臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2146號原 告 甲○○訴訟代理人 傅祖聲 律師（兼送達代收人）
陳威駿 律師陳素芬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年6月25日臺財訴字第09700272920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）92年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費（下稱系爭費用）合計新臺幣（除港幣外，下同）9,572,096 元，未依規定於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，案經被告所屬新店稽徵所查獲，除以96年
5 月15日北區國稅新店二字第0960006606號函限期責令原告補繳應扣未扣稅款1,914,419 元外，並依所得稅法第114 條第1 款規定，以96年8 月10日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按應扣未扣稅款1,914,419 元處1.5 倍罰鍰計2,871,600 元（計至百元止）。原告不服，主張全達公司支付全達香港公司9,572,096 元，主要係外銷佣金支出及綜合性勞務，依財政部64年2 月24日臺財稅第34348 號及65年8月30日臺財稅第35817 號函令意旨，無須辦理所得稅扣繳，故責令原告補繳稅款並處1.5 倍罰鍰，屬無法律依據之核定云云，申請復查。案經被告審查認為：依全達公司92年度管理服務費明細表顯示，該公司92年度按月支付全達香港公司服務費分別為港幣189,272.21元、155,409.04元、170,316.98元及165,000 元（92年4 月份起），合計港幣2,164.998.23元，換算後為9,572,096 元，非屬外銷佣金性質；且依該公司92年度營利事業所得稅結算申報書查得，帳載佣金支出僅為7,053 元，又依會計師簽證報告，系爭費用係全達香港公司處理業務事宜之行政管理費性質，故本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，依據所得稅法第8 條第11款規定，核屬中華民國來源所得，非因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部64年2 月24日臺財稅第34348 號及65年
8 月30日臺財稅第35817 號函令之適用，依所得稅法規定，扣繳義務人自應於給付時負扣繳及申報義務，原告未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款1,914,419 元，被告所屬新店稽徵所乃限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，而原告雖已補繳扣繳稅款，惟逾期申報扣繳憑單，其既違反扣繳義務，自應受罰，被告所屬新店稽徵所按應扣未扣之稅款1,914,419 元處1.5 倍罰鍰計2,871,600 元，並無違誤，遂作成97年1 月16日北區國稅法二字第0970010555號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張全達公司92年度支付給全達香港公司11,402,823元，除1,830,727 元經復查決定予以追減外，其餘之7,920,665 元係外銷佣金支出；另3,482,158 元係全達香港公司依約在香港當地，處理客訴及貨物維修、保固等綜合性勞務之報酬，依財政部64年2 月24日臺財稅第34348 號函發布國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則規定及65年8 月30日臺財稅第35817 號函令意旨，均非屬中華民國來源所得，原告自無須辦理所得稅扣繳；又系爭所得性質非屬中華民國來源所得，最高行政法院95年度判字第1254號判決亦持相同見解，被告所屬新店稽徵所責令原告補繳應扣未扣稅款及補申報扣繳憑單外，並裁處1.5 倍罰鍰，自屬違法之處分云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭費用為佣金性質：⒈依全達公司為銷售貨品而與全達香港公司簽訂之「委任合
約書」與「佣金合約書」，其數額係依據全達香港公司之實際營運績效而逐年更新，顯係佣金性質：
⑴上開委任合約所涉及之委任事項，包含全達公司委託全
達香港公司處理之所有事項，最主要是為了仲介全達公司貨品之銷售。為使雙方費用給付名目更加明確，雙方並於同年12月30日簽訂「佣金合約書」，約定由全達香港公司負責特定事項，並約定由全達公司依據仲介數額給付全達香港公司佣金。
⑵全達香港公司為全達公司居間仲介位於香港地區及大中
華地區客戶，並未就其所衍生之進銷貨行為賺取價差，因此，全達公司依合約規定，以全達香港公司代其銷售貨品之銷售淨額一定比例計算報酬。
⑶就92年度之費用而言，雙方原於91年12月底簽訂之合約
按月依銷售額計算費用，嗣後為簡化計算方式，復於92年4 月30日更新委任合約書，取代91年12月27日之委任合約書，依更新後之委任合約書第2 條規定，全達公司每月應支付全達香港公司港幣165,000 元之服務費用，惟全達香港公司仍應檢附相關憑據申請該費用。
⑷依全達公司及全達香港公司於91年12月所簽訂之委任合
約書及佣金合約書所載，即可知全達公司係依據全達香港公司之銷售績效及實際提供之服務，給付報酬。惟為求費用計算之便，全達公司與全達香港公司於92年4 月起改為定額給付服務費用；至於全達香港公司因營運績效及實際發生費用而造成之服務費用變動，雙方則會隔一段時間進行檢討，並調整服務費用，故每年度之定額服務費用金額有所不同。
⒉營運管理費用下佣金及勞務費用之區分：
