臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2148號原 告 甲○○訴訟代理人 傅祖聲律師(兼送達代收人)
劉偉立律師陳素芬律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年6月25日台財訴字第09700272970 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國( 下同)91年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費，合計新臺幣（下同）8,652,916元，未依同法第88條及第92條規定，於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款1,730,583 元。原告不服，主張：㈠其中5,557,768 元，主要係外銷佣金支出，依財政部64年2 月24日台財稅第34
348 號及65年8 月30日台財稅第35817 號函釋意旨，自無須辦理所得稅扣繳。㈡其中3,095,148 元，係其海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務，勞務提供地在我國境外，亦非屬中華民國來源所得，依法自無須辦理所得稅扣繳云云，向被告申請復查，經被告審查後，略以：㈠依全達公司91年度管理服務費明細表查得，該公司91年度支付全達香港公司服務費8,652,916 元，其每月明細分別為港幣234,947.65元、196,530.29元、183,107.09元、185,781.09元、133,667.67元、136,424.91元、140,876.17元、104,234.62元、116,
447.73元、165,928.30元、189,421.08元及166,474.08元，合計港幣1,953,840.68元，非屬外銷佣金性質；次依90年12月28日簽訂之委任合約書第1 條載明，乙方（全達香港公司）於合約期間根據甲方（全達公司）之指示提供甲方下述之服務：1.物料進出處理（進貨/ 出貨）⒉乙方應於每月提出財務報告，及甲方指明要求之營運資訊，又依該公司91年度營利事業所得稅結算申報書查得，帳載佣金支出為0 元，且依據會計師簽證報告，系爭支出係全達香港公司處理業務事宜之行政管理費性質。綜上，本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，依據所得稅法第8 條第11款規定，核屬中華民國來源所得，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部64年2 月24日台財稅第34348 號及65年8 月30日台財稅第35817 號函釋之適用。至原告於復查時提示之佣金合約書內容，核與全達公司91年度營利事業所得稅查核簽證報告書記載係支付全達香港公司營運管理費等支出不符，顯有臨訟補據之嫌。㈡原告主張其中3,095,148 元，係其海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務乙節，經查全達公司支付全達香港公司綜合性勞務報酬，應屬所得稅法第8條 第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。㈢全達公司91年度支付全達香港公司營運管理費計8,652,916 元，依首揭所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款1,730,583 元，自屬有據。惟查全達公司91年1 月至5 月給付之未扣繳稅款，已逾核課期間，業經原查更正應扣未扣稅款為1,013,932 元，有91年度綜合所得各類所得資料更正通知書可稽，應予追減等由，以97年1 月16日北區國稅法二字第0970010547號復查決定( 下稱原處分) 獲准追減扣繳稅款716,651 元，變更核定應扣未扣稅款1,013,932 元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠全達公司於91年度給付全達香港公司8,652,916 元之費用，
係包含全達香港公司外銷佣金5,557,768 元及其他綜合勞務費用3,095,148元：
⒈全達公司設立於86年間，主要經營電腦零組件、軟體、週
邊設備及通訊設備之代理與行銷業務，其服務對象主要為亞太區之資訊產品、通訊產品與消費性產品之製造生產廠商。全達公司除代理行銷業務外，亦為下游之製造生產商廠提供技術支援服務，協助客戶在購買產品外，取得整體之解決方案(total solution)。為拓展中國大陸市場，全達公司於90年間在香港成立全達香港公司，由全達香港公司負責大陸地區之行銷業務，同時對該地區之客戶提供技術支援服務。
⒉為前開拓展業務之目的，全達公司與全達香港公司於90年
12月28日簽訂委任合約書，並於同日簽訂佣金合約書，雖名為委任合約書，但其內容實質為佣金合約，由全達公司委託全達香港公司於大陸地區進行業務推廣，並將客戶仲介予全達公司，全達公司則支付佣金予全達香港公司( 91年度為5,557,768 元) 。經全達香港公司仲介之客戶，直接向全達公司下單訂購，由全達公司通知供應商出貨至全達香港公司，再由全達香港公司轉運產品予大陸地區之客戶。
⒊此外，依委任合約書及佣金合約書所載，全達香港公司除
