒發榮譽證書致謝；並有經濟日報網路版之拍賣資訊，對王壯為作品之高度評價，凡此種種，即可證明王壯為之作品非常值得典藏。因此，原告所為之購買及捐贈之行為，應完全符合為文化推展之創設目的。王壯為作品之價值，從其作品深具收藏性並為故宮為典藏，即不難估算其金額，另再自前述經濟日報資料記載，王壯為之單一作品即預估為20至24萬元，原告此次購買作品計有書法20件、印章24件、印拓6 件，數量相當多及完整，足以讓故宮博物院闢室供民眾參賞，益顯王壯為作品之精緻及重要，因此，倘若王大智非原告之董事，原告為公益性質之財團法人，並承諾將王壯為作品悉數捐贈予故宮博物院，將此等藝術品永久留存於故宮博物院，則王大智應難割捨或以如此便宜價額售予原告。又王大智取得原告給付之款項後，亦依法完成所得稅申報及繳納稅捐之責任，故王壯為作品之買賣，不論是原告依設立章程而為，抑或王大智依法申報繳稅，在在皆符合法令規定。
２、原告與王大智之買賣行為係規劃已久，先獲得故宮博物院評估並願意接受捐贈，談妥捐贈後之一切事宜，且都符合原告設立之宗旨後，才與王大智進行買賣行為，並非毫無計劃或以單純將款項花費為思考及行事，原告並非也無必要將財產無端給付予王大智，更無與王大智間具有不正當之財務往來關係。被告未詳查上情，率爾主張原告與王大智間之買賣行為具有免稅適用標準第2 條第1 項第2 款之適用，除王大智並非捐贈者，亦非為捐贈人有關係之人，因此，根本與此條項款之要件完全不該當外；被告亦未舉證證明原告與王大智間究竟是有何業務上、財務上不正常關係，而有免稅適用標準第2 條第1 項第7 款之適用，擅予認定原告無免納所得稅之情事云云，應不可採。
㈢、被告將原告90年度會務支出項下之業務推廣費及聯誼活動費，認其支出與創設目的無關，屬交際費性質並計算交際費之上限，應有錯誤。原告為落實捐助章程之設立目的行為，在設立目的活動之前，當然需要向各方奔走拜訪，尋求協助及贊助，就會有活動餐費；在執行章程目的行為時，為感謝與會人員及增加活動之熱絡，亦需備妥贈品、禮品及餐點；這種種支出應與原告之設立目的有關，非但屬常情，亦應列為活動支出；另外，原告上述與設立目的有關行為之實施者，當屬原告之董事，故係屬董事執行原告設立目的之行為時，按諸常情，即是由董事先予代墊款項，取得支出單據，並在發票上打上原告統一編號（00000000）後，再向原告請領款項，而原告即依請領款項流程審查無誤後，給付款項予代墊者，因此，在傳票單據上雖有記載董事之個人姓名，但一併會另記載「業務推廣費」或「聯誼活動費」等科目名稱，至於記載董事個人姓名，僅是為區別代墊款項之對象，用以釐清原告款項之支付流程，進而稽核各董事推廣業務之內容，並非單純是個人之消費支出。依上可知，原告90年度業務推廣費用及聯誼活動費，皆依規定取得單據並列載會計傳票，除少部分項目因原告曾搬動處所而找不到傳票外，其餘各筆支出，都清楚記載其支出目的及憑證單據，特列90年度業務推廣費明細表及聯誼活動費明細表，並皆於備註欄說明每筆支出之目的，及佐以憑會計傳票資料，用以證明支付之款項，應是與原告創設目的有關，且確實是原告之業務推廣費用及聯誼活動費用。
㈣、原告90年度保留款實際數與預計數，並無差異，且原告列報活動支出3,040,287 元，其中1,340,287 元帳載摘要與所附憑證，與結餘經費計畫內容及創設目的並無不符；91年11月
1 日捐贈臺灣管理協會50萬元非為董事張姿玲個人捐贈，並結餘經費計畫內容及創設目的相符；列報會務支出3,293,35
4 元，其中聯誼活動及業務推廣費等支出，並非個人支出，且符合創設目的；交通費及考察觀摩費中，並無個人費用情事，且與創設目的相關；60萬元並非支付員工張明淵赴大陸橫瀝廠建廠支出，且與創設目的相關，一一說明如後：
１、依原告保留結餘經費時所編之「90年度運用結餘經費計畫書」，與「91年度機關團體作業組織結算申報書」之差異表所示，原告確實依原計畫使用結餘經費，二者之差異，僅是支出項目之名稱，而實際上資金運用與預計數差異並不重大，而既然是預計數，就如同預算一般，當然會與實際使用數額無法一模一樣，被告要求「完全相符」應有不當，且有違行為時免稅適用標準第2 條之1 之意旨，更與財政部90年台財稅第0000000000 號函釋旨趣不符。