⑴全達公司給付予全達香港公司之系爭費用，其總額合計
為11,402,823元，列為其他費用項下之「營運管理費」，因給付給全達香港公司之費用係因該公司為全達公淤銷售產品而來，乃屬於佣金性質，因不需扣繳，故全達公司並未辦理扣繳。
⑵惟嗣後被告認定上開費用應辦理扣繳，而命全達公司補
扣繳，全達公司就92年度所得稅補繳稅款之行政處分進行復查過程中與被告溝通系爭費用性質之過程中，被告核認該營運管理費非全屬「佣金」性質，而至少應有部分為服務費性質，故全達公司只好另將11,402,823元之營運管理費用，再拆分為7,920,665 元之「佣金」及3,482,158 元之「綜合勞務費用」，其中「佣金」係依據實際銷售額及固定佣金比例計算而得，而「綜合勞務費用」則係全達香港公司為仲介銷售所發生之勞務或者實際支出費用之對價。
⑶就92年度而言，全達公司給付全達香港公司之佣金比例
為5%，參照佣金計算資料彙整及92年度之全達香港公司仲介營收，即可知全達香港公司92年度仲介銷售大陸及香港客戶之總銷售額為158,413,295 元，其5%佣金即為7,920,665 元。至於92年度所得稅申報書中所列「佣金」科目，係指全達公司給付予其他通路商之佣金費用，由於全達香港公司為全達公司之子公司，並非其他外部通路，故全達公司給付予全達香港公司之佣金，均全數列為「營運管理費」之項下。
⒊申報92年度所得稅時，將系爭費用列於「營運管理費」或
「佣金」，對全達公司之申報稅額並無影響，故會計師未針對此一科目加以調整：針對費用列報科目一事，依92年度負責全達公司所得稅申報業務之會計師出具之意見函，已說明由於全達公司與全達香港公司係為母子公司，故基於集團總體財務報告之考量，全達公司將給付全達香港公司之佣金及勞務等費用，列於其他項目之下「營運管理費」，尚屬合理。由此可知，系爭費用之科目列報，僅係全達集團之會計編列習慣所致，實際上並不影響其為佣金之本質，更不會對全達公司之92年度申報稅額產生影響，被告執此認定系爭費用非佣金性質，並無道理。
（二）於我國境外提供之勞務，其所得報酬非屬所得稅法第8 條所稱之中華民國來源所得：
⒈被告於其答辯狀僅稱：原告支付全達香港公司之費用為「
綜合性業務服務報酬」「本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供……」即認定應屬所得稅法第8 條第11款在中華民國境內取得之其他收益云云。
⒉惟按，所得稅法第8 條之規定係在於明定中華民國來源所
得之範圍及認定標準。所得稅法第8 條第11款所指之「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準，所謂「其他收益」係指「所得稅法第8 條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得獎以外之所得而言。」就此項法律意涵之解釋，亦經最高行政法院一再闡明在案。
⒊被告亦不否認全達香港公司取得系爭費用係因其「勞務」
提供而取得，僅稱該勞務應為「綜合性勞務」云云。惟遍觀所得稅法規定，並無區分「單純勞務」或「綜合性勞務」之依據，此純為被告自行在法律外所創設分類。再者，被告亦從未釐清其所謂單純勞務之判斷標準究竟為何，在無判斷標準情形下，就相關案件究得屬「勞務」報酬而無需扣繳，或應屬「綜合性」勞務報酬而應扣繳，即有遭稅捐機關依個案恣意認定之危險，而欠缺法之安定性。例如在境外代我國營利事業推銷貨物之勞務取得報酬（即佣金），船舶檢驗工作、境外加工廠提供加工勞務或是會計師、律師提供之服務，其勞務性質簡繁不一，但稅捐機關皆將其歸類為所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬，而非中華民國來源所得。於本案中，全達香港公司所提供之服務為協助原告仲介服務、貨物進出口服務、處理客訴及貨物維修服務等，就定性上，被告亦不否認為勞務性質，然其究係如何判定此並非「單純」勞務而為「綜合性」勞務，實令人疑惑。
⒋再者，被告固稱本件系爭服務提供地在境外，但使用地在
國內，因此該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係云云。惟最高行政法院於95年度判字第1254號判決已清楚闡明：「所得稅法所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得……原判決以『在中華民國境外提供勞務之報酬』，應指勞務提供地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，亦應認係屬『中華民國來源所得』，將所得稅法第8 條第3 款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬『中華民國來源所得』，已有適用法規不當之違法。」然被告竟仍以此為由主張本件系爭費用為中華民國來源所得，其適用法律顯有違誤。
（三）系爭費用為外國事業於中華民國境內經營活動所得，非中華民國來源所得：全達香港公司所提供服務主要為仲介、貨物進出口服務、客訴及維修服務等，而全達香港公司之經營業務範圍包括：「為客戶提供各種行政管理服務」，再查，以全達香港公司91 年 度會計師簽核報告為例，該報告亦明載全達香港公司主要業務為「電腦零件之貿易」，由此可見，全達香港公司所提供予全達公司之服務而獲得收入，實為執行該公司之經營項目所獲得利潤。換言之，即便暫不爭執被告所稱之「綜合性業務服務」根本為其自行創設出來之分類，並無法令依據，全達香港公司提供原告「服務」所獲之對價，至多亦僅應定性為所得稅法第
8 條第9 款之「經營工商所得之盈餘」，而無爰引同法第
8 條第11款之「其他收益」，並以此認定系爭費用為中華民國來源所得之理。
（四）本院97年度訴字第1455號判決就相類似案情所為之法律解釋，足為本件之參考：
⒈該判決亦認被告將合約定性為「綜合性業務服務之提供」
