臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2151號原 告 甲○○訴訟代理人 傅祖聲 律師
陳威駿 律師陳素芬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年6月25日台財訴字第09700272950號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國（下同）91年8 月至12月給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費，合計新臺幣（下同）3,889,211 元，未依同法第88條及第92條規定，於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，案經被告機關查獲，除限期責令原告補繳應扣未扣稅款777,842 元外（限期補稅部分，原告另行提起行政救濟），並依所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣稅款處1.5 倍罰鍰計1,166,700 元（計至百元止）。原告不服（罰鍰處分），申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告未依規定於給付系爭營運管理費時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，乃依所得稅法第114 條第1款及稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，按應扣未扣稅款處1.5 倍罰鍰計1,166,700 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件關於應扣未扣或短扣之稅額核定處分應予撤銷，附隨於該處分之違反扣繳義務之罰鍰，亦應予撤銷：
⑴本件關於應扣未扣或短扣之稅額裁處罰鍰之裁判，及
關於應扣未扣或短扣之稅額之核定，應先以原告有無所得稅法第88條規定扣繳稅款義務為斷。
⑵經查，台灣全達於91年8 月至12月間，給付香港全達營運管理費3,889,211元。蓋：
①系爭費用屬佣金之部分，依財政部之函釋意旨：本
國營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，為該國外營利事業之境外所得，無須扣繳我國所得稅。②系爭費用屬綜合勞務費用之部分，財政部函釋亦認
定：國外營利事業於境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得。
③被告就系爭費用所作成之補繳稅款之處分，於復查
決定及訴願決定除否定系爭費用有佣金之性質外，均未詳查綜合勞務費用之性質，即概括將系爭費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，亦屬違誤。
④縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國
境外所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法。
⑶系爭費用確非屬我國所得稅法課徵之稅捐客體，而非
應扣繳之所得，故原告並無此項扣繳稅款義務。就此部分之處分，原告已提起行政訴訟，並繫屬於鈞院審理中（原證1）。且因兩案有主從關係之共通性，謹援引該狀中之各項主張，以為本件起訴理由之一，請鈞院卓參，於茲不贅。
⑷是以，若鈞院認定原告無扣繳義務，抑或被告之命補
繳處分有任何違法之處，則該處分均應予撤銷，而附隨於該處分之違反扣繳義務之罰鍰，亦應予撤銷。
⒉所得稅法第114條第1款就未依規定扣繳者依扣繳稅額處
以一倍罰鍰，且罰鍰並無上限之規定，顯已違反比例原則，據此作成之罰鍰處分，當然違法：
⑴按，所得稅法第114條第1款前段規定：扣繳義務人未
依規定扣繳時，除命限期補扣繳及補扣繳憑單外，並應依應扣未扣或短扣之稅額一倍之罰鍰；同條第1 款後段則規定：若扣繳義務人未於期限內捕扣繳或補報扣繳憑單者，應處稅額三倍之罰鍰。另，「稅務違章案件減免處罰標準」第6條第1項第2 款則規定，就違反所得稅法第114條第1款規定者：「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰。」。
⑵於本案中，原告於被告命補繳時已依限補繳未扣稅額
，但仍遭被告以逾期補申報扣繳憑單，而依所得稅法第114條第1款及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，按91年8月至12月應扣未扣之稅款777,842元處1.5倍罰鍰計1,166,700元。⑶就違反扣繳義務而生之裁罰案件，司法院大法官曾作
成釋字第327 號解釋文指出：「對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」（原證2）。所得稅法第114條第2 款並於90年依前開解釋意旨修正，設定罰鍰上限。司法院大法官釋字第327 號解釋雖係針對所得稅法第114條第2款規定而為，惟其解釋之意旨，應同樣適用於所得稅法第114條第1款。
⑷稅法上，稅捐秩序罰得區分為「行為罰」及「漏稅罰
」兩種，前者處罰違反協力義務者，不以發生短漏稅款之結果為要件；後者則以致生短漏稅捐結果為要件，此有司法院大法官釋字第356 號解釋理由書可參（原證3 ）。又，扣繳義務之內容，依所得稅法第88條、第89條、第92條與第94條等規定，可細分為下列4項義務：
