臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2150號原 告 甲○○訴訟代理人 傅祖聲 律師
劉偉立 律師陳素芬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月25日台財訴字第09700272980 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係全達公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國（下同）94年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費計新臺幣（下同）16,333,350元，未依規定於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,266,670 元。原告不服，申請復查，經被告97年1 月16日北區國稅法二字第0970010549號復查決定駁回（下稱原處分）。原告提起訴願，經財政部97年6 月25日台財訴字第09700272980 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：全達香港公司取得全達公司支付之系爭報酬，其性質是否為因外銷而衍生之佣金支出及綜合勞務費用？抑或屬於綜合性業務服務之提供，而為所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，而應依所得稅法第3 條第3項規定課稅，並辦理扣繳？㈠原告主張：
⒈全達公司於94年度給付全達香港公司16,333,350元之費用
，係包含全達香港公司外銷佣金11,490,488元及其他綜合勞務費用4,842,862 元：
⑴全達公司設立於86年間，主要經營電腦零組件、軟體、
週邊設備及通訊設備之代理與行銷業務，其服務對象主要為亞太區之資訊產品、通訊產品與消費性產品之製造生產廠商。全達公司除代理行銷業務外，亦為下游之製造生產商廠提供技術支援服務，協助客戶在購買產品外，取得整體之解決方案（total solution）（見本院卷第37至39頁）。為拓展中國大陸市場，全達公司於90年間在香港成立全達香港公司，由全達香港公司負責大陸地區之行銷業務，同時對該地區之客戶提供技術支援服務。
⑵為前開拓展業務之目的，全達公司與全達香港公司於93
年12月24日簽訂委任合約書，並於94年7 月27日更新該委任合約書（見本院卷第40、41頁）。此外，雙方又曾於93年12月29日簽訂佣金合約書（見本院卷第42頁），由全達公司委託全達香港公司於大陸地區進行業務推廣，並將客戶仲介予全達公司，全達公司則支付佣金予全達香港公司（94年度為11,490,488元）。經全達香港公司仲介之客戶，直接向全達公司下單訂購，由全達公司通知供應商出貨至全達香港公司，再由全達香港公司轉運產品予大陸地區之客戶。
⑶此外，依委任合約書及佣金合約書所載，全達香港公司
除提供仲介服務外，亦因應全達公司提供下游廠商技術服務及解決方案所需，為全達公司處理客戶申訴及貨物維修運送等事務。故除佣金外，就前開勞務之提供，全達公司另行支付全達香港公司4,842,862 元之勞務費用。
⑷據此，全達公司於94年度給付全達香港公司16,333,350
元之費用中，可分為11,490,488元之「佣金」及4,842,
862 元之「綜合勞務費用」二部分。⒉我國所得稅之課徵原則採屬人主義，例外採屬地主義。若
營利事業之總機構設於境外時，應僅就其在中華民國境內之所得課徵營利事業所得稅，故原處分及訴願決定之論理基礎實有謬誤：
⑴所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之營利
事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」⑵依該條規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義
，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其有中華民國來源所得時，就其中華民國境內之營利事業所得課徵營利事業所得稅，亦即例外方採屬地主義，同時以營利事業所得在「中華民國境內」者為課徵前提。
⑶所得稅法第8 條就中華民國來源所得之範圍及認定標準
規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘…
一一、在中華民國境內取得之其他收益。」依據該條文之規定，對於外國營利事業之經營活動而獲所得，無論其應定性為勞務、經營工商之盈餘甚或其他所得類型，僅有在我國境內提供／經營者而取得之收入，方能歸為中華民國來源所得。
⑷如前所述，全達香港公司之總機構係設置於海外，在我
國境內亦無固定營業場所或代理人，故被告應僅得就全達香港公司在中華民國境內之營利所得課徵營利事業所得稅。
⑸原處分及訴願決定均將全達公司支付與全達香港公司之
費用，視為所得稅法第8 條各款所列之中華民國來源所得。惟依所得稅法第3 條之規定，對全達香港公司課徵營利事業所得稅之前提，除為全達香港公司具有中華民國來源所得之外，該所得更必須為「於中華民國境內」所取得者始屬之。