２、原告於91年為宣揚臺灣原住民文化及兩岸文化交流，特於設立以來，首次成立文化親善訪問團，於大陸地區舉行文化活動，此有原告「2002年文化親善訪問團企劃書」及「2002年文化親善訪問團成果報告書」可證，而此一活動費用係依據原告90年度運用結餘經費計畫之藝文活動支出項目為之，且符合原告推動文化發展、促進國際文化交流等創設目的。活動支出3,040,287 元中之1,340,287 元部分，其單據上所列摘要「舉辦阿里山王子文化演唱」，係指前揭大陸文化交流活動名稱，並非於臺灣阿里山所辦之文化演唱；而此次活動所支付之單據，特以「2002年度文化活動－大陸親善訪問團文化之旅」費用支出明細，佐以相關收據及說明支付流程，用以證明1,340,287 元帳載摘要與所附憑證，與結餘經費計畫內容及創設目的並無不符。又原告於91年10月20日、同年11月6 日分別捐助臺灣管理學會20萬元、30萬元，合計50萬元，此有臺灣管理學會開立予原告之收據為憑，並符合原告推動文化發展等創設目的，及90年度運用結餘經費計畫之「獎助學金」項目，被告所謂捐贈臺灣管理協會50萬元係董事張姿玲個人捐贈，且與結餘經費計畫內容及創設目的不符云云，應有錯誤。
３、列報會務支出3,293,354 元，其中聯誼活動及業務推廣費等並非個人支出，且符合創設目的；交通費及考察觀摩費中，並無個人費用情事，且與創設目的相關；60萬元並非支付員工張明淵赴大陸橫瀝廠建廠支出，且與創設目的相關部分：
⑴、原告特依91年支出明細，並分別就交通費、考察觀摩費、聯
誼活動費及業務推廣費等項目，一一列表及佐以會計傳票資料，且於備註標說明每筆費用支付之原因。因原告曾有遷址情事，故有少數支出筆數，未有傳票資料。依上可知，上述費用並非個人支出，且符合原告促進國際文化交流、推動文化發展等創設目的。
⑵、原告與張明淵間，非為僱傭關係，而是定期並有目的性之委
任關係，此有雙方間簽訂之顧問契約書可證；另自原告開立予張明淵之所得扣繳憑單，於所得類別欄，亦勾選「執行業務」可證；且原告亦按執行業務所得之扣繳規定，申辦所得扣繳行為，此有原告申繳之各類所得扣繳稅額繳款書可參，因此，倘若雙方間是僱傭關係，張明淵之所得就非為執行業務所得，亦非扣繳率為10% 之執行業務所得。另自原告與張明淵間之顧問契約書內容所載，張明淵於委任關係下，所為之行為皆屬與原告創設目的有關之內容（參顧問契約書第2條所載），並非為與原告創設目的無關之大陸橫瀝廠建廠之支出，被告片面認定，殊不可採。
㈤、原告於90年度、91年度之業務推廣及聯誼活動費用所附單據而相對應說明：
１、原告90年度部分：按原告於90年度上半年之主要活動，就是購買王壯為之書法篆刻作品，並贈與故宮博物院珍藏（活動開始之期間為90年1 月20日至同年4 月15日），而原告在購買前即與該院人員商議活動細節並獲肯認後，才購買王壯為之作品，原告為文化之傳承及付出，不應受被告之片面否認；而90年度下半年之主要活動，就是辦理文化活動及捐贈「菜根譚」書籍之活動，為就此2 個年度重要活動，原告當然花費較多之餐敘及活動贈品，以讓活動得以更多人知悉及參加且圓滿成功。另擔任原告之董事，既無薪資及車馬費之領取，又需擔任基金會向外勸募款項之責任，在創會之初，為人脈匯集，終對社會投入更多心力，董事因勸募產生之餐費是必然及必要之支出費用。再者，原告與社團法人天恩慈善會合作，由原告捐款予天恩慈善會，並配合該會之活動。
２、原告91年度部分：原告91年度主要活動之一，就是到大陸地區參訪及交流文化，而原告邀請之原住民文化歌手，就是稱號「阿里山王子」之石德政，因此「阿里山王子」乃係原住民歌手之稱號，並非指稱位於臺灣嘉義阿里山之人，被告對此誤解，應予更正。
㈥、按免稅適用標準第2 條第1 項第6 款規定及財政部69年6 月
5 日台財稅第34511 號函釋意旨，財團法人文化基金會之董監事，倘非由營利事業之捐助者所「派任」，或人數未逾1/
3 ，皆屬合於免稅適用標準之規定。原告否認原告之董監事，是由捐助人即云辰公司所派任，被告應就此負舉證之責，否則，不得任意否認原告董監事人等之就任性質，況且，原告董事張晉城於就任時，並非為云辰公司之董事，故僅有甲○○、張姿玲、高永華等3 人，而此3 人並非係遭云辰公司派任，已如前述，且未逾原告9 名董事之1/3 ，被告適用法令，不無違誤。且按免稅適用標準第2 條第1 項第7 款雖定有明文，惟被告對此不確定性之法律概念，究如何適用於原告，並未具體闡明，已有不當，復無舉證證明不正常關係之具體事證，率予認定，尤屬不當。原告以800 萬元自王大智購得王壯為之藝術品並捐贈予故宮博物院乙節，非但屬原告之設立目的有關，且並無任何與董監事間之財務上有何不正常關係。故原告並無違反免稅適用標準第2 條第1 項第6 款、第7 款之情事。