①扣留義務：扣繳義務人依「各類所得扣繳率標準」
等行政命令，於給付與納稅義務人之金額中，按所得性質之不同，依不同扣繳率，扣留納稅義務人應繳之稅款。
②繳納義務：例如，非中華民國境內居住之個人，或
在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有所得稅法第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清。
③申報義務：例如：非中華民國境內居住之個人，或
在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有所得稅法第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。
④填發義務：對非中華民國境內居住之個人，或在中
華民國境內無固定營業場所之營利事業扣繳之稅款，應由扣繳義務人填具扣繳憑單後，發給納稅義務人前，須另報經稽徵機關核驗。
⑸上述4 項義務皆為行為義務，對違反該等義務所為之
處罰，皆屬行為罰，而非漏稅罰。另參照司法院大法官釋字第327號解釋大法官楊建華一部不同意見書：
「按租稅秩序罰有『漏稅罰』與『行為罰』之別。漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之納稅義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰只應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與憲法第23條意旨有違。」（原證2 ），亦可知：行為罰之處罰之合理基礎與漏稅罰不同，應受合理性衡量之限制，而不應以漏稅金額為基礎。
⑹所得稅法第114條第1款係規定：「扣繳義務人未依第
88條規定扣繳稅款者除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅款處1 倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」。
⑺然，扣繳義務人僅係為稅捐機關稽徵便利，透過法律
之規定而負有義務，於按規定扣留給付納稅義務人一定比率之金額後，再向稅捐稽徵機關繳納並申報之。此時，稅捐債務人仍係受有所得之納稅義務人，且為主債務人，而非扣繳義務人，自不應使扣繳義務人（非主債務人）負有如同納稅義務人相同之責任或受相同之處罰，始符比例原則。
⑻雖國家因扣繳義務人未扣繳而有可能遭受稅收之損失
，惟此項損失是否必然發生，仍須俟納稅義務人於次年為所得結算申報時，方得確定國庫是否將因扣繳義務人未為扣繳而致生損失。因此，國庫並不因扣繳義務人未為扣繳，而立即致生損失，此乃當然之理。
⑼況且，應扣未扣或短扣之稅額「並不當然等於」納稅
義務人應納之所得稅額，因此，縱使扣繳義務人有應扣未扣或短扣之情事，其所肇致之損害，亦不當然等於納稅義務人未申報繳納稅款對國庫造成之損害。
⑽如前所述，扣繳義務人雖應扣未扣或短扣應僅為行為
義務之違反而受行為罰之處罰；其未扣或短扣稅額，並不等於納稅義務人未為申報或短報該項所得所生之逃漏稅額，自不應以如同漏稅罰般之以稅額為罰鍰基準之處罰相繩。
⑾惟所得稅法第114條第1款，竟規定得處以應扣未扣或
短扣稅額之一倍至三倍之罰鍰，將與事件無關且與處罰目的無關之考慮，以未扣或短扣稅額，作為處罰計算罰鍰數額之基數，實與上述司法院大法官釋字第327號解釋意旨相違。
⑿事實上，納稅義務人如未依法辦理結算申報，致漏報
或短報所得時，依所得稅法第110條第1項規定，將可處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰（此為典型之「漏稅罰」）；另又依所得稅法第114條第1款規定對扣繳義務人依未扣或短扣稅額處以一倍罰款，顯然係混淆「行為罰」與「漏稅罰」之界線，亦有一頭牛剝兩次皮之違法。
⒀再者，扣留與繳納義務，均屬行為義務，而非公法上
金錢給付義務，僅係扣繳義務人將所扣留稅款移交予稅捐機關，並非扣繳義務人對於國家負有給付應扣繳稅額債務。從而，立法者以未扣或短扣稅額，作為處罰計算罰鍰數額之基數，與事件之本質不相關，且導致扣繳義務人（非稅捐債務人）負有等同於納稅義務人之責任或受相同之處罰，亦不合憲法23條規定之比例原則。
⒊所得稅法第114條第1款後段規定，使扣繳義務人僅因未
依限補發扣繳憑單即可能遭受稅額3 倍之處罰，亦有違憲之嫌：
⑴原告雖已於被告限定期限內補扣繳稅額，但僅因未於
期限內補填發扣繳憑單，即遭被告依所得稅法第114條第1款及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定將罰鍰提高至稅額1.5倍（訴願決定書第7頁第21行至第27行）。
⑵惟按，前揭司法院大法官第327 號解釋已明白指出：
如僅有未申報或未補發扣繳憑單之行為，則僅應受行為罰，而不應以無上限之稅額一定比例為裁罰基準。所得稅法114條第2款（規定已繳納稅額但未申報或未補發扣繳憑單之處罰）亦依此解釋意旨，將已扣繳稅額但未申報或填發扣繳憑單之處罰，設定最高罰鍰上限為22,500元、未依稽徵機關限期補申報或填發扣繳憑單者，其罰款上限為45,000元。
⑶然，所得稅法第114條第1款則規定：「…其未於限期
內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」。則依此規定，在扣繳義務人已因其未扣繳之行為額受有1 倍之處罰後（所得稅法第114條第1款前段），即便已於稽徵機關命補扣繳之期限內為補扣繳，仍可能因其單純未補報扣繳憑單之行為，而受3 倍稅額之罰鍰，且無最高額之限制。