提供仲介服務外，亦因應全達公司提供下游廠商技術服務及解決方案所需，為全達公司處理客戶申訴及貨物維修運送等事務。故除佣金外，就前開勞務之提供，全達公司另行支付全達香港公司3,095,148 元之勞務費用。
⒋據此，全達公司於91年度給付全達香港公司8,652,916 元
之費用中，可分為5,557,768 元之「佣金」及3,095,148元之「綜合勞務費用」二部分，列為其他費用項下之「營運管理費」。因給付給全達香港公司之費用係因全達香港公司為全達公司銷售產品而來，乃屬於佣金性質，不需扣繳，故全達公司並未辦理扣繳。
⒌被告認定上開費用應辦理扣繳，而命全達公司補扣繳。全
達公司就91年度所得稅補繳稅款之行政處分進行復查過程中與被告溝通系爭費用性質之過程中，被告認該營運管理費非全屬「佣金」性質，而至少應有部分為服務費性質，故全達公司另將8,652,916 元之營運管理費用，再拆分為5,557,768 元之「佣金」及3,095,148 元之「綜合勞務費用」。其中，「佣金」係依據實際銷售額及固定佣金比例計算而得，而「綜合勞務費用」則係全達香港公司為仲介銷售所發生之勞務或者實際支出費用之性質。
⒍就91年度而言，全達公司給付全達香港公司之佣金比例為
12% 。參照佣金計算資料彙整及91年度之全達香港公司仲介營收，即可知全達香港公司91年度仲介銷售大陸及香港客戶之總銷售額為46,314,731元，其12% 之佣金即為5,557,768 元，此有相關銷售憑證可稽( 請參全達香港公司為全達公司仲介銷售貨物予香港地區客戶「深圳市愛華先達科技有限公司」) 。
⒎至於91年度所得稅申報書中所列之「佣金」科目，係指全
達公司給付予其他通路商之佣金費用。由於全達香港公司為全達公司之子公司，並非其他外部通路，故全達公司給付予全達香港公司之佣金，均全數列於「營運管理費」之項下，惟其性質實為佣金，至多可區分為純佣金與仲介服務相關之勞務費用。
㈡我國所得稅之課徵原則採屬人主義，例外採屬地主義。若營
利事業之總機構設於境外時，應僅就其在中華民國境內之所得課徵營利事業所得稅，故復查決定及訴願決定之論理基礎實有謬誤：
⒈全達香港公司之總機構係設置於海外，在我國境內亦無固
定營業場所或代理人，故被告應僅得就全達香港公司在中華民國境內之營利所得課徵營利事業所得稅。原處分及訴願決定均將全達公司支付與全達香港公司之費用，視為所得稅法第8 條各款所列之中華民國來源所得。惟依所得稅法第3 條之規定，對全達香港公司課徵營利事業所得稅之前提，除為全達香港公司具有中華民國來源所得之外，該所得更必須為「於中華民國境內」所取得者始屬之。
⒉今全達香港公司係境外公司、於境外提供服務、且並未派
員前來我國，何以具有「中華民國境內之營利事業所得」？原處分及訴願決定均忽略此重要前提，僅勉強將全達香港公司獲得之費用歸入所得稅法第8 條之各款，並稱其為中華民國來源所得後，便率予以認定被告得依所得稅法第
3 條第3 項之規定，對該費用課徵營利事業所得稅，並賦予原告扣繳義務。此種論理方式，實屬事實論述及法律涵攝之重大之謬誤。
㈢就佣金部分，依財政部之函釋意旨：本國營利事業給付國外
營利事業之外銷佣金，為該國外營利事業之境外所得，無須扣繳我國所得稅：
⒈如前所述，全達公司於91年度給付全達香港公司之費用，
可分為「佣金」及「綜合勞務費用」二部分。財政部65年
8 月30日台財稅字第35817 號函釋則認為：「國內營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題…。」財政部56年台財稅發字第12486 號函釋亦指出：「查國外營利事業在我國境內未設置分支機構及代理人，其在國外代銷我國產品所取得之佣金報酬，雖係由國外營利事業負責前來我國或指定在我國境內其他人員領取新台幣，其因營業行為並非發生在我國境內，亦非我國來源所得，應准免課營業稅及所得稅。」⒉全達香港公司係依據當地法律設立之公司，屬於國外營利
事業，而其推銷仲介貨物之勞務均係在我國境外提供。故依前開財政部函釋之意旨，無論其佣金報酬係於我國境內或境外領取，該佣金部分之收入，均非屬於我國來源所得，自不生扣繳我國所得稅之問題。從而，原告自無就源扣繳該佣金收入所得稅款之義務。
㈣就綜合勞務費用部分，財政部函釋亦認定：國外營利事業於境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得：
⒈依所得稅法第8 條第3 款規定全達香港公司除就前述「仲
介客戶之服務」抽取佣金外，亦為全達公司處理大陸客戶之客戶申訴，並為全達公司之大陸客戶提供貨物維修運送等服務，而此等服務之提供，自屬全達香港公司所提供之勞務；故在全達公司所支付予全達香港公司之報酬中，佣金以外之部分，自屬全達香港公司於境外為全達公司提供綜合勞務之對價。
⒉就境外所得提供勞務報酬之認定，財政部65年9 月24日台
財稅字第36477 號函釋已指明：「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵其所得稅，並免予扣繳。」此外，財政部96年4 月2 日台財稅字第09600049130 號函釋亦說明：「外國營利事業接受國內營利事業委託，在我國境外之加工廠進行加工，…該外國營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，並無須辦理扣繳。」足資參酌。
⒊另最高行政法院95年判字第1254號判決亦認為：「所稱『