㈦、再按免稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定，倘教育文化公益慈善機關或團體，只要用於其與創設目的有關活動之支出，達每年孳息及各項收入之80% 時，即符合免納所得稅之規定；至於另外之20% 支出部分，皆應是屬於基金會合法之支出內容，不得以此20% 之內容，反推翻另外80% 之合法性：
１、原告於90年間之收支說明，係依被告所核發之「機關團體及其作業組織結算申報書」上所列載之「收入」及「支出」項目，統計出收入總額為47,402,567元；支出項下，計有捐贈活動支出11,062,307元、購置房屋支出16,160,000元、購置設備及藝品文物支出1,235,520 元、專案研究費支出154,43
0 元、預付房屋管理費65,000元，共計與創設目的有關活動支出28,677,257元（其中本期結餘數15,448,720元保留至次年使用）；依上數字可知，原告於90年度之收入與創設目的之支出比例為89.75%，符合免稅適用標準第2 條第1 項第8款之規定。
２、原告於91年間之收支說明，係依被告所核發之「機關團體及其作業組織結算申報書」上所列載之「收入」及「支出」項目，統計出收入總額為15,756,875元（內容為去年保留款及利息收入）；支出項下，計有捐贈活動支出3,040,287 元、裝修房屋1,961,224 元、購置設備及藝品文物支出7,297,66
3 元、房屋相關保證金及費用332,483 元，共計與創設目的有關活動支出12,631,657元；依上數字可知，原告於91年度之收入與創設目的之支出比例為80.17%（按91年之比例為70% ，即為免納所得稅），故亦符合免稅適用標準第2 條第1項第8 款之規定。綜上所陳，原告應有免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款之適用，原告之收入與支出相當簡單亦很清楚，支出項目皆符合與原告創設目的相關，且符合免納所得稅標準，被告未予詳查，率爾核課稅款，應有違法。
㈧、原告將90年度剩餘款保留至91年使用，應符合91年度保留款運用情形與使用計畫書之內容。原告否認被告以審查卷內第
398 頁之資料，作為原告90年保留款之預計業務計畫；此一事實，除上開資料並無原告之用印、簽名，根本不足證明其來源及用途外，原告90年度保留款之使用計畫書，即呈現在審查卷內第399 頁，此份資料既有原告大印，亦有相關人員用印，當然屬原告承認之文件，但被告竟捨此有用印之資料，而執詞以未蓋用簽名之文件，作為認定原告使用90年保留款，不符90年保留款使用計劃書，殊有不該；因此，被告應按審查卷內第399 頁資料，重為核定，始為適法。原告除上開審查卷內第399 頁文件外，迭次提及上開相同之90年保留款之使用計畫內容，且與91年實際使用之情形，列圖說明，而二者之差異數根本不足0.93% ，因此，足以證明原告確實按90年保留款計畫書而實際支出，故被告驟爾將90年保留款15,448,720元，全數不予認列於91年之創設目的支出，應有錯誤。綜上所陳，原告董事成員合於財團法人設立時之法令規定、無與董事間有變相盈餘分配及財務上不正當關係、90年度及91年度之費用支出項目，皆屬與原告創設目的相關，被告不查，率爾違法為核課處分，應有不當。
二、被告主張之理由：
㈠、按企業捐贈基金，委由基金會管理，主要用途在於贊助公益活動，又鑑於類此基金會之創設目的，多為協助公益事業，補充公共財之不足，為予鼓勵，捐助人及受捐助之基金會，均享有多種稅目之租稅優惠。惟為避免企業透過所捐助成立之基金會以從事財務操作及稅賦規避，財政部對其申請享有租稅優惠時亦設有各項監督之機制，財政部69年6 月5 日台財稅第34511 號函釋所稱，營利事業單獨捐助成立之財團法人文化基金會，其董監事中1/3 係由捐助事業之董監事派任，2/3 係由其他人士擔任時，始符合免稅規定要件，乃指營利事業單獨捐助成立之財團法人文化基金會，其董監事中具捐助事業之董監事身分者，不得逾1/3 ，旨為防弊。本件原告係由云辰公司單獨捐助成立之財團法人文教基金會，又原告9 名董監事中甲○○、張姿玲、高永華及張晉城係為捐助事業云辰公司之董監事，是被告據為否准核認符合免稅規定要件，並無違誤。
㈡、企業捐贈基金成立基金會，雙方關係密切，為避免有透過所捐助成立之基金會以從事財務操作及稅賦規避嫌疑，本應遵守中間罰則之分際，即禁止基金會與內部人士（包含主要捐助人、基金會管理人、主要捐助企業主與其家庭成員等）之各種交易行為，原告向董事王大智購入其父王壯為書法作品，購買款項800 萬元全數匯入董事王大智帳戶，被告乃認定系爭交易有違常情，自為有據。