⑷衡酌前揭司法院大法官釋字第327號解釋之意旨（單
純未申報或填發扣繳憑單僅因科以行為罰，而不應以無上限之稅額一定比例為裁罰基礎），及90年修正後所得稅法第114條第2款之規定（未申報或填發扣繳憑單之處罰依稅額20％處罰，但最高罰鍰上限為22,500元、未依稽徵機關限期補申報或填發扣繳憑單者，其罰款上限為45,000元）可知，所得稅法第114條第1款後段規定，就已補扣繳稅款而僅未捕填發扣繳憑單之行為，如仍處以最高至三倍稅額之處罰，實違背釋字第327號解釋之意旨，而與憲法第23條規定有違。
⑸綜上，就所得稅法第114條第1款後段規定，有關已補
扣繳稅款、僅未補填發扣繳憑單即得處以最高至3 倍稅額處罰部分，與憲法第23條規定意旨不合，應不予適用。
⒋退萬步言，本件即便應補繳稅款，惟就罰鍰部分，原告並無過失，亦不應受罰：
⑴台灣全達給付香港全達之費用，包括「外銷佣金」及
「其他綜合勞務費用」在內。就前者而言，依財政部56年台財稅發字第12486號及65年8月30日台財稅字第35817 號等函釋，均認定「國內營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」，原告因而認為：該部分費用屬外銷佣金，適用上開函釋意旨結果，得出不需扣繳所得稅之看法。就後者而言，依財政部65年9月24日台財稅字第36477號函釋、最高行政法院95年判字第1254號判決及同院94年判字第507 號判決，均認定：「國外營利事業於境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得。」。由於香港全達係受台灣全達之委託，在香港及大陸地區提供勞務，故原告據上開判決及函釋意見此得出：本案屬外國營利事業受我國人民委託於海外從事勞務之情形，其報酬既無須繳納我國之所得稅，原告自無扣繳之義務。
⑵職是，就本件所涉「所得」之定性與調查，是否屬我
國所得稅法課徵之稅捐客體？至關重要，被告均應職權予以調查。原處分除否定系爭費用有佣金之性質外，更未詳查綜合勞務費用之性質，即概括將台灣全達給付香港全達之費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，於法律適用上實屬違誤。
⑶從而，被告據此作成之罰鍰處分，並未考慮原告對本
案事實之認知及對法律及解釋函令之適用結果，自有違誤。縱認系爭所得屬境內所得應予扣繳，然原告於給付系爭所得時，就相關法規與解釋函令已為相當之注意，並無過失。
⑷惟被告認：原告未依規定於給付時報繳扣繳稅款及申
報扣繳憑單，其既違反扣繳及申報義務，即難辭過失之責，自應論罰云云，使原告負「推定過失責任」，實屬過苛。但按，行政罰法第7條既已明訂：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，被告自應舉證原告有故意或過失，始得加以處罰。此外，最高行政法院39年判字第2 號判例意旨亦指出：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，即要求對於處罰之要件事實，應有嚴格之證明。故被告以原告「既違反扣繳及申報義務，即難辭過失之責」，逕行推定原告符合過失之責任條件，而未就原告是否該當過失之責任條件因此符合行政罰成立要件為任何舉證或說明，原處分自不合法。
⒌就本案所得應否扣繳，因法院判決、主管機關解釋函令
而有所不同，致兩造對系爭所得之定性產生歧異，惟此非可歸責於原告者，按其情節亦應免其處罰：
⑴行政罰法第8 條明定：「不得因不知法規而免除行政
處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」，其立法理由略為：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。二、行政罰得予減輕者，於一定金額（罰鍰）或期間等得以量化之規定方有其適用，此為事理當然，觀諸本法第18條第3項、第4項之規定亦明，故於無法量化之裁罰類型，行政罰之減輕即無適用餘地；另有關得免除處罰部份，於無法量化之裁罰類型，則仍有適用之餘地。此部分實務上應由行政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。」。是以，涉及金額之裁罰者，應得按行為人欠缺不法意識之情節，予以減輕。
⑵就台灣全達給付香港全達之費用，原告依相關判決、
函釋，認定非屬所得稅法所定之中華民國來源所得，從而不需扣繳所得稅，洵屬有據，已如前述（原證1，行政訴訟起訴狀）。惟被告作成之罰鍰處分，並未考慮原告對本案事實之認知及對法律及解釋函令之適用結果，自有違誤。縱認系爭所得屬中華民國境內來源所得而應予扣繳時，然原告於給付系爭所得時，就相關法規與解釋函令已為相當之注意，且原告於給付前，對於未扣繳一節欠缺認識，不知其適用之可能性，揆諸行政罰法第8條之規定，實亦不應予以處罰，以免過苛。
⒍本件關於裁處罰鍰之裁判，應先以原告有無所得稅法第
88條規定扣繳稅款義務為斷。就此部分（即91年度補繳稅額核定處分），原告已提起行政訴訟並繫屬鈞院審理中，為防裁判兩歧，並節省司法資源，爰依行政訴訟法第177條第2項規定及鈞院96年度訴字第3765號裁定意旨（原證4），聲請鈞院裁定停止本案之訴訟程序，⒎綜上所陳，請為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……其扣繳義務人為……事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89 條第1項第2款前段、第92條第2項及第114條第1款後段所明定。次按「依所得稅法第114條第1 款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰……二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處
