臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2143號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月23日台財訴字第09700282170號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告於民國93年9月30日將出售土地款新台幣(下同)8,100,000元，為母許簡秋娥償還淡水第一信用合作社(下稱淡水一信) 借款，經被告查獲，核定贈與總額8,100,00
0 元，應納稅額938,000 元。原告申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠本件被告以查得原告於93年間與母親許簡秋娥共同出售坐
落台北縣○○鄉○○○○段埔頭小段142-11、142-25地號( 全部○ ○○鄉○○○○段埔頭坑小段78-12 、78-13 、78-64 、78-70 、78-77 、78-78 地號( 全部) 及台北縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號），並清償以母親名義向淡水一信借貸之8, 500,000元，而課徵原告贈與稅在案。
㈡惟查，系爭房地係其母於66年間購得，因不諳法令將土地
信託登記為原告名義，建物登記為許簡秋娥名下，且原告於66年期間尚在就讀大學，生活所需全依母親供應，根本無力購買土地。而在76年間，原告之母因生意週轉需要，提供上開房地辦理抵押權設定給淡水一信，，當時債務人係原告母親許簡秋娥，原告僅係擔保品提供人兼連帶保證人，並非債務人，足證原告並非真正之土地所有權人。其間，原告因成立公司營業需要資金及後來結束營業負有債務，原告之母為其在商場上之名譽，先後向淡水一信借貸數百萬元為原告善後，然因原告不才、不孝，從大學畢業迄今，幾乎沒有所得，全靠原告母親接濟生活，數十年之花費何止數百萬元，如今一起向淡水一信借款，卻變為贈與，實與事實不合。
㈢再查，93年間原告之母許簡秋娥實際債務為850 萬元，債
權人淡水一信認其年事已高，償債能力逐年遞減，要求屆期清償或更換借款人，原告之母遂商請原告之姐夫施天保同意，將系爭房屋辦理移轉登記( 即信託) 給施天保後，設定抵押權予債權人淡水一信以借新還舊方式辦妥借款人更替為施天保。時因土地公告現值未達貸款額約400 餘萬元，債權人要求繕寫相當貸款額之買賣契約書俾供核貸之依據，當事人上開各項行為純為配合債權人確保其債權而已。因此本案實屬借新還舊，權宜之事。此參諸原告、原告母親及施天保於94年2 月17日簽訂之「岳母許簡秋娥土地房屋處理事宜93-06-01」處理原則；及有關系爭房地因信託而移轉登記之行為所發生之各項稅費皆由原告母親負擔，且施天保每月繳納之利息由原告母親許簡秋娥支付現金給施天保，再由施天保之固定薪水中直接扣繳，故本案足證自始皆係原告母親許簡秋娥所有。
㈣被告依買賣契約書之買賣價款作為課徵贈與稅之依據，顯
有欠當。蓋依原告上述內容已證明該買賣契約書係迫於無奈配合債權人淡水一信製作，純為貸款額而作，並非真實，被告逕以非真實契約作為課徵標的，顯不足採。又被告主張原告迄今未能提示相關資金流程故據以課徵贈與稅，然原告自始未取得分文，亦未取得不動產，何來任何贈與之有？被告之說顯有未合。
㈤末查，系爭土地所在地為5 層樓之建物，且價值完全是在
地上物（土地本身價值有地價稅為參考依據），當初淡水一信核貸也是依地上物作為審核依據。今財政部以土地作為整棟5 層樓地上物作為稅課依據，等於建物之價值歸零，完全不合常理，也不合事實等語。並聲明判決請求撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被告則以：㈠原告於93年5月24日出售系爭8筆土地予施天保，買賣價款
810萬元，施君於93年9月30日將應付予原告購買土地價款自其淡水一信三芝分社帳戶轉帳償還許簡秋娥於該社借款，有該社取款憑條、放款利息收入傳票可稽，原告雖主張其母向淡水一信之借款係供原告使用，非屬贈與云云。惟查許簡君該借款資金係用於償還許簡君於該社先前借款，與原告所述不合，有許簡君淡水一信放款歷史交易明細表可稽，且原告迄未能提示借款支用之資金流程及相關資料供核，其主張核不足採，被告依上開查得資料，核定贈與總額810萬元，揆諸遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1款規定，於法並無不合。
㈡原告雖主張系爭土地為其母購得，因不熟悉法律，而登記
於其名下，及稽徵機關以系爭土地作為整棟5 層樓地上物作為課稅依據實不合理等節。查原告主張系爭土地係其母出資購買，該行為依行為時遺產及贈與稅法第5 條第3 款應認屬贈與行為，而本次原告無償承擔受贈人淡水一之借款810 萬元，實則係另一贈與行為，原告主張核不足採；又本件係被告核課原告為母償還借款之贈與案件，而非以系爭土地作為整棟5 層樓地上物作為課稅依據，原告主張係屬誤解，併予陳明等情置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。故本件之爭執，在於被告以原告將出售土地之資金為其母許簡秋娥清償債務，認應依遺產及贈與稅法第5條第1條規定以贈與論，而補徵本件贈與稅，是否合法有據？
五、經查：㈠按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴
訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第27
7 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈡次按，遺產及贈與稅法第5 條所稱「以贈與論」，係以法
律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅；而無償為他人清償債務，本質上即係無償承擔他人之債務，自屬上述遺產及贈與稅法第5 條第1 款規範之視同贈與範疇。故依上開規定，祇要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任，納稅義務人如否認該等資金流動非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任，均合先說明。