㈢、被告前提示之業務推廣費及聯誼活動費帳簿憑證與支出明細並未詳載明確支出用途，無法證明與章程所示創設目的相關；經就被告於行政訴訟時補提示之業務推廣費明細、聯誼活動費明細、會計傳票及統一發票等資料查核，系爭支出係捐贈人或董事請領之餐費、禮品及食品等支出，原告仍未能詳細說明各項支出用途，致無法核認確與創設目的有關，被告初查從寬轉列為交際費，並依法核算交際費限額，已對原告有利。有關90年度保留之結餘經費於91年度實際支付不符部分：
１、保留款預計數與實際數之差異難謂不重大，又原告90年度保留結餘經費留供91年度使用之計畫書係原告自行訂定並申請在案，非主管機關或稅捐稽徵機關予以強制，無論其支出項目及金額之差異為何，其未依原定計畫書使用係屬既定之事實，原查就90年度全部結餘經費課徵所得稅尚無違誤。而列報活動支出3,040,287 元，其中1,340,287 元帳載摘要為「阿里山王子文化演唱」，惟所附憑證為機票、住宿及開幕餐費等大陸深圳利源電子公司開幕費用，與結餘經費計畫內容及創設目的不符。
２、91年11月1 日捐贈臺灣管理協會50萬元，臺灣管理學會理監事會議紀錄係支應該學會之財源，與結餘經費計畫內容不符。經就原告於行政訴訟時補提示之聯誼活動費明細、業務推廣費明細、會計傳票、統一發票等資料查核，系爭會務支出3,293,354 元係原告董事甲○○、高永華及張姿玲請領之餐費、禮品及食品等支出，且仍未能詳細說明各項支出用途，與結餘經費計畫內容及創設目的不符。經就原告於行政訴訟時補提示之交通費明細、考察觀摩費明細、會計傳票、統一發票等資料查核，系爭交通費及考察觀摩費中部分係原告董事高永華、張姿玲請領之團費，仍未能詳細說明各項支出用途，與結餘經費計畫內容及創設目的不符。經就張明淵員工薪資600,000 元所附憑證查核，係支付張明淵赴大陸橫瀝廠建廠支出，與結餘經費計畫內容及創設目的不符。
㈣、原告90年度收入總額為47,402,567元，支出總額為31,953,847元，支出比僅為67.41%，不符合免納所得稅標準。又90年結餘經費15,448,720元經核准留供91年度使用，惟原告保留之結餘經費未依其計畫書使用，依法應轉回90年度核課所得稅。原告所稱支出比例已達標準，實係對法令之誤解。
㈤、原告行政訴訟階段較先前行政救濟階段僅多編製90年度「業務推廣費明細及聯誼活動費明細（列表1 ）」，惟部份未提示與創設目的有關之具體明細資料，如時間、地點、目的、相關活動、企劃書、宴客名單、受贈名冊、參與人員、活動預算、相關照片、成果報告、宣傳文件、會議記錄…等，無法證明支出與創設目的有關。且原告創設目的係以回饋社會，提昇國人文化藝術素養，培養優秀人才，促進國際文化交流，協贊公益事業為宗旨，惟相當多之支出係董事勸募餐費，與創設目的無關。又原告行政訴訟階段較先前行政救濟階段另多編製91年度「業務推廣費明細及聯誼活動費明細（列表2 ）」，惟部份未提示與創設目的有關之具體明細資料，如時間、地點、目的、相關活動、企劃書、宴客名單、受贈名冊、參與人員、活動預算、相關照片、成果報告、宣傳文件、會議記錄…等，無法證明系爭支出與創設目的有關。且原告創設目的係以回饋社會，提昇國人文化藝術素養，培養優秀人才，促進國際文化交流，協贊公益事業為宗旨，惟相當多之支出係董事勸募餐費，與創設目的無關。另原處分卷第398 頁（91年度預算執行報告）係原告編製（因該文件係傳真資料，FROM：EVERSPRING）。綜上，91年度實際支付與90年度結餘經費使用計畫差異仍屬重大且與創設目的不符，原核定依首揭函釋，就全部結餘款依法核課所得發生年度之所得稅並無不合，所訴核無足採，原處分應予維持。
理 由
一、本件適用之法規；