，未慮及系爭合約之服務內容之實質即遽認之，容有速斷；該判決亦表示：「系爭處分已經載明系爭合約乃『……業務服務之提供』究其意旨應屬『勞務提供』之一類，是系爭處分係將系爭合約之法律性質定性為『勞務之提供』洵堪認定。而被告於探究原告給付系爭報酬之法律性質伊始，既已就原告所提資料文件認定將之定性為『勞務之提供』，自應本於前後一貫之態度探討應適用所得稅法第8條應適用之條款，始符其前後一致性原則。」⒉該判決對所得稅法第8 條第3 款之法律解釋，亦足堪參考
：「按所得稅法第8 條對中華民國來源所得已有明文規定，該條第3 款業已就定性為『提供勞務報酬』是否屬中華民國來源所得定有具體明文，即『在中華民國境內提供勞務之報酬』者，構成所得稅法所稱中華民國來源所得，亦即所謂『中華民國來源之勞務報酬』，必須：⑴在中華民國境內提供勞務，⑵因該境內之勞務提供而取得之報酬，當事人始發生扣繳稅款之義務。」查全達香港公司並非於中華民國境內提供勞務，更不論因於境內提供勞務而取得報酬，原告依法不應發生扣繳稅款之義務。
⒊該判決亦強烈批評所謂之「綜合性業務之服務」之認定：
「蓋原告係主張系爭報酬為勞務之提供，依同條第3 款規定，因提供之勞務在境外，非中華民國境內，所以非中華民國來源之所得，毋庸課稅等云。被告卻將之強解為系爭合約屬綜合性業務之服務，且原告將系爭報酬自國內銀行匯款，就境外EDS 中國公司而言，係取得中華民國來源所得等云，忽視系爭合約所提供之勞務及取款地均在境外之事實，令人費解。」
（五）本件關於應扣未扣或短扣之稅額核定處分應予撤銷，附隨於該處分之違反扣繳義務之罰鍰亦應予撤銷：
⒈本件關於應扣未扣或短扣之稅額裁處罰鍰之裁判，及關於
應扣未扣或短扣之稅額之核定，應先以原告有無所得稅法第88條規定扣繳稅款義務為斷。經查，全達公司於92年度給付香港全達公司營運管理費9,572,096 元。蓋：
⑴系爭費用屬佣金之部分，依財政部之函令意旨：本國營
利事業給付國外營利事業之外銷佣金，為該國外營利事業之境外所得，無須扣繳我國所得稅。
⑵系爭費用屬綜合勞務費用之部分，財政部函令亦認定：
國外營利事業於境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得。
⑶被告就系爭費用所作成之補繳稅款之處分，於原處分及
訴願決定除否定系爭費用有佣金之性質外，均未詳查綜合勞務費用之性質，即概括將系爭費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，亦屬違誤。
⑷縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國境外
所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法。
⒉系爭費用確非屬我國所得稅法課徵之稅捐客體，而非應扣
繳之所得，故原告並無此項扣繳稅款義務。就此部分之處分，原告已提起行政訴訟，並繫屬於本院審理中（按：本院已就本稅部分作成97年度訴字第2149號判決）。且因兩案有主從關係之共通性，謹援引該狀中之各項主張，以為本件起訴理由之一，於茲不贅。是以，若本院認定原告無扣繳義務，抑或被告之命補繳處分有任何違法之處，則該處分均應予撤銷，而附隨於該處分之違反扣繳義務之罰鍰亦應予撤銷。
（六）所得稅法第114 條第1 款就未依規定扣繳者依扣繳稅額處以1 倍罰鍰，且罰鍰並無上限之規定，顯已違反比例原則，據此作成之罰鍰處分當然違法：
⒈按所得稅法第114 條第1 款前段規定：「扣繳義務人未依
規定扣繳時，除命限期補扣繳及補扣繳憑單外，並應依應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰」；同條第1 款後段則規定：「扣繳義務人未於期限內捕扣繳或補報扣繳憑單者，應處稅額三倍之罰鍰」。另「稅務違章案件減免處罰標準」第6 條第1 項第2 款則規定，就違反所得稅法第114條第1 款規定者：「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一、五倍之罰鍰。」於本案中，原告於被告命補繳時已依限補繳未扣稅額，但仍遭被告以逾期補申報扣繳憑單，而依所得稅法第114 條第1 款及稅務違章案件減免處罰標準第6條 第
1 項第2 款規定，按92年度應扣未扣之稅款1,914,419 元處1.5 倍罰鍰計2,871,600 元。
⒉就違反扣繳義務而生之裁罰案件，司法院釋字第327 號解
釋指出：「對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」所得稅法第114 條第2 款並於90年依前開解釋意旨修正，設定罰鍰上限。司法院釋字第327 號解釋雖係針對所得稅法第114 條第2 款規定而為，惟其解釋之意旨，應同樣適用於所得稅法第114 條第1 款。稅法上，稅捐秩序罰得區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，前者處罰違反協力義務者，不以發生短漏稅款之結果為要件；後者則以致生短漏稅捐結果為要件，此有司法院釋字第356 號解釋理由書可參。又扣繳義務之內容，依所得稅法第88條、第89條、第92條與第94條等規定，可細分為下列4 項義務：
⑴扣留義務：扣繳義務人依「各類所得扣繳率標準」等行
政命令，於給付與納稅義務人之金額中，按所得性質之不同，依不同扣繳率扣留納稅義務人應繳之稅款。
⑵繳納義務：例如，非中華民國境內居住之個人，或在中
華民國境內無固定營業場所之營利事業，有所得稅法第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清。
⑶申報義務：例如：非中華民國境內居住之個人，或在中
華民國境內無固定營業場所之營利事業，有所得稅法第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。
⑷填發義務：對非中華民國境內居住之個人，或在中華民
國境內無固定營業場所之營利事業扣繳之稅款，應由扣繳義務人填具扣繳憑單後，發給納稅義務人前須另報經稽徵機關核驗。