⑹今全達香港公司係境外公司、於境外提供服務、且並未
派員前來我國，何以具有「中華民國境內之營利事業所得」？原處分及訴願決定均忽略此重要前提，僅勉強將全達香港公司獲得之費用歸入所得稅法第8 條之各款，並稱其為中華民國來源所得後，便率予以認定被告得依所得稅法第3 條第3 項之規定，對該費用課徵營利事業所得稅，並課以原告扣繳義務。此種論理方式，實屬事實論述及法律涵攝之重大謬誤。
⑺除上述前提適用之重大謬誤外，被告對於前開費用之性質及中華民國來源所得之認定，亦有違誤。
⒊就佣金部分，依財政部之函釋意旨：本國營利事業給付國
外營利事業之外銷佣金，為該國外營利事業之境外所得，無須扣繳我國所得稅：
⑴如前所述，全達公司於94年度給付全達香港公司之費用，可分為「佣金」及「綜合勞務費用」二部分。
⑵所得稅法第8 條雖已明文列舉「中華民國來源所得」之
意涵，惟就本國營利事業給付國外營利事業佣金需否課稅，則無明文規定。財政部65年8 月30日台財稅第3581
7 號函釋則認為：「國內營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題…。」（見本院卷第43頁）。
⑶財政部56年台財稅發字第12486 號函釋亦指出：「查國
外營利事業在我國境內未設置分支機構及代理人，其在國外代銷我國產品所取得之佣金報酬，雖係由國外營利事業負責前來我國或指定在我國境內其他人員領取新臺幣，其因營業行為並非發生在我國境內，亦非我國來源所得，應准免課營業稅及所得稅。」（見本院卷第44頁）。
⑷全達香港公司係依據當地法律設立之公司，屬於國外營
利事業，而其推銷仲介貨物之勞務均係在我國境外提供。故依前開財政部函釋之意旨，無論其佣金報酬係於我國境內或境外領取，該佣金部分之收入，均非屬於我國來源所得，自不生扣繳我國所得稅之問題。從而，原告自無就源扣繳該佣金收入所得稅款之義務。
⒋就綜合勞務費用部分，財政部函釋亦認定：國外營利事業
於境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得：
⑴所得稅法第8 條第3 款規定：「中華民國來所得，係指
左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…。」，故依其文義之反面解釋，若於中華民國境外提供勞務者，其報酬即非中華民國境內之所得，依同法第
3 條之規定，不屬所得稅課徵範圍。⑵全達香港公司除就前述「仲介客戶之服務」抽取佣金外
，亦為全達公司處理大陸客戶之客戶申訴，並為全達公司之大陸客戶提供貨物維修運送等服務，而此等服務之提供，自屬全達香港公司所提供之勞務；故在全達公司所支付予全達香港公司之報酬中，佣金以外之部分，自屬全達香港公司於境外為全達公司提供綜合勞務之對價。
⑶就境外所得提供勞務報酬之認定，財政部65年9 月24日
台財稅第36477 號函釋已指明：「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵其所得稅，並免予扣繳。」（見本院卷第45頁）。
⑷此外，財政部96年4 月2 日台財稅字第09600049130 號
函釋亦說明：「外國營利事業接受國內營利事業委託，在我國境外之加工廠進行加工，…該外國營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，並無須辦理扣繳。」（見本院卷第46頁），足資參酌。
⑸另最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下
同）95年判字第1254號判決亦認為：「所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。」（見本院卷第47至49頁）。94年判字第50
7 號判決亦闡明：「我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採『屬地主義』為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，其雇主係在國內或國外；或雇主為公司組織，在國外是否經核准設國外分公司、辦事處登記，均非所問。
」（見本院卷第50至54頁）。
⑹依前開財政部函釋及最高行政法院判決意旨：外國營利
事業受我國人民委託於海外從事勞務者，其應得之報酬無須扣繳我國之所得稅。本案全達香港公司係受全達公司委託，於香港及大陸地區提供勞務，故屬外國營利事業受我國人民委託於海外從事勞務之情形，其報酬既無須繳納我國之所得稅，原告自無扣繳之義務。
⒌原處分及訴願決定均否定原告前述之主張，被告甚至認定前述11,490,488元非佣金之性質，實嫌速斷：
⑴惟原告提供之佣金合約書，實際上係雙方於93年12月24
日簽訂委任合約書之增補合約，被告未詳察交易之全貌，即認原告所提之證據有臨訟補據之嫌，遽認該佣金合約書無足採信，實屬速斷。
⑵本案系爭費用確為全達公司給付全達香港公司之報酬，