㈠、按「左列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「合於第4 條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」行為時所得稅法第4 條第1 項第13 款 、第71條之1第3 項分別定有明文。又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：…二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。…六、其董監事中，主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監事，人數不超過全體董監事人數1/3 。七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入80% 。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」則為行政院依前開所得稅法第4 條第1項第13款授權訂定之行為時免稅適用標準第2 條第1 項第2款及第6 款至第8 款所明定。故教育、文化、公益、慈善機關或團體就其當年度所得，只要不符上述各款規定情事之一者，即不合免稅要件。
㈡、次按「二、營利事業單獨捐助成立之財團法人文化基金會，其董監事全部由捐助事業之董監事派任者，不符合免稅規定要件。三、營利事業單獨捐助成立之財團法人文化基金會，其董監事中1/3 係由捐助事業之董監事派任，2/3 係由其他人士擔任時，始符合免稅規定要件。四、營利事業單獨捐助成立之財團法人文化基金會，其董監事中1/3 係由捐助事業之董監事派任，1/3 係由捐助事業之股東擔任，另1/3 由其他人士擔任者，可認係符合免稅規定要件；但各該股東以非代表捐助事業擔任基金會之董監事者為限。」、「有關適用『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2條第1 項第8 款但書規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其結餘款若有未依其報經核准之計畫使用者，稽徵機關應就全部結餘款依法核課所得發生年度之所得稅，惟該結餘款中已依同標準第2 條之1（ 現行標準第3 條）第1 項規定課徵所得稅部分應予扣除。」復經財政部69年6 月5 日台財稅第34511 號及90年1 月10日台財稅第0000000000號函釋有案。核乃財政部基於稅捐稽徵機關主管權責，就所得稅法第4 條第1 項第13款及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款但書所稱經主管機關查明函請財政部同意，惟未依報經核准之計畫使用者，核課所得之作業步驟為釋示，未逾越法律規定，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告逾期辦理90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入47,402,567元、支出31,953,847元、餘絀數15,448,720元及課稅所得額0 元，被告初查以原告主要捐贈人僅云辰公司，其董監事中超過1/3 係由捐助事業之董監事擔任；原告以800 萬元向董事王大智購買其父王壯為50件書法作品，購買款項全數匯入董事王大智帳戶，顯與董監事間有財務上不正常關係；而原告會務支出項下之聯誼活動費、業務推廣費等支出，部分係捐贈人請領之餐費、禮品及食品等支出，經通知於94年2 月21日前補充說明上開支出與章程所示創設目的之關聯性，其雖提示相關補正資料，惟該資料僅列示支出明細並未載明支出用途，無法證明系爭支出與創設目的有關，核與免稅適用標準之規定不符，無免納所得稅之適用；原告會務支出項下之聯誼活動費904,915 元及業務推廣費975,831 元，合計1,880,746 元，屬交際費性質，超限1,565,136 元部分，應不予認列，而核定本期餘絀數及課稅所得額均為17,013,856元，應補稅額4,243,464 元，另按核定應納稅額加徵10% 滯報金424,346 元。
原告不服，申請復查，經被告以97年1 月28日北區國稅法一字第0970005336號復查決定書追減滯報金394,346 元，其餘維持原核定，原告對本期餘絀數及課稅所得額乙項仍表不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有臺灣管理學會理監事會議紀錄；業務推廣費明細、聯誼活動費明細、會計傳票及統一發票；交通費明細、考察觀摩費明細、會計傳票、統一發票；聯誼活動費明細、業務推廣費明細、會計傳票、統一發票；財政部97年6 月6 日台財訴字第09700245150 