在中華民國境內提供勞務之報酬』，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。」同院94年判字第507 號判決亦闡明：「我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採『屬地主義』為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，其雇主係在國內或國外；或雇主為公司組織，在國外是否經核准設國外分公司、辦事處登記，均非所問。」⒋依前開財政部函釋及最高行政法院判決意旨：外國營利業
受我國人民委託於海外從事勞務者，其應得之報酬無須扣繳我國之所得稅。本案全達香港公司係受全達公司委託，於香港及大陸地區提供勞務，故屬外國營利事業受我國人民委託於海外從事勞務之情形，其報酬既無須繳納我國之所得稅，原告自無扣繳之義務。
㈤原處分及訴願決定均否定原告前述之主張，被告甚至認定前述5,557,768 元非佣金之性質，實嫌速斷：
⒈原告提供之佣金合約書，實際上係雙方於90年12月28日簽
訂委任合約書之增補合約，被告未詳察交易之全貌，即認原告所提之證據有臨訟補據之嫌，遽認該佣金合約書無足採信，實屬速斷。
⒉事實上，全達公司於91年間按月支付全達香港公司服務費
用共8,652,916 元，其中每月明細分別為港幣234,947.65元、196,530.29元、183,107.09元、18,781.09 元、133,
667.67元、136,424.91元、140,876.17元、104,234.62元、116,447.73元、165,928.30元、189,421.08元及166,47
4.08元，合計港幣1,953,840.68元，就此，被告並不爭執。就前開各月份費用加以比對，即可發現：91年間全達公司各月份支付予全達香港公司之費用高低有間，單月最高之費用與最低之費用，差距可達2.25倍。對照佣金合約書之內容，即可知：此係因全達公司係按全達香港公司仲介之銷售金額，給付佣金費用；故每月給付之費用數額，自會含因全達香港公司各月份之仲介成果而有高低之差異。若系爭費用單純為全達香港公司依據委任合約書第1 條提供之「行政管理」及「提出財務報告並指明營運資訊」等服務之對價時，因此等委辦事項屬於規律性之行政業務，故依經驗法則，各月間之費用難有高達2.25倍之差異。由此足證，全達公司於91年間按月支付全達香港公司之費用，確實包括佣金報酬在內。
⒊再者，本案系爭費用確為全達公司給付全達香港公司之報
酬，此亦為被告所不爭執。就全達公司而言，於申報年度所得稅時，將系爭費用申報為佣金或其他費用，對全達公司之營利事業所得總額，並無影響，故原簽證會計師未將項目加以調整，並不足以據此稱：系爭費用不包含佣金在內。況，系爭費用除佣金支出之外，尚有部分為全達香港公司受委任處理下游廠商客戶申訴、提供技術服務及貨物維修運送等綜合性勞務之費用，故將帳目列為全達香港公司處理業務事宜之行政管理費用，實無不妥。針對前述帳目列報事項之疑義，原簽證會計師願出具正式說明信函，若鈞院認有調查之必要，可發函予原簽證會計師請求調查證據。
㈥申報91年度所得稅時，將前開費用列於「營運管理費」或「
佣金」，對全達公司之申報稅額並無影響，故會計師未針對此一科目加以調整：
針對費用列報科目一事，依91年度負責全達公司所得稅申報之勤業眾信會計師事務所王自軍會計師出具之意見函，已說明由於全達公司與全達香港公司係為母子公司，故基於集團總體財務報告之考量，全達公司將給付予全達香港公司之佣金及勞務等費用，列於其他項目之下之「營運管理費」，尚屬合理。因此，王自軍會計師進行帳務稽核時，就此係出具「無保留意見」。由此可知：前開費用之科目列報，僅係全達公司集團之會計編列習慣所致，實際上並不影響其為佣金之本質，更不會對全達公司之91年度申報稅額產生影響。
㈦原處分及訴願決定除否定系爭費用有佣金之性質外，更未詳
查綜合勞務費用之性質，即概括將系爭費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，實屬違誤：
⒈依最高法院行政法院36年度判字第16號判例、39年度判字
第2 號判例及89年度判字第602 號判決意旨，被告就系爭所得是否屬我國所得稅法課徵之稅捐客體？其定性為何？被告均應職權予以調查。經查，被告先否定系爭費用內含有佣金之性質，復將系爭費用概括認定為「中華民國境內取得之其他收益」，實係錯誤之事實認定。且，就被告對全達公司之會計師簽證報告內容有所疑義部分，原告已提出說明，惟被告於未提出證據反駁之情況下，仍逕行認定系爭費用全部非屬佣金收入，實屬無據。
⒉全達香港公司為總機構設於境外之外國營利事業，其勞務
之提供地亦均在境外，被告於未交代其認定基準為何？如何涵攝事實之情況下，即率爾將該勞務之對價歸類為全達香港公司之中華民國境內所得，並認定該勞務對價為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，而課予原告扣繳之義務。被告此舉，實屬草率，且根本未盡其舉證責任。訴願決定書第6 頁所稱：「人員、場所及相關設備」之運用，乃一般公司或個人提供勞務予他人時之必然現象，任何公司或個人若欲提供勞務予他人時，如何能無須運用自身之人員、場所及相關設備等資源？何以全達香港公司利用自身之人員、場所及相關設備，為全達公司收集營運資訊、提供財務報告及進行行政營運管理，即可認定其非單純之勞務提供？此等行為倘「非單純之勞務提供」，則應如何定性？俱未見被告提出足資服人之說明，顯有行政處分不備理由之違法。