⑸上述4 項義務皆為行為義務，對違反該等義務所為之處
罰，皆屬行為罰而非漏稅罰。另參照司法院釋字第327號解釋大法官楊建華一部不同意見書：「按租稅秩序罰有『漏稅罰』與『行為罰』之別。漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之納稅義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰只應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與憲法第23條意旨有違。」亦可知：行為罰之處罰之合理基礎與漏稅罰不同，應受合理性衡量之限制，而不應以漏稅金額為基礎。
⑹所得稅法第114 條第1 款係規定：「扣繳義務人未依第
88條規定扣繳稅款者除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅款處一倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」。然扣繳義務人僅係為稅捐機關稽徵便利，透過法律之規定而負有義務，於按規定扣留給付納稅義務人一定比率之金額後，再向稅捐稽徵機關繳納並申報之。此時，稅捐債務人仍係受有所得之納稅義務人，且為主債務人，而非扣繳義務人，自不應使扣繳義務人（非主債務人）負有如同納稅義務人相同之責任或受相同之處罰，始符比例原則。雖國家因扣繳義務人未扣繳而有可能遭受稅收之損失，惟此項損失是否必然發生，仍須俟納稅義務人於次年為所得結算申報時，方得確定國庫是否將因扣繳義務人未為扣繳而致生損失。
因此，國庫並不因扣繳義務人未為扣繳，而立即致生損失，此乃當然之理。況且，應扣未扣或短扣之稅額「並不當然等於」納稅義務人應納之所得稅額，因此，縱使扣繳義務人有應扣未扣或短扣之情事，其所肇致之損害亦不當然等於納稅義務人未申報繳納稅款對國庫造成之損害。
（七）所得稅法第114 條第1 款後段規定，使扣繳義務人僅因未依限補發扣繳憑單即可能遭受稅額3 倍之處罰，亦有違憲之虞：
⒈原告雖已於被告限定期限內補扣繳稅額，但僅因未於期限
內補填發扣繳憑單，即遭被告依所得稅法第114 條第1 款及稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定將罰鍰提高至稅額1.5 倍。
⒉惟按，司法院釋字第327 號解釋已明白指出：如僅有未申
報或未補發扣繳憑單之行為，則僅應受行為罰，而不應以無上限之稅額一定比例為裁罰基準。所得稅法114 條第2款（規定已繳納稅額但未申報或未補發扣繳憑單之處罰）亦依此解釋意旨，將已扣繳稅額但未申報或填發扣繳憑單之處罰，設定最高罰鍰上限為22,500元、未依稽徵機關限期補申報或填發扣繳憑單者，其罰款上限為45,000元。然，所得稅法第114 條第1 款則規定：「……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」則依此規定，在扣繳義務人已因其未扣繳之行為額受有一倍之處罰後（所得稅法第114 條第1 款前段），即便已於稽徵機關命補扣繳之期限內為捕扣繳，仍可能因其單純未捕報扣繳憑單之行為，而受3 倍稅額之罰鍰，且無最高額之限制。⒊衡酌司法院釋字第327 號解釋之意旨（單純未申報或填發
扣繳憑單僅因科以行為罰，而不應以無上限之稅額一定比例為裁罰基礎），及90年修正後所得稅法第114 條第2 款之規定（未申報或填發扣繳憑單之處罰依稅額20% 處罰，但最高罰鍰上限為22,500元、未依稽徵機關限期補申報或填發扣繳憑單者，其罰款上限為45,000元）可知，所得稅法第114 條第1 款後段規定，就已補扣繳稅款而僅未捕填發扣繳憑單之行為，如仍處以最高至3 倍稅額之處罰，實違背司法院釋字第327 號解釋之意旨，而與憲法第23條規定有違。
⒋綜上，就所得稅法第114 條第1 款後段規定，有關已補扣
繳稅款、僅未補填發扣繳憑單即得處以最高至3 倍稅額處罰部分，與憲法第23條規定意旨不合，應不予適用。
（八）退萬步言，本件即便應補繳稅款，惟就罰鍰部分，原告並無過失，亦不應受罰：
⒈全達公司給付香港全達公司之費用，包括「外銷佣金」及
「其他綜合勞務費用」在內，就前者而言，依財政部56年臺財稅發字第12486 號及65年8 月30日臺財稅第35817 號等函令，均認定「國內營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」原告因而認為該部分費用屬外銷佣金，適用上開函令意旨結果，得出不需扣繳所得稅之看法。就後者而言，依財政部65年9 月24日臺財稅第36477 號函令、最高行政法院95年度判字第1254號判決及94年度判字第507 號判決，均認定：「國外營利事業於境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得。」由於香港全達公司係受全達公司之委託，在香港及大陸地區提供勞務，故原告據上開判決及函令意見此得出，本案屬外國營利事業受我國人民委託於海外從事勞務之情形，其報酬既無須繳納我國之所得稅，原告自無扣繳之義務。
⒉因此，就本件所涉「所得」之定性與調查，是否屬我國所
得稅法課徵之稅捐客體，至關重要，被告均應職權予以調查。原處分除否定系爭費用有佣金之性質外，更未詳查綜合勞務費用之性質，即概括將臺灣全達給付香港全達之費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，於法律適用上實屬違誤。從而，被告據此作成之罰鍰處分，並未考慮原告對本案事實之認知及對法律及解釋函令之適用結果，自有違誤。縱認系爭所得屬境內所得應予扣繳，然原告於給付系爭所得時，就相關法規與解釋函令已為相當之注意，並無過失。惟被告認原告未依規定於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，其既違反扣繳及申報義務，即難辭過失之責，自應論罰云云，使原告負「推定過失責任」，實屬過苛。但按，行政罰法第7 條既已明訂：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」被告自應舉證原告有故意或過失，始得加以處罰。此外，最高行政法院39年判字第2 號判例意旨亦指出：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」即要求對於處罰之要件事實，應有嚴格之證明。故被告以原告「既違反扣繳及申報義務，即難辭過失之責」，逕行推定原告符合過失之責任條件，而未就原告是否該當過失之責任條件因此符合行政罰成立要件為任何舉證或說明，原處分自不合法。