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告90年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、法人登記證書、捐贈人云辰公司董監事資料、原告90年度機關或團體及其作業組織結算申報書等件影本附卷可稽（見原處分卷第405-483 、313-361 、299 之3-299 之10、298 之1-298 之7 、296 之7、177 、174 、15頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其董監資格完全合於法令，並無財政部69年6 月5 日台財稅第34511 號函釋事實之該當及適用，被告未分辨「自任」及「派任」之不同，亦未就原告董事係由捐助人云辰公司所派任乙事舉證證明。又原告以800 萬元向董事王大智購入其父王壯為書法作品，係符合設立宗旨，並無與董事間為變相盈餘分配，亦無不正常關係之情事。再被告將原告90年度會務支出項下之業務推廣費及聯誼活動費，認其支出與創設目的無關，屬交際費性質並計算交際費之上限，應有錯誤；原告90年度保留款實際數與預計數，並無差異，且原告列報活動支出3,040,287 元，其中1,340,287 元帳載摘要與所附憑證，與結餘經費計畫內容及創設目的並無不符；而91年11月1 日捐贈臺灣管理協會50萬元非為董事張姿玲個人捐贈，與結餘經費計畫內容及創設目的相符；另列報會務支出3,293,354 元，其中聯誼活動及業務推廣費等支出，並非個人支出，符合創設目的；交通費及考察觀摩費中，無個人費用情事，且與創設目的相關；再60萬元並非支付員工張明淵赴大陸橫瀝廠建廠支出，亦與創設目的相關。是本件原告並無違反免稅適用標準第2 條第1項第6 款、第7 款之情事；雖有同標準第2 條第1 項第8 款之適用，然已經原告將90年度剩餘款保留至91年使用，且符合91年度保留款運用情形與使用計畫書之內容云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「（第1 項）法人應設董事。董事有數人者，法人事務之執行，除章程另有規定外，取決於全體董事過半數之同意。（第2 項）董事就法人一切事務，對外代表法人。董事有數人者，除章程有規定外，各董事均得代表法人。」民法第27條第1 、2 項著有規定。又企業捐贈基金，委由基金會管理，主要用途在於贊助公益活動，又鑑於類此基金會之創設目的，多為協助公益事業，補充公共財之不足，為予鼓勵，捐助人及受捐助之基金會，均享有多種稅目之租稅優惠。惟為避免企業透過所捐助成立之基金會以從事財務操作及稅賦規避，財政部對其申請享有租稅優惠時亦設有各項監督之機制，首揭財政部69年6 月5 日台財稅第34511 號函釋所稱，營利事業單獨捐助成立之財團法人文化基金會，其董監事中1/
3 係由捐助事業之董監事派任，2/3 係由其他人士擔任時，始符合免稅規定要件，乃指營利事業單獨捐助成立之財團法人文化基金會，其董監事中具捐助事業之董監事身分者，不得逾1/3 ，旨在防弊；而該函釋有關董監事中1/3 係由捐助事業之董監事「派任」，用語雖係「派任」，然不論係捐助事業派任或該捐助事業之董監事自行就任，均無礙該董監事身兼捐助事業及財團法人董監事之事實，而於執行職務有為捐助事業利益考量情事，滋生財政部所欲避免弊端之虞；況有關究係捐助事業派任或該捐助事業董監事以其個人身分就任，因相關派任資料均由捐助事業掌控（如董事會議事錄等），難為稽徵機關所調查，倘認上開函釋所指董監事僅限於捐助事業派任者始在規範之列，則捐助事業輕易即得以非其派任藉口規避，顯失該函釋本旨，是解釋上開函釋有關「董監事中1/3 係由捐助事業之董監事派任」部分，自不應拘泥其「派任」用詞，而應由其身分逕自認定，俾貫徹上開函釋防弊目的，以符免稅標準第6 款限制捐贈人及與之有一定身分關係者，擔任財團法人董監事人數之規定意旨。經查，原告係由云辰公司於90年1 月17日（代表人：張姿玲），單獨捐助成立之財團法人文教基金會，登記董事9 名，其中張姿玲、甲○○、高永華及張晉城係為捐助事業云辰公司之董事等情，有法人登記證書、云辰公司基本資料、董監事資料附卷可稽（見原處分卷第174-177 頁），是原告於系爭年度其董事逾1/3 係由捐助事業之董事派任，顯悖上開函釋，違反免稅適用標準第2 條第1 項第6 款規定，而不合行為時所得稅法第4 條第1 項第13款規定之免稅要件，依同法第71條之