此為被告所不爭執。就全達公司而言，於申報年度所得稅時，將系爭費用申報為佣金或其他費用，對全達公司之營利事業所得總額，並無影響，故原簽證會計師未將項目加以調整，並不足以據此即稱系爭費用不包含佣金在內。況，系爭費用除佣金支出之外，尚有部分為全達香港公司受委任處理下游廠商客戶申訴、提供技術服務及貨物維修運送等綜合性勞務之費用，故將帳目列為全達香港公司處理業務事宜之行政管理費用，實無不妥。⒍原處分及訴願決定除否定系爭費用有佣金之性質外，更未
詳查綜合勞務費用之性質，即概括將系爭費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，實屬違誤：
⑴被告先否定系爭費用內含有佣金之性質，復將系爭費用
概括認定為「中華民國境內取得之其他收益」，實係錯誤之事實認定。且，就被告對全達公司之會計師簽證報告內容有所疑義部分，原告已提出說明，惟被告於未提出證據反駁之情況下，仍逕行認定系爭費用全部非屬佣金收入，實屬無據。
⑵全達香港公司為總機構設於境外之外國營利事業，其勞
務之提供地亦均在境外，被告於未交代其認定基準及如何涵攝事實之情況下，即率爾將該勞務之對價歸類為全達香港公司之中華民國境內所得，並認定該勞務對價為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，而課予原告扣繳之義務。被告此舉，實屬草率，且根本未盡其舉證責任。
⑶訴願決定認：「依據本案合約書所載全達香港公司提供
（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司之營運管理等，即需運用到該公司（按：即全達香港公司）之人員、場所及相關設備等，以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，尚非單純之勞務提供…。」。惟查，訴願決定所稱：「人員、場所及相關設備」之運用，乃一般公司或個人提供勞務予他人時之必然現象，任何公司或個人若欲提供勞務予他人時，如何能無須運用自身之人員、場所及相關設備等資源？何以全達香港公司利用自身之人員、場所及相關設備，為全達公司收集營運資訊、提供財務報告及進行行政營運管理，即可認定其非單純之勞務提供？此等行為倘「非單純之勞務提供」，則應如何定性？俱未見被告提出說明，顯有行政處分不備理由之違法。
⑷尤有甚者，被告否定原告所提之佣金合約書，則對該合
約書之簽定過程、內容及為何作此約定及增補？及該合約書與94年度營利事業所得稅查核申報書記載內容是否必然一致？等事項，理應進一步釐清，以查其虛實，不得空言否定原告所提事證及說明，否則原處分即有違法而未盡調查之處，並有不備理由之嫌，應予撤銷。
⒎縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國境外所
提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法：
⑴按，所得稅法第8 條第9 款規定：「中華民國來所得，
係指左列各項所得：…九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘…。」，故依其文義之反面解釋，於中華民國境外經營工商之盈餘，即非屬中華民國境內之所得，依同法第3 條之規定，自不屬所得稅之課徵範圍。
⑵關於外國營利事業在中華民國境外經營工商之盈餘課稅
問題，財政部亦認定：「外國營利事業本於其營業活動所產生之對價，屬營業盈餘之範疇，非屬中華民國來源所得。」，此有下列函釋可稽：
①財政部96年12月7 日台財稅字第9604548020號函釋認
為：「外國醫藥研發服務事業（Contract ResearchOrganization）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」，其理由略為：「因該等醫藥研發服務事業從事研究等活動所取得之報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範疇，參酌所得稅法第8 條第9 款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，屬我國來源所得之規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。」（見本院卷第60、61頁）。②財政部97年3 月3 日台財稅字第09704508340 號函則
就與本案所涉及之服務性質完全相同之案例，為如下之說明：「前揭關中公司美國子公司如經查明確係接受關中公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8 條第9 款規定，該子公司取得之報酬，非屬我國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」（見本院卷第62頁）。
⑶財政部前揭函釋意旨已明白確認：外國營利事業受我國
人民委託，而在境外從事之營業活動，既非在我國境內經營工商，自不應課徵我國之所得稅。此種見解對被告應有其拘束力，被告應予遵守。若依被告在本案所採之錯誤理論，則所有我國人民委託外國營利事業為我國人民所提供之服務，將均歸類為所得稅法第8 條第11款之「中華民國境內取得之其他收益」。此種解釋方式，顯然將我國營利事業所得稅之課徵範圍無限擴大，而有違營利事業所得稅原則採屬人主義之立法意旨，實不可採。