（九）就本案所得應否扣繳，因法院判決、主管機關解釋函令而有所不同，致兩造對系爭所得之定性產生歧異，惟此非可歸責於原告者，按其情節亦應免其處罰：
⒈依行政罰法第8 條規定：「不得因不知法規而免除行政處
罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」其立法理由略為：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。二、行政罰得予減輕者，於一定金額（罰鍰）或期間等得以量化之規定方有其適用，此為事理當然，觀諸本法第18條第3 項、第4 項之規定亦明，故於無法量化之裁罰類型，行政罰之減輕即無適用餘地；另有關得免除處罰部份，於無法量化之裁罰類型，則仍有適用之餘地。此部分實務上應由行政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。」是以，涉及金額之裁罰者，應得按行為人欠缺不法意識之情節，予以減輕。
⒉就全達公司給付香港全達公司之費用，原告依相關判決、
函令，認定非屬所得稅法所定之中華民國來源所得，從而不需扣繳所得稅，洵屬有據。惟被告作成之罰鍰處分，並未考慮原告對本案事實之認知及對法律及解釋函令之適用結果，自有違誤，縱認系爭所得屬中華民國境內來源所得而應予扣繳時，然原告於給付系爭所得時，就相關法規與解釋函令已為相當之注意，且原告於給付前，對於未扣繳一節欠缺認識，不知其適用之可能性，揆諸行政罰法第8條之規定，亦不應予以處罰等語。
（十）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89 條 第1 項第2 款、第92條第2 項及第114 條第1 款後段定有明文。
次按「依所得稅法第一百一十四四條第一款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰……二扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一點五倍之罰鍰。」稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款復規定甚明。
（二）原告係全達公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司92年度給付全達香港公司系爭費用9,572,096 元，未依規定於給付時扣繳稅款1,914,419 元，經被告所屬新店稽徵所查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並經被告處罰鍰2,871,600 元。原告不服，循序提起復查及原處分均遭駁回在案。
（三）查全達公司92年度按月支付全達香港公司系爭營運管理費用分別為港幣189,272.21元、155,409.04元、170,316.98元及165,000 元（92年4 月分起）合計港幣2,164,998.23元，換算後9,572,096 元，該公司92年度營利事業所得稅結算申報，系爭費用列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核說明「係支付軟體技術開發費及全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」綜上，本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部56年臺財稅發字第12486 號及65年
8 月30日臺財稅第35817 號函令之適用。又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第
3 條第3 項規定課稅，是原告主張顯係對法令之誤解。
（四）至原告復查時方檢附佣金合約書，主張系爭費用屬外銷佣金支出一節，查該合約書內容與原全達公司92年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付全達香港公司營運管理費等支出不合，顯有臨訟補據之嫌。
。
（五）另原告主張支付全達香港公司11,402,823元，其中3,482,
158 元係其海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務，勞務提供地在我國境外，亦非屬中華民國來源所得，當無需辦理扣繳稅款一節，經查原告支付全達香港公司綜合性業務服務報酬已如前述，如再加入原告主張之處理客訴及貨物維修運送等業務，並未改變綜合性業務服務之本質，又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。是原告主張顯係對法令之誤解。
（六）原告未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款1,914,41