1 第3 項規定，自應依法課稅。至原告主張張姿玲等均係以自然人身分當選董事，非由云辰公司所派任，固提出董事就任同意書、云辰公司97年7 月8 日（97）云總管字第024 號書函影本為證（見本院卷原證1 、2 ）；惟姑不論所提示之同意書僅可證明各董事同意就任，無法作為渠等非由云辰公司派任之證明，且云辰公司於97年原告涉訟後，始由該公司總經理出具之上開書函證明力，亦屬薄弱，於無其他佐證之情形下，要難遽以採信，是審酌無論張姿玲等董事是否為云辰公司所派任，原告於系爭年度之董事確包括4 名云辰公司之董事長及董事，縱其中董事張晉城係於90年6 月14日方任云辰公司董事，仍無礙此事實之認定，而有致生前開函釋所欲規避之弊端之慮，前已述及，是原告為此主張，自無足採為其有利之論據。
㈡、次查，原告系爭年度用於與其創設目的有關活動之支出，未達行為時免稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定，不低於基金之每年孳息及其他各項收入80% 之標準（收入總額為47,402,567元，支出總額為31,953,847元，支出比僅為67.41%），有原告經費收支明細表影本附卷可稽（見原處分卷第25頁），本不符免稅適用標準第2 條第1 項第8 款免納所得稅要件。雖經原告依該條款但書規定，將該結餘經費15,448,720元請主管機關臺北縣政府報經財政部核准留供91年度使用，有該府91年10月16日北府文行字第0910006551號函及財政部91年11月4 日台財稅字第0910457186號函影本在卷可按（見原處分卷第27、28頁），然財政部於同意免受上開免稅標準第2 條第1 項第8 款前段之限制同時，亦本於其前揭90年1月10日台財稅第0000000000號函釋意旨，於該同意函載明原告保留之結餘經費，若未依其計畫書使用，仍應依法予以核課所得稅在案。而依原告提出財政部之計畫書記載，上開結餘經費15,448,720元於91年度計畫使用情形乃：1 、獎助學金「天恩慈善會」600,000 元；2 、藝文活動「招待所舉辦文化活動」1,500,000 元；3 、保存文化資產「收藏藝術品」9,000,000 元；4 、裝潢支出「房屋及設備購置」2,000,
000 元；5 、辦公（行政）費用「行政支出」2,348,720 元（見原處分卷第26頁）；惟依原告於91年度機關團體及其作業組織結算申報書記載（見本院卷第116 頁），其申報活動支出（文化活動捐贈等）3,040,287 元、會務支出（什支等）3,293,354 元、招待所裝潢1,961,224 元、購置動產7,297,663 元等，顯其91年度具體執行成果與上揭計畫書內容不符，已有未依其計畫書使用情事。原告主張其於90年度之收入與創設目的之支出比例為89.75%，符合免稅適用標準第2條第1 項第8 款規定，且其確實依原計畫使用結餘經費，僅支出項目之名稱有異，況資金運用與預計數非重大之差異云云，顯曲解事實，且主張自相矛盾，蓋倘原告已符免稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定，何以須將上述結餘款報經財政部同意免受前段規定之限制，復無視財政部係以其依所提計畫書始同意其保留該結餘款之本旨，依其自行提出之計畫書執行，乃財政部上開同意之解除條件，原告未依計畫書執行，該條件成就，自應回復課稅，是其上開主張，要無可採。
㈢、況就原告提出91年度有關「活動支出（文化活動捐贈等）3,040,287 元」其中「捐贈支出」1,700,000 元（捐贈天恩慈善基金會100 萬元及醫療基金會20萬元、台灣管理學會50萬元）及「文化活動支出」1,340,287 元明細（見本院卷第117-161 、273 頁）調查結果：其中91年11月1 日捐贈臺灣管理協會50萬元，觀諸臺灣管理學會理監事會議紀錄（見原處分卷第482 、483 頁），該支出純然係云辰公司董事長兼原告董事張姿玲（同時為該管理學會理事），依該會有關「由理事、監事依照下列金額給予贊助：企業界之常務理、監事贊助30萬元」、「核示不足之處，洽請企業界理、監事贊助20萬元」等決議，支應該學會之財源，核與其原結餘經費計畫內容無一相符；又1,340,287 元帳載摘要為「阿里山王子文化演唱」（原告自稱係大陸親善訪問團文化之旅），惟由其所附活動內容說明（儀式包含云辰集團領導、總裁致詞、剪彩等）、參與人員（參加之5 名董事中兼屬云辰公司董事之張姿玲等人全部參加）及原告於被告調查時所提出之相片（乃利源電子廠開幕典禮）對照可知（見本院卷第121 、14