⒊尤有甚者，被告否定原告所提之佣金合約書，則對該合約
書之簽定過程、內容及為何作此約定及增補？及該合約書與91年度營利事業所得稅查核申報書記載內容是否必然一致？等事項，理應進一步釐清，以查其虛實，不得空言否定原告所提事證及說明，否則原處分即有違法而未盡調查之處，並有不備理由之嫌，應予撤銷。
㈧縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣全及中華民國境外所提
供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法：
⒈退步言之，縱認系爭費用並非外國營利事業於境外銷售之
佣金，亦非外國營利事業於境外提供服務之報酬，被告亦應遵守租稅法定主義，為事實之認定，而不得以課稅便利之目的，罔顧全達香港公司係「在境外提供服務之境外公司」事實，恣意將系爭費用全數歸為「中華民國境內取得之其他收益」，而適用所得稅法第8 條第11款之概括條款。
⒉另按所得稅法第8 條第9 款規定之反面解釋，於中華民國
境外經營工商之盈餘，即非屬中華民國境內之所得，依同法第3 條之規定，自不屬所得稅之課徵範圍。關於外國營利事業在中華民國境外經營工商之盈餘課稅問題，財政部亦認定：「外國營利事業本於其營業活動所產生之對價，屬營業盈餘之範疇，非中華民國來源所得。」，此有下列函釋可稽：
⑴財政部96年12月7 日台財稅字第9604548020號函釋認為
：「外國醫藥研發服務事業(Contract Research Organization)接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」，其理由略為：「因該等醫藥研發服務事業從事研究等活動所取得之報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範疇，參酌所得稅法第8 條第9 款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，屬我國來源所得之規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。」⑵財政部97年3 月3 日台財稅字第09704508340 號函則就
與本案所涉及之服務性質完全相同之案例，為如下之說明：「前揭○○公司美國子公司如經查明確係接受○○公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8條第9 款規定，該子公司取得之報酬，非屬我國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」⒊若一項所得在定性上得歸屬於所得稅法第8 條第1 款至第
10款性質時，即無從再適用同條第11款之規定，而歸為「其他收益」。被告亦不否認全達香港公司取得系爭費用係因其「勞務」提供而取得，僅稱該勞務應為「綜合性業務」云云。惟查，遍觀所得稅法規定，並無區分「單純勞務」或「綜合性勞務」之依據，此純為被告自行在法律之外所創設之分類，並無可採。再者，被告亦從未釐清其所謂單純勞務與「綜合性」勞務之判斷標準究竟為何？在無判斷標準之情形下，就相關案件就得屬「勞務」報酬而毋須扣繳？或應屬「綜合性」勞務報酬而應扣繳？即有遭稅捐機關依個案恣意認定之危險，而欠缺法之安定性。例如，在境外代我國營利事業推銷貨物之勞務取得報酬( 即佣金) 、船舶檢驗工作、境外加工場提供加工勞務或是會計師、律師提供之服務，其勞務性質繁簡不一，但稅捐機關皆將其歸類為所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬，而非中華民國來源所得。則於本案中，全達香港公司所提供之服務為協助全達公司仲介服務、貨物進出口服務、處理客訴及貨物維修服務等( 就此事實，兩造並無爭議) ，就定性上，被告亦不否認為勞務性質，然其究係如何判定此並非「單純」勞務而為「綜合性」勞務？實令人深感疑惑。
⒋再者，被告固又稱本件系爭服務提供地在境外，但使用地
在國內，因此該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係云云。惟最高行政法院於95年度判字第1254號判決已有清楚闡明，被告竟仍以此為由主張本件系爭費用為中華民國來源所得，其適用法律顯有違誤，應予撤銷。
㈨被告所提93年5 月18日財政部台財稅字第0930451691號函釋之基礎事實於本案相去甚遠，不足以援引比附：
⒈惟依該函釋之說明，國外證券承銷機構協助我國公司發行
海外存託憑證時，該國外承銷機構提供之服務尚包含當地之申請作業、輔導、送件、與主管機關聯繫及承銷海外存託憑證等業務，故非單純之勞務，而應歸為綜合服務費用。
⒉本案全達公司給付全達香港公司之費用，係屬實際銷貨及
提出財務報告、營運資訊等事項之對價；此等工作之內容除統計營運及財務資料外，尚包括處理客戶申訴及貨物維修運送等事項，均須全達香港公司付出自身勞力及時間方能完成，故自屬提供「勞務」服務之範疇。
⒊相較於前開證券承銷商之事例，全達香港公司並未協助全
達公司進行任何申請、輔導、送件之業務，更未協助全達公司聯繫任何當地主管機關。被告未詳究財政部函釋之內容，即以不當事實相對應，空言全達香港公司提供之勞務屬於綜合性服務，企圖將該費用歸為所得稅法第8 條第11款之綜合性服務，實無謬誤。