9 元，被告所屬新店稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，雖已補繳扣繳稅款惟逾期申報扣繳憑單，原告既違反扣繳義務，自應受罰，被告按應扣未扣之稅款1,914,419 元處1.5 倍罰鍰2,871,600 元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第2 項及第114 條第1 款後段定有明文。另「依所得稅法第一百一十四條第一款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰……二扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一點五倍之罰鍰。」稅務違章案件減免處罰標準第6條 第1 項第2 款復規定甚明。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分二十。」復為各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第9 款所規定。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬新店稽徵所96年5月15日北區國稅新店二字第0960006606號函、被告所屬新店稽徵所96年8 月10日Z0000000000000號處分書、罰鍰繳款書、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告所屬新店稽徵所92年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、全達公司92年度營利事業所得稅結算申報書、92年度會計師簽證報告節錄、92年度、93年度其他費用及製造費用明細表、全達公司92年度管理服務費明細表、總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、全達公司與香港全達公司91年12月27日、92年
4 月30日、92年12月26日、93年12月24日、94年7 月27日委任合約書、91年12月30日佣金合約書、全達公司92年度香港大陸地區營收表、91至94年度全達香港公司佣金計算表、全達公司訂單及出貨單、97年8 月20日會計師函、全達香港公司91年度年報等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：全達公司給付全達香港公司之系爭費用的性質為何？究屬「佣金支出」抑或是「在中華民國境內取得之其他收益」？本件是單純勞務的提供，抑或是綜合性業務服務？有無所得稅法第8 條第3款反面解釋之適用？原告是否具備本件違章之故意或過失？其主張因實務見解歧異應可免罰，是否有理？被告所處罰鍰是否適法？茲分述如下：
（一）按所得稅法第3 條規定：「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……（第3 項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8條 第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
（二）經查，全達公司92年度按月支付全達香港公司系爭營運管理費用分別為港幣189,272.21元、155,409.04元、170,31
6.98元及165,000 元（自92年4 月起均為165,000 元）合計港幣2,164,998.23元，折合新臺幣9, 572,096元，有原告92年度管理服務費明細表附卷可稽（參見原處分卷第14頁），並為原告所不爭執。另該公司92年度營利事業所得稅結算申報，上開營運管理費係列報在其他費用項下，而非佣金支出項下，且經會計師簽證查核說明「係支付軟體技術開發費及全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」等語，亦有原告營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證查核報告書在卷足憑（參見原處分卷第18頁及第17頁）。據此可知，本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出甚明。又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，係所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3 條第3項規定課徵營利事業所得稅。
（三）雖原告主張「依全達公司為銷售貨品而與全達香港公司簽訂之「委任合約書」與「佣金合約書」，其數額係依據全達香港公司之實際營運績效而逐年更新，顯係佣金性質。」云云。但查，依原告所提示之91年12月27日委任合約書第1 條規定：「乙方（按即全達香港公司）於合約期間根據甲方（按即全達公司）之指示，提供甲方下述『服務』：1 、行政管理。2 、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊。」（參見本院卷第102 頁）；另依原告所提之91 年12 月30日佣金合約書第1 條記載：「乙方於合約期間根據甲方之指示，提供下述事項：1 、市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務。2 、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明要求之營運資訊。」（參見原處分卷第8 頁、本院卷第103 頁）。據此可知，上開委任合約主要服務項目係由全達香港公司提供「行政管理」及「財務報告及甲方指明之營運資訊」，並未包括「仲介服務」；而佣金合約主要服務項目則係由全達香港公司提供「市場資訊收集」，及「仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」，二者服務內容及性質有明顯不同。另關於契約報酬之計算方式，上開佣金合約書第2 條第1項明定為「1 、甲方將給予乙方佣金，以乙方之仲介銷售淨額計算。」而依92年4 月30日更新之委任合約書第2條約定，甲方每月定額支付乙方服務費港幣165,000 元（參見本院卷第102 頁背面），二者關於契約報酬之計算方式亦屬不同。是二者契約要素大相逕庭，並非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。又原告提示之前開佣金合約書，除未載明係增補前開委任合約外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽。是原告復查時所檢附之佣金合約書，主張該佣金合約係委任合約之增補合約，系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，要難憑採。