㈢查原告所有坐落台北縣○○鄉○○○○段埔頭小段142-11
、142-25地號○○鄉○○○○段埔頭坑小段78-12、78-13、78-64、78-70、78-77及78-78地號等8筆土地(下稱系爭土地)及其母許簡秋娥將所有坐落上開142-11、142-25 號土地○○○鄉○○路○段○○○號房屋，於93年5月24日一併出售予訴外人施天保，買賣總價款850 萬元，其中土地價款為810 萬元、房屋價款為40萬元，而施天保於93年9 月30日將應付之土地房屋買賣價款850 萬元，自其淡水一信三芝分社帳戶轉帳償還原告之母許簡秋娥於該社之借款等情，為原告所不爭，並有原告自認簽名真正之系爭不動產買賣契約書及淡水一信取款憑條、放款利息收入傳票附原處分卷第117-121 、199 頁可稽，堪信為真實。故被告依查得上開資金流向之經濟活動，以原告係將出售系爭土地所得價金810 萬元，代其母許簡秋娥清償其向淡水一信之借款，已涉及遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論之行為，核定原告本次贈與總額為810 萬元，揆諸前揭規定，洵屬有據，堪認已盡舉證責任。原告若否認係無償代其母清償上開銀行貸款債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任。
㈣原告起訴雖主張系爭土地為其母於66年間購買，當時其尚
就學中，其母因不諳法律，而以其名義購買登記，應屬信託關係，其母才是真正所有人，且其母雖出名向淡水一信借款，但實際借款均供原告使用，其以售地款清償上述貸款，自非贈與云云。
㈤惟按，「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據
不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」(最高行政法院36年度判字第16號判例意旨參照)。查土地登記有絕對之效力，為土地法第43條所明定，系爭土地係以原告之名義購買並辦理移轉登記為其所有，原告即為該土地之所有權人，與其購地資金來源無關；而父母出資為子女置產，本屬人倫情理之常，原告既為家中獨子，其母為避免日後移轉尚須繳納相關稅負，購地之初即以原告名義買受並登記為其所有，更為一般社會常見之情形，且原告就其所稱渠等母子就系爭土地登記為信託關係之事實，亦未提出其他任何具體證據以為證明，空言主張其僅係登記名義人，其母始為系爭土地真正所有人云云，並無足採。又查，買受人施天保將其應付原告母子之系爭房地價款
850 萬，由其帳戶轉帳償還原告之母向淡水一信之上開借款，係其母分別於90年3 月14日、91年7 月16日向該社借貸之款項350 萬元及500 萬元，而經被告函向淡水一信查詢結果，原告之母所貸得之上開二筆資金均撥入其母帳戶，用以清償其母於該社先前之借款，並無流入原告帳戶之紀錄，亦有淡水一信95年9 月25日淡一信剛字第000000-0號函及其母設於該社之活期性存款( 帳號：00-000000-00號) 歷史交易明細表可稽( 見原處分卷第189-197 、207頁) ，且原告就主張其母貸借款項實際均供其使用乙節，迄未能提示借款支用之資金流程及相關資料以為證明，即難信其主張為真實。
㈥嗣原告於言詞辯論時，雖另主張與施天保間之買賣契約非
真正，純因其母年邁，淡水一信要求更換借款人，而其債信不佳，始商請姐夫施天保同意，將系爭土地及房屋移轉予施天保，由其設定抵押權以借新還舊方式變更為借款人，渠等間之法律關係為信託行為，被告以非真實之買賣契約價款作為課徵贈與稅之依據，顯有欠當云云，並提出買賣契約書及其母與施天保名義簽訂之「土地房屋處理事宜」為憑(見本院卷第70-78頁)。
㈦惟查，觀諸原告補提示之上開買賣契約書內容，與被告查
得原處分卷附之買賣契約書所載買賣標的及買賣總價均相符(見原處分卷第117-121 頁)，僅原處分卷附買賣契約書第1條後段尚細載土地及建物價款分別為810萬元及建物40萬元，且原告亦自認該買賣契約書上之簽名為真正( 見本院卷第67頁) ，足徵買賣雙方就系爭土地及建物之價款確有進一步之約定，至渠等作此約定之動機為何，並不影響該契約之效力，原告事後否認該契約所載土地價款不實，委無足採。至原告就所提前開「土地房屋處理事宜」為私文書，原告就其實質內容真正，應負舉證責任，尚難僅憑前開文書，即認原告主張其母係將系爭房地信託移轉登記予施天保等情屬實；且依原告所述，淡水一信係因其母老邁，而要求更換借款人，則在系爭房地仍充作物上擔保之情形下，施天保出名擔任借款人所承擔之不利益，並不因其是否取得系爭房地所有權而有差異，蓋淡水一信仍可對系爭房地行使抵押權，且就拍賣房地不足清償部分，施天保仍應負借款人之清償責任，渠等又何須併將該房地移轉予施天保所有，徒增加移轉登記之稅賦負擔，衡情實有未合。況縱認原告之母與施天保確有前開約定，並由其母實質負擔新借款項之利息為真，亦屬渠等間之債權約定，即原告之母對施天保有請求移轉系爭土地及房屋所有權之請求權，施天保對其母有請求償還上開借款之請求權；然對原告而言，依前述土地登記絕對效力及前開證據所示，原告既為系爭土地之所有權人，而同意將系爭土地移轉登記予施天保所有，俾施天保用以向淡水一信設定抵押貸款以清償其母原有之上開債務，則在原告已喪失系爭土地所有權之情形下，無異於原告以系爭土地所有權之價值( 額)為其母清償債務，亦屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論之行為，原告援引主張系爭不動產買賣契約非真正，被告不應據以課徵本件贈與稅云云，亦無足採。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以原告將出售系爭土地之價款810 萬元，為其母許簡秋娥清償其向淡水一信之借款，應依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論，核定原告本次贈與總額為810 萬元，應納稅額為938,000 元之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 14 日
書記官 李淑貞