⒋再查，全達公司91年度會計師簽核報告亦明載全達香港公
司之主要業務為「電腦零件之貿易」(trading of comput
er component) 。由此可見，全達香港公司所提供予全達公司之服務而獲得之收入，實為執行該公司之經營項目所獲得之利潤。換言之，即便暫不爭執被告所稱之「綜合性服務」根本為其自行創設出來之分類，並無法令之依據，全達香港公司提供全達公司「服務」所獲之對價，至多亦僅應定性為所得稅法第8 條第9 款之「經營工商所得之盈餘」，而於援引同法第8 條第11款之「其他收益」，並以此認定系爭款項為中華民國來源所得之理。
㈩綜上所述，原處分及訴願決定之論點，其癥結在於將全達香
港公司之「中華民國境外所得」認定為中華民國來源所得，進而課予原告扣繳所得稅之義務。然查，全達香港公司設置於海外，且其所提供服務而得之報酬，應屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬、或第9 款之經營工商之盈餘。要之，並無歸類為所得稅法第8 條第11款之「其他費用」之餘地，依法亦非應扣繳之所得。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第
1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所明定。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……其扣繳義務人為……事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，在第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第88條第1 項第
2 款、第89條第1 項第2 款前段及第92條第2 項所規定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。
」為各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第9 款所規定。㈡原告係全達公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳
義務人，該公司91年度給付外國營利事業全達香港公司營運管理費合計8,652,916 元，未依規定於給付時扣繳稅款1,730,583 元，經被告所屬新店稽徵所查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。
㈢查全達公司91年度支付全達香港公司系爭營運管理費用8,65
2,916 元，其每月明細分別為港幣234,947.65元、196,530.29元、183,107.09元、185,781.09元、133,667.67元、136,
424.91元、140,876.17元、104,234.62元、116,447.73元、165,928.30元、189,421.08元及166,474.08元合計港幣1,953,840.68元，該公司91年度營利事業所得稅結算申報，系爭營運管理費列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核說明「係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」；次查90年12月28日簽訂之委任合約書第1 條載明，乙方（全達香港公司）於合約期間根據甲方（全達公司）之指示提供甲方下述之服務：1.物料進出處理（進貨/ 出貨）2.乙方應於每月提出財務報告，及甲方指明要求之營運資訊，有91年度管理服務費明細表、營利事業所得稅結算申報書、會計師簽證查核報告書及全達公司與全達香港公司90年12月28日簽訂之委任合約書影本可稽，綜上，本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部56年台財稅發字第12486 號及65年8 月30日台財稅第35817 號函釋之適用。又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3 條第3 項規定課稅，是原告主張顯係對法令之誤解。
㈣依首揭所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報
義務，原查限期責令原告補繳應扣未扣稅款1,730,583 元自屬有據，惟查該公司91年1 月至5 月給付之未扣繳稅款已逾核課期間，業經原查更正應扣未扣稅款為1,013,932 元，有91年度綜合所得各類所得資料更正通知書可稽，復查時將原核定應扣未扣稅款1,730,583 元予以追減716,651 元，核定1,013,932 元，請續予維持。
㈤至原告復查時方檢附佣金合約書，主張系爭營運管理費屬外
銷佣金支出乙節，查該合約書內容與原全達公司91年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付全達香港公司營運管理費等支出不合，顯有臨訟補據之嫌，併予敘明。
㈥另原告主張支付全達香港公司8,652,916 元，其中3,095,14