（四）另參諸全達公司於92年度給付全達香港公司之系爭款項11,4 02,823 元，並非列報於該公司92年度營利事業所得稅結算申報書中之佣金支出項目，而係列依報於其他費用項目中之管理服務費項下，且帳載佣金支出為7,053 元，有該營利事業所得稅結算申報書在卷可按（參見原處分卷第18頁）。又系爭款項如確屬依約給付之外銷佣金支出，其簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，理應據以轉正；惟會計師查核簽證之全達公司92年度營利事業所得稅報告書第23頁記載「32-05 管理服務費帳載及申報金額11,402,823元：係支付軟體技術開發費及全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」等語，並未予調整導正或揭露，復有會計師簽證查核報告書存卷可查（參見原處分卷第17頁）。更足佐證原告所稱系爭營運管理費係屬外銷佣金支出云云，要與事實不符。雖原告復主張「申報92年度所得稅時，將系爭費用列於『營運管理費』或『佣金』，對全達公司之申報稅額並無影響，故會計師未針對此一科目加以調整。」云云。惟對於費用支出之種類項目，應與實際相符，本件會計師查核簽證之全達公司92年度營利事業所得稅報告書既已確認「營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」等語，而其帳載佣金支出亦僅為7,053 元，則自無由會計師事後再以其他方式加以變更之理。是原告主張上開款項係依佣金合約給付，屬佣金支出云云，核不足採。
（五）至於原告另將全達公司於92年度給付全達香港公司11,402,823元之費用，區分為7,920,665 元之「佣金」及3,482,
158 元之「綜合勞務費用」二部分，並主張其中3,482,15
8 元，係全達香港公司提供海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務報酬，非屬中華民國來源所得，無須辦理就源扣繳所得稅款乙節。經查，依原告所提出之92年度管理服務費明細表記載（參見原處分卷第14頁），原告92年度前三個月之服務費分別為港幣189,272.21元、155,409.04元、170,316.98元，92年4 月分起則每月均為港幣165,00
0 元，故全達公司92年度依上開委任合約所給付予全達香港公司之金額合計為港幣2,164,998.23元（按92年12月支付2 次，見本院卷第127 頁管理服務費明細表），折合新臺幣即為9,572,096 元，上開數額與91年12月27日及92年
4 月30日更新之委任合約書約定相符，此數額均屬基於同一委任合約之給付。而被告准予追加認定之1,830,727 元，係全達公司支付國內廠商測試費及開發費用，且已取具統一發票，因此乃准予追減應扣未扣稅款366,145 元，變更核定應扣未扣稅款1,914,419 元。足見原告所主張之11,402,823元，扣除原認定之1,830,727 元，其餘額即為9,572,096 元，均係基於同一委任合約之給付。原告將之區分為7,920,665 元之「佣金」及3,482,158 元之「綜合勞務費用」二部分，並非可採。
（六）復按，所得稅法第8 條各款各類所得據以發生之原因事實法律關係互異，是所得性質之界定，即應就該所得所由發生之原因事實法律關係及其經濟目的以資探求。依據本件委任合約書所載全達香港公司提供（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司之營運管理等，即須運用到該公司之人員、場所及相關設備等，以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，尚非單純之勞務提供；且依原告自陳，全達香港公司係提供處理客訴及貨物維修運送等業務，則該公司提供之服務屬於綜合性業務服務之本質，並未變更。而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，自無從割裂整體履約行為以計算請款。又本件全達香港公司所提供者，係屬綜合性業務服務，業如前述，縱有部分勞務之提供地係在國外，然仍非單純在我國境外提供勞務，核其性質應屬所得稅法第8條 第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，是被告認定系爭款項屬應依同法第3 條第3 項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，洵屬有據。因此，原告主張「遍觀所得稅法規定，並無區分『單純勞務』或『綜合性勞務』之依據，此純為被告自行在法律外所創設分類。再者，被告亦從未釐清其所謂單純勞務之判斷標準究竟為何，在無判斷標準情形下，就相關案件究得屬『勞務』報酬而無需扣繳，或應屬『綜合性』勞務報酬而應扣繳，即有遭稅捐機關依個案恣意認定之危險，而欠缺法之安定性。」等云，要有誤解，洵不足採。
（七）再查，全達公司支付系爭款項，非屬因外銷而衍生之佣金支出，已如前述，原告所引之財政部56年臺財稅發字第12