0 頁及原處分卷第380-383 頁），該活動顯係為云辰集團東莞利源電子廠之開幕所為之支出，要非其所提邀請函所載之原住民團體之「盛大公演」（見本院卷第125 頁），不合原告結餘經費計畫內容及創設目的。另列報會務支出（什支等）3,293,354 元，經就原告所提明細查核結果（見本院卷第162-215 頁），系爭會務支出3,293,354 元多係原告董事甲○○、高永華及張姿玲請領之餐費、禮品及食品等支出，並未據詳細說明各項支出用途（見本院卷第298 頁）；部分為交通費、考察觀摩費（見本院卷第162-167 頁），仍未能詳細說明各項支出用途，自難認與結餘經費計畫內容及創設目的相符。再由原告支付張明淵600,000 元所附憑證查核結果（見原處分卷第300-312 頁），則僅見張明淵係大陸橫瀝廠建廠小組成員，而張某既身負建廠之責，何以復得再擔任原告顧問，原告就其提出之顧問合約書內容之具體執行又未舉證以實其說，自難認此部分支出係與其結餘經費計畫內容及創設目的相符，益徵原告主張其90年度保留款實際支出數與預計支出數之差異並不重大，被告認定違反上開90年函釋云云，要無可取
㈣、至企業捐贈基金成立基金會，雙方關係密切，為避免有透過所捐助成立之基金會以從事財務操作及稅賦規避嫌疑，本應遵守中間罰則之分際，固禁止基金會與內部人士（包含主要捐助人、基金會管理人、主要捐助企業主與其家庭成員等）的各種交易行為。本件原告向董事王大智購入其父王壯為書法、篆刻作品，購買款項800 萬元雖全數匯入董事王大智帳戶（見原處分卷第160-165 頁收據及電匯申請書），然查，王壯為之書法、篆刻夙負盛名，此由其作品經國立故宮博物院（以下簡稱故宮）收藏可明（見本院卷第31-33 頁故宮刊物節本、賀電、榮譽證書）。而藝術品之價值，原無一客觀評價標準；原告購買王壯為作品，捐贈故宮且符其「回饋社會，提昇國人文化藝術素養」之設立目的（見原處分卷第17
7 頁法人登記證書所載「設立目的」欄），是被告徒以出售者為原告董事，認其與董事間係有財務上不正常關係，稍嫌率斷，尚無可取。原告主張其系爭年度無免稅適用標準第2條第1 項第2 、7 款情事，尚屬可採；惟因原告已有同條項第6 、8 款情事而不符免稅要件，故此部分主張尚不影響其不符免稅要件之認定。另其聲請向故宮函詢查明原告捐贈王壯為作品之始末及該院接受民間捐贈之流程及考量因素，因仍無足影響其不符免稅要件之前開認定，核無調查之必要，併此敘明。
㈤、另原告主張被告將原告90年度會務支出項下之業務推廣費975,831 元及聯誼活動費904,915 元，認其支出與創設目的無關，屬交際費性質並計算交際費之上限，應有錯誤云云，固據提出明細、會計傳票及統一發票等件影本為證（見本院卷第36-114頁）。然查，統一發票僅足認有支出發票所載之禮品、食品、餐費等事實；而會計傳票乃原告所自行製作，傳票上所載之「業務推廣費」及「聯誼活動費」名目，本應由原告舉證證明該等支出與原告創設目的之關聯性；惟原告就其製作之明細所載之支出原因及與原告創設目的之關聯，如時間、地點、目的、相關活動、企劃書、宴客名單、受贈名冊、參與人員、活動預算、相關照片、成果報告、宣傳文件、會議記錄…等，並未舉出任何具體事證以明之（見本院卷第291-297 頁）；況明細所列之董事勸募餐費，核亦與原告回饋社會，提昇國人文化藝術素養，培養優秀人才，促進國際文化交流，協贊公益事業之創設目的無關，參照營利事業查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」上述無法認定與原告創設目的相關之支出，本應剔除；縱認業務推廣費中90年2 月9 日、9 月30日分別有關員工春酒餐費及中秋禮盒支出係屬職工福利，然其金額總計亦不過56,440元，被告就此部分以交際費名目，准原告認列315,610 元之費用支出，已屬對原告較有利之處分。故原告上開指摘，仍無可取。
五、綜上所述，原告主張其向董事王大智購入其父王壯為書法部分，無免稅適用標準第2 條第1 項第2 款、第7 款情事，雖非無可採；然其於系爭年度既違反同條項第6 款、第8 款之要件，仍無礙其應課徵所得稅之認定。從而，被告核定本期餘絀數及課稅所得額均為17,013,856元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造有關被告原處分卷第398 頁資料合法性之爭議等其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
書記官 黃玉鈴