⑷另參酌前開函釋見解，亦可知全達香港公司受全達公司
委託而於境外從事提供行政管理、提供諮詢、提出財務報告或運送維修貨物等活動而取得之報酬，係屬在境外經營之工商活動之營業利潤，並非所謂「其他收益」。由於該經營工商活動之營業利潤非屬中華民國來源所得，故全達香港公司自無須繳納我國之所得稅，原告亦無代其扣繳之義務。被告反於此之認定，實屬無據，原處分及訴願決定均應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈查全達公司自93年2 月起議訂每月定額支付全達香港公司
營運管理費為港幣350,000 元，94年8 月份調整營運管理費為300,000 元合計港幣3,950,000 元，新臺幣16,333,
350 元，該公司94年度營利事業所得稅結算申報，系爭營運管理費列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核說明「係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」有94年度管理服務費明細表、營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證查核報告書影本可稽，綜上，本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部56年台財稅發字第12486 號及65年8 月30日台財稅第35817 號函釋之適用。又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3 條第3 項規定課稅，是原告主張顯係對法令之誤解。依首揭所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原查限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,266,670 元並無不合。
⒉至原告復查時方檢附佣金合約書，主張系爭營運管理費屬
外銷佣金支出乙節，查該合約書內容與原全達公司94年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付全達香港公司營運管理費等支出不合，顯有臨訟補據之嫌，併予敘明。
⒊另原告主張支付全達香港公司16,333,350元，其中4,842,
862 元係其海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務，勞務提供地在我國境外，亦非屬中華民國來源所得，當無需辦理扣繳稅款乙節，經查原告支付全達香港公司綜合性業務服務報酬，已如前述，如再加入原告主張之處理客訴及貨物維修運送等業務，並未改變綜合性業務服務之本質，又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。是原告主張顯係對法令之誤解。
⒋原告引用最高行法院95年判字第1254號判決，業經臺北高
等行政法院重新審理後駁回原告之訴在案，且有關本案事實係全達公司於94年度支付全達香港公司營運管理費，系爭支出係全達香港公司處理業務事宜之行政管理費性質，非屬外銷佣金性質且屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳，茲檢陳95年訴更一字第123 號判決供參。又本件相同案情之93年度扣繳稅款事件，業經臺北高等行政法院96年度訴字第3052 號 判決駁回在案。
理 由
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、…。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、…。二、機關、團體、事業…給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、…。
二、…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為…事業負責人、…。
」及「非中華民國居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。」復為各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第9 款所規定。
二、本件原告於94年度係全達公司負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人；全達公司94年度給付外國營利事業全達香港公司營運管理費合計16,333,350元（下稱系爭款項），原告就此項給付未依行為時所得稅法第88條第1 項第2 款規定為稅款之扣繳等情為兩造所不爭執，且有94年度管理服務費明細表（原處分卷第11頁）、會計師簽證查核報告書（原處分卷第8 頁）及全達公司與全達香港公司93年12月24日簽訂之委任合約書影本（原處分卷第40頁）可稽，此部分事實堪予認定。至於兩造爭執系爭款項是否屬應依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳及申報扣繳憑單，是本件應審酌者厥為：全達香港公司取得全達公司支付之系爭報酬，其性質是否為因外銷而衍生之佣金支出及綜合勞務費用？抑或屬於綜合性業務服務之提供，而為所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，而應依所得稅法第3條第3 項規定課稅，並辦理扣繳？