8 元係其海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務，勞務提供地在我國境外，亦非屬中華民國來源所得，當無需辦理扣繳稅款乙節，經查原告支付全達香港公司綜合性業務服務報酬，已如前述，如再加入原告主張之處理客訴及貨物維修運送等業務，並未改變綜合性業務服務之本質，又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第
3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。是原告主張顯係對法令之誤解，併予敘明。
㈦原告引用最高行法院95年判字第1254號判決，業經本院重新
審理後駁回原告之訴在案，且有關本案事實係全達公司於91年度支付全達香港公司營運管理費，系爭支出係全達香港公司處理業務事宜之行政管理費性質，非屬外銷佣金性質且屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3 條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳，茲檢陳95年訴更一字第123 號判決乙份，請酌參。又本件相同案情之93年度扣繳稅款事件，業經本院96年度訴字第03052 號判決駁回在案。
㈧綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬新店稽徵所91年度綜合所得稅各類所得資料註銷通知書、被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書、原告91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告所屬新店稽徵所96年7 月23日北區國稅新店二字第061013918 號函、被告所屬新店稽徵所96年7 月17日北區國稅法二字第0961035478號函、被告所屬新店稽徵所復查案件初審紀錄表、被告91年度綜合所得稅復查決定應退稅額更正註銷單、全達公司
91、92及94年全達香港佣金計算、全達公司91年新增銷售額明細、全達公司與全達香港公司90年12月28日委任合約書、全達公司與全達香港公司91年12月30日佣金合約書、被告所屬新店稽徵所96年5 月15日北區國稅新店二字第0960006606號書函、被告復查案件移案清單、全達公司股東會第六案會議紀錄、全達香港公司為全達公司仲介「深圳市愛華先達科技有限公司」之銷售憑證、勤業眾信會計師事務所97年8 月20日函、全達香港公司章程節本、全達香港公司91年度財務報告節本等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 全達香港公司取得全達公司支付之系爭報酬，其性質是否為因外銷而衍生之佣金支出及綜合勞務費用？抑或屬於綜合性業務服務之提供，而為所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，而應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅，並辦理扣繳？本院判斷如下：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款定有明文。次按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……。二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、……。二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人、……。」及「非中華民國居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第
2 款及第92條第2 項所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。」復為各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第9 款所規定。
㈡本件原告固不否認全達公司於91年度給付全達香港公司8,65
2,916 元之費用，惟主張其中5,557,768 元係給付全達香港公司之外銷佣金，其中3,095,148 元係其他綜合勞務費用，90年12月28日佣金合約書係同日委任合約書之增補合約云云，並舉佣金合約書、仲介營收表、佣金計算表、管理服務費明細表、銷售憑證及王自軍會計師說明書等件為憑；然為被告所否認，辯稱依90年12月28日簽訂之委任合約書第1 條約定及依該公司91年度營利事業所得稅結算申報書查得，帳載佣金支出為0 元，且依據會計師簽證報告，系爭支出係全達香港公司處理業務事宜之行政管理費性質。本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，依據所得稅法第8條第11款規定，核屬中華民國來源所得，非屬因外銷而衍生之佣金支出等語。經查：
⒈本件原告所提之90年12月28日佣金合約書第1 條記載：「乙