486 號、65年臺財稅第35817 號及65年臺財稅第36477 號等函令，及最高行政法院95年度判字第1254號判決，均係就「在中華民國境外提供勞務」而為，核與本件綜合性業務服務之提供有間，尚難比附援引。至於原告引用之本院97年度訴字第1455號判決，其內容固述及：「系爭處分已經載明系爭合約乃『……業務服務之提供』究其意旨應屬『勞務提供』之一類，是系爭處分係將系爭合約之法律性質定性為『勞務之提供』洵堪認定。而被告於探究原告給付系爭報酬之法律性質伊始，既已就原告所提資料文件認定將之定性為『勞務之提供』，自應本於前後一貫之態度探討應適用所得稅法第8條 應適用之條款，始符其前後一致性原則。」然此要屬個案之見解，並非通說，尚難逕予採用。另原告主張「即便暫不爭執被告所稱之『綜合性業務服務』根本為其自行創設出來之分類，並無法令依據，全達香港公司提供原告『服務』所獲之對價，至多亦僅應定性為所得稅法第8 條第9 款之『經營工商所得之盈餘』，而無爰引同法第8 條第11款之『其他收益』，並以此認定系爭費用為中華民國來源所得之理。」云云。惟按，所得稅法第8 條第9 款係規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」據此，上開所稱之盈餘，應以營利事業在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業為限。本件全達香港公司提供行政管理服務、每月提出財務報告及全達公司指明之營運資訊供全達公司使用，已如前述，是全達香港公司提供服務內容係含具經濟價值之財務報告及營運資訊，而全達公司依約給付之營運管理費，尚非單純勞務報酬，且本件全達香港公司並非經營工商、農林、漁牧、礦冶等業，其所得之報酬，性質上亦非屬盈餘利潤之範疇，是系爭營運管理費非屬所得稅法第8 條第9 款之營業盈餘，原告此部分主張，亦不足採。
（八）又按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告係全達公司之負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，應就全達香港公司在中華民國境內所取得之其他收益扣繳稅款，為前揭法律所明文規定，當為原告所明知，然其竟未依上開所得稅法第88條第
1 項第2 款、各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第9 款規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，自應認其主觀上有違反第
114 條第1 款規定之故意。且原告應就系爭款項於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，而被告限期責令原告補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單時，原告雖已補繳扣繳稅款惟逾期申報扣繳憑單，縱認其主觀上無違反作為義務之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。是以，本件原告違反所得稅法第114 條第1 款之行為，自應加以處罰。從而，被告以原告雖已補繳扣繳稅款，惟逾期申報扣繳憑單，依首揭所得稅法第11 4條第1款及稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，按應扣未扣之稅款1,914,419 元處1.5 倍罰鍰計2,871,
600 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。原告訴稱「其就罰鍰部分並無過失，亦不應受罰。」及「就本案所得應否扣繳，因法院判決、主管機關解釋函令而有所不同，致兩造對系爭所得之定性產生歧異，惟此非可歸責於原告者，按其情節亦應免其處罰。」云云，自非可採。
（九）末按，「所得稅法第一百十四條第二款前段：『扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰』，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸。惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」固經司法院釋字第327 號解釋在案。又其理由書認「對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，有導致處罰過重之情形。」惟查，所得稅法第114 條第1 款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額3 倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰。該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項，此與所得稅法第114 條第2 款規定之作為義務顯有不同。所得稅法第114 條第2 款規定，乃係就扣繳義務人已依法扣繳，並將扣繳之稅款如數繳納國庫，僅未依限辦理填報手續所為之處罰。如未依法扣繳或扣繳後逾期限繳納國庫，同條第1 款、第3 款則另有依稅額處罰鍰或徵滯納金之處罰，故所得稅法第114 條第1 款及第2 款規定之違規情節不同，自難認比附援引上開司法院解釋意旨，認所得稅法第114 條第1 款規定亦違反比例原則或有違憲之情形。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採。被告按應扣未扣稅款處原告1.5 倍罰鍰計2,871,600 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告聲請停止訴訟程序，因本稅部分，業經本院97年度訴字第2149號判決原告敗訴在案，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 28 日
書記官 陳德銘