三、經查：㈠依原告之主張，全達公司於94年度給付全達香港公司16,333
,350元之費用中，可分為11,490,488元之「佣金」及4,842,
862 元之「綜合勞務費用」二部分；其給付之依據係全達公司與全達香港公司於93年12月24日簽訂委任合約書（94年7月27日更新，見本院卷第40、41頁），及93年12月29日簽訂之佣金合約書（見本院卷第42頁），原告並稱佣金合約係委任合約之增補合約；依委任合約書及佣金合約書所載，全達香港公司除提供仲介服務外，亦因應全達公司提供下游廠商技術服務及解決方案所需，為全達公司處理客戶申訴及貨物維修運送等事務。故除佣金外，就前開勞務之提供，全達公司另行支付全達香港公司4,842,862 元之勞務費用等語。
㈡本件依原告所提之93年12月24日委任合約書第1 條規定：「
乙方（按即全達香港公司）於合約期間根據甲方（按即全達公司）之指示，提供甲方下述" 服務" ：1 、行政管理。2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊。」（見本院卷第40頁）；另依原告所提之93年12月29日佣金合約書第1 條記載：「乙方於合約期間根據甲方之指示，提供下述事項：1 、市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務。2 、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明要求之營運資訊。」（見本院卷第42頁）；是委任合約主要服務項目係由全達香港公司提供「行政管理」及「財務報告及甲方指明之營運資訊」，並未包括「仲介服務」；至佣金合約主要服務項目係由全達香港公司提供「市場資訊收集」，及「仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」，二者服務內容性質顯有不同。又關於契約報酬之計算方式，佣金合約書第2 條第1 項明定為「1 、甲方將給予乙方佣金，以乙方之仲介銷售淨額計算」（見本院卷第42頁），委任合約書第
2 條第則約定為「甲方每月定額支付乙方服務費港幣HK3500
0 元，乙方並應檢附相關憑證申請」（按自94年8 月份起委任合約調整營運管理費為每月定額300,000 元）（見本院卷第40、41頁），二者關於契約報酬之計算方式亦屬不同。是二者契約要素大相逕庭，尚非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。
㈢又原告提示93年12月29日簽訂之佣金合約書，除未載明係增
補93年12月24日所簽訂之合約外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽。是原告復查時所檢附之佣金合約書，主張該佣金合約係委任合約之增補合約，系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，要難憑採。
㈣另參諸全達公司於94年度給付全達香港公司之系爭款項16,3
33,350元，並非列報於該公司94年度營利事業所得稅結算申報書中之佣金支出項目，而係列依報於其他費用項目中之管理服務費項下，且帳載佣金支出為0 元，又系爭款項如確屬依佣金合約書給付之外銷佣金支出，其簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，理應據以轉正；惟會計師查核簽證之全達公司94年度營利事業所得稅報告書第19頁記載「32-0
5 管理服務費帳載及申報金額16,333,350元：係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」並未予調整導正或揭露，此分別有該公司94年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第10、14頁），及會計師簽證查核報告書可稽（原處分卷第8 頁），此部分並為原告所不爭執（參本院卷第84頁筆錄）。原告於本院審理中雖稱：就全達公司而言，於申報年度所得稅時，將系爭費用申報為佣金或其他費用，對全達公司之營利事業所得總額，並無影響，故原簽證會計師未將項目加以調整，就此疑義，原簽證會計師願出具說明函，也可發函調查云云。
然對於費用支出之種類項目，應與實際相符，本件會計師查核簽證之全達公司94年度營利事業所得稅報告書既已明載「營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」，而其帳載佣金支出為0 元，則自無由會計師事後再以其他方式加以變更之理。是原告主張上開款項係依佣金合約給付，屬佣金支出云云，要不足採。
㈤至原告又將全達公司於94年度給付全達香港公司之16,333 ,