方( 指全達香港公司) 於合約期間根據甲方之指示，提供下述事項：1 、物料進出處理( 進貨/ 出貨) 2 、乙方應於每月提出財務報告及甲方( 指全達公司) 指明要求之營運資訊。」( 見本院卷第43頁) ，與90年12月28日委任合約書第1條「乙方( 指全達香港公司) 於合約期間根據甲方( 指全達公司) 之指示，提供甲方下述" 服務" ：1 、行政管理。2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊。」(見本院卷第42頁) ，二者主要服務項目分別為「行政管理」、「物料進出處理( 進貨/ 出貨) 」其服務內容性質顯有不同。又關於契約報酬之計算方式，佣金合約書第2 條第1 項明定為「1 、甲方將給予乙方佣金，計算方式為乙方之年度營收淨額12% 」，委任合約書第2 條第則約定為「乙方應逐月提出服務費之申請並檢附相關的憑據，經甲方審核後支付乙方該月實際所支出的費用」前後互異，是二者契約要素大相逕庭。且原告於復查時提示之佣金合約書內容( 見原處分卷第7 頁) ，核與全達公司91年度營利事業所得稅查核簽證報告書記載「係支付全達香港公司營運管理費等支出」不符
(見原處分卷第9-11頁) ，顯非屬原委任合約書之內容，尚非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。
⒉又原告提示90年12月28日簽訂之佣金合約書，除未載明係增
補同日所簽訂之委任合約書外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽。是原告於復查時所檢附之佣金合約書，主張該佣金合約係委任合約之增補合約，系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，要難憑採。
⒊況參諸全達公司於91年度營利事業所得稅結算申報分別列報
佣金支出0 元、管理費8,652,916 元（含系爭款項）（全達公司91年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷第14頁、第13頁參照）；而系爭款項如確屬依佣金合約書給付之佣金支出，簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，焉有置帳證不符於不顧，而於報告書第16頁記載「32-05 管理費帳列8,652,916 元：係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費，申報8,652,916 元，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」( 見原處分卷第9-11頁) 而未予調整導正或揭露之理。又本件系爭款項係全達公司依90年12月28日委任合約書約定按月給付管理服務費，計全達公司91年度支付全達香港公司服務費8,652,916 元，每月明細分別為港幣234,947.65元、196,530.29元、183,107.09元、185,781.09元、133,667.67元、136,424.91元、140,876.17元、104,234.62元、116,
447.73元、165,928.30元、189,421.08元及166,474.08元，合計港幣1,953,840.68元，有全達公司91年度管理服務費明細表可稽( 見原處分卷第15頁) ，是系爭款項顯非全達公司依佣金合約給付之仲介費甚明，全達公司與全達香港公司先後所訂定之委任合約書、佣金合約書，乃分就不同服務項目所訂之獨立契約一節，可堪認定。原告於本院審理中雖稱：
就全達公司而言，於申報年度所得稅時，將系爭費用申報為佣金或其他費用，對全達公司之營利事業所得總額，並無影響，故原簽證會計師未將項目加以調整，就此疑義，原簽證會計師願出具說明函，也可發函調查云云，並提出王自軍會計師說明函為憑( 見本院卷第129 頁) 。然對於費用支出之種類項目，應與實際相符，本件會計師查核簽證之全達公司91年度營利事業所得稅報告書既已明載「營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」而其帳載佣金支出為0 元，則自無由會計師事後再以其他方式加以變更之理。是原告主張上開款項係依佣金合約給付，屬佣金支出云云，要不足採。而其就與本件系爭款項無涉之佣金計算另舉91-94 年全達香港佣金計算、全達香港91年度仲介營收表採購合同、訂單、出貨單、銷售憑證等（見本院卷第115 頁至第128 頁）亦難執為對原告有利之認定。
⒋又原告主張系爭款項中3,095,148 元係其他綜合勞務費用，
係全達香港公司於海外處理客戶申訴及貨物維修運送保固等綜合性勞務所取得之勞務報酬，非屬中華民國來源所得，無須辦理就源扣繳所得稅款云云，惟查：本件系爭款項8,652,
916 元為全達公司當年度依委任合約書2 條「乙方應逐月提出服務費之申請並檢附相關的憑據，經甲方審核後支付乙方該月實際所支出的費用」之約定給付全達香港公司之委任合約報酬一節，有兩造不爭執其真正之委任合約書、管理服務費明細附本院卷第42頁、原處分卷第15頁可參。而全達香港公司依合約應提供之服務為行政管理、按月提出財務報告及全達公司指明之營運資訊，另參酌經當年度簽證會計師查核報告書記載管理服務費（即系爭款項）係用以支付全達香港公司營運管理費等情，可知全達香港公司依委任合約取得系爭款項，相對應之給付內容包括行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊等，而全達香港公司就上開行政及營運管理服務應提供該公司之人員、場所及相關設備，且須處理客訴及貨物維修運送保固等業務，究其服務內容應屬於綜合性業務服務之提供，尚非單純在國外提供勞務。從而，被告辯稱全達香港公司就此綜合性業務服務取得之對價，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」等語，洵屬有據。從而，原處分認系爭款項屬應依同法第3 條第3 項規定課稅之所得，並命原告依同法第88條及第92條規定補繳應扣未扣稅款1,730,583 元，於法自無不合。