350 元，區分為11,490,488元之「佣金」及4,842, 862元之「綜合勞務費用」二部分，並主張其中4,842,862 元，係全達香港公司提供海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務報酬，非屬中華民國來源所得，無須辦理就源扣繳所得稅款乙節。查依93年12月24日簽訂之委任合約書約定，全達公司自93年2 月起議訂每月定額支付全達香港公司營運管理費為港幣350,000 元，94年8 月份起調整營運管理費為每月300,
000 元，故全達公司94年度依上開委任合約所給付予全達香港公司之金額合計為港幣3,950,000 元，折合新臺幣即為16,333,350元，此數額均屬基於同一委任合約之給付，原告硬將之區分為11,490,488元之「佣金」及4,842,862 元之「綜合勞務費用」二部分，即有可議。
㈥再按所得稅法第8 條各款各類所得據以發生之原因事實法律
關係互異，是所得性質之界定，即應就該所得所由發生之原因事實法律關係及其經濟目的以資探求。依據本案委任合約書所載全達香港公司提供（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司之營運管理等，即須運用到該公司之人員、場所及相關設備等，以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，尚非單純之勞務提供；而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款。又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，是被告認定系爭款項屬應依同法第3 條第3 項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，洵屬有據。況依原告自陳，全達香港公司係提供處理客訴及貨物維修運送等業務，則該公司提供之服務屬於綜合性業務服務之本質，並未變更。益徵原告之主張為不足採。
㈦另查全達公司支付系爭款項，非屬因外銷而衍生之佣金支出
，已如前述，原告所引之財政部64年2 月24日台財稅第3434
8 號函發布之國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則規定、65年8 月30日台財稅第35817 號函釋及最高行政法院95年度判字第1254號判決，均係就「在中華民國境外提供勞務」而為，核與本件綜合性業務服務之提供有間，尚難比附援引適用。
㈧原告又稱：縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民
國境外所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法云云。惟查：
⒈依財政部96年12月7 日台財稅字第9604548020號函釋：「
外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」，其理由略為：「因該等醫藥研發服務事業從事研究等活動所取得之報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範疇，參酌所得稅法第8 條第9 款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，屬我國來源所得之規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。」（見本院卷第60、61頁）。是外國營利事業主張其營業盈餘非屬中華民國來源所得者，必須係本於其營業活動所產生之對價，方屬該當。
⒉查全達香港公司提供行政管理服務及每月提出財務報告、
全達公司指明之營運資訊予全達公司使用，已如前述，是全達香港公司提供服務內容係含具經濟價值之財務報告及營運資訊，而全達公司依約給付之營運管理費，尚非單純勞務報酬，且本件全達香港公司並非本於其營業活動所產生對價，其性質亦非屬營業利潤之範疇，是系爭營運管理費非屬所得稅法第8 條第9 款之營業盈餘，原告此部分主張，亦不足採。
四、綜上，被告以原告係全達公司之負責人，該公司於94年度給付全達香港公司之營運管理費16,333,350元，屬給付國外營利事業取自中華民國境內之其他收益，依首揭所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原告未依規定於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,266,670 元，並補申報扣繳憑單。揆諸首揭規定，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。至原告聲請傳訊王自軍會計師到庭作證乙節，查系爭營運管理費16,333,350元，核屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，應依同法第3 條第
3 項規定課稅，已如前述，尚無傳訊王自軍會計師到庭作證之必要，併予陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 21 日
書記官 陳 可 欣