⒌原告另主張: 全達香港公司係境外公司、於境外提供服務、
且並未派員前來我國，何以具有「中華民國境內之營利事業所得」？被告忽略此重要前提，僅勉強將全達香港公司獲得之費用歸入所得稅法第8 條之各款，並稱其為中華民國來源所得後，便率予以認定被告得依所得稅法第3 條第3 項之規定，對該費用課徵營利事業所得稅，並賦予原告扣繳義務。
此種論理方式，實有謬誤云云。惟按所得稅第8 條各款各類所得據以發生之原因事實法律關係互異，是所得性質之界定，即應就該所得所由發生之原因事實法律關係及其經濟目的以茲探求，而本件委任合約所載全達香港公司給付（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則包括於海外處理客戶申訴及貨物維修運送等，全達香港公司為依約提供服務，應運用該公司人員、場所、相關設備以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，而全達香港公司上開各階段履約行為須結合始構成契約標的服務之全部，而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款（委任合約書第2 條第則約定參照）。是被告以全達香港公司就此綜合性業務取得之對價，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，認定系爭款項屬應依同法第3 條第3 項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，洵屬有據。又財政部65年8 月30日台財稅第35817 號、65年9 月24日台財稅第36477 號、96年4 月2日台財稅字第09600049130 號函釋揭示及最高行政法院於95年度判字第1254號判決認定者，均係就「在中華民國境外提供勞務」而為，財政部56年台財稅發字第12846 號函釋係就「國外營利事業因營業行為非發生在我國境內」而為，核與本件綜合性業務服務之提供有間，尚難比附援引執以為對原告有利之認定，併此敘明。
⒍原告又稱：縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民
國境外所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法云云。惟查：
⒈依財政部96年12月7 日台財稅字第9604548020號函釋：「
外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」，其理由略為：「因該等醫藥研發服務事業從事研究等活動所取得之報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範疇，參酌所得稅法第8 條第9 款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，屬我國來源所得之規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。」（見本院卷第61-62 頁）。是外國營利事業主張其營業盈餘非屬中華民國來源所得者，必須係本於其營業活動所產生之對價，方屬該當。
⒉查全達香港公司提供行政管理服務及每月提出財務報告、
全達公司指明之營運資訊予全達公司使用，已如前述，是全達香港公司提供服務內容係含具經濟價值之財務報告及營運資訊，而全達公司依約給付之營運管理費，尚非單純勞務報酬，且本件全達香港公司並非本於其營業活動所產生對價，其性質亦非屬營業利潤之範疇，是系爭營運管理費非屬所得稅法第8 條第9 款之營業盈餘，原告此部分主張，亦不足採。
六、綜上所述，被告以原告係全達公司之負責人，該公司於91年度給付全達香港公司之營運管理費8,652,916 元，屬給付國外營利事業取自中華民國境內之其他收益，依首揭所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原告未依規定於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款1,730,583 元，並補申報扣繳憑單；嗣於復查階段，以全達公司91年1 月至5 月給付之未扣繳稅款，已逾核課期間，復查決定准予追減應扣未扣稅款716,651元，變更核定應扣未扣稅款1,013,932 元。認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。至原告聲請傳訊王自軍會計師到庭作證乙節，查系爭營運管理費8,652,916 元，核屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，應依同法第3 條第
3 項規定課稅，已如前述，核無傳訊之必要，原告聲請停止訴訟程序，因93年度本稅部分與本件係屬不同年度，亦無必要，併予陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 劉道文