1.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款所規定。
⒉原告係全達公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之
扣繳義務人，該公司91年8 月至12月給付外國營利事業全達國際香港有限公司（以下簡稱全達香港公司）營運管理費合計3,889,211 元，未依規定於給付時扣繳稅款777,842 元，經被告所屬新店稽徵所查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並經被告處罰鍰1,166,700 元。復查及訴願時，以系爭營運管理費核屬中華民國來源所得，非屬因外銷而衍生之佣金支出，依所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務乃維持原核定。
⒊查全達公司91年度支付全達香港公司系爭營運管理費用
8,652,916 元（此為91年度1 至12月），其每月明細分別為港幣234,947.65元、196,530.29元、183,107.09元、185,781.09元、133,66 7.67 元、136,424.91元、140,876.17元、104,234.62元、116,447.73元、165,928.30元、189,421.08元及166, 474.08 元合計港幣1,953,
840.68元，該公司91年度營利事業所得稅結算申報，系爭營運管理費列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核說明「係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」；次查90年12月28日簽訂之委任合約書第1 條載明，乙方（全達香港公司）於合約期間根據甲方（全達公司）之指示提供甲方下述之服務：1.物料進出處理（進貨/ 出貨）2.乙方應於每月提出財務報告，及甲方指明要求之營運資訊，有91年度管理服務費明細表、營利事業所得稅結算申報書、會計師簽證查核報告書及全達公司與全達香港公司90年12月28日簽訂之委任合約書影本可稽，綜上，本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部56年台財稅發字第12486 號及65年8 月30日台財稅第35817 號函釋之適用。又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3 條第3 項規定課稅，是原告主張顯係對法令之誤解。
⒋至原告復查時方檢附佣金合約書，主張系爭營運管理費
屬外銷佣金支出乙節，查該合約書內容與原全達公司91年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付全達香港公司營運管理費等支出不合，顯有臨訟補據之嫌，併予敘明。
⒌另原告主張支付全達香港公司8,652,916元，其中3,095
,148元係其海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務，勞務提供地在我國境外，亦非屬中華民國來源所得，當無需辦理扣繳稅款乙節，經查原告支付全達香港公司綜合性業務服務報酬，已如前述，如再加入原告主張之處理客訴及貨物維修運送等業務，並未改變綜合性業務服務之本質，又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。是原告主張顯係對法令之誤解，併予敘明。
⒍原告未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款777,84
2 元，被告所屬新店稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，雖已補繳扣繳稅款惟逾期申報扣繳憑單，原告既違反扣繳義務，自應受罰，被告按應扣未扣之稅款777,842元處1.5倍罰鍰1,166,700 元（計至百元止），並無違誤，請續予維持。
⒎綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……其扣繳義務人為……事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2 款、第89條第1 項第2 款前段、第92條第2 項及第114條第1 款後段所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。」復為各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第9 款所規定。又「依所得稅法第114 條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰……二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款所規定。
二、本件原告係全達公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司91年8 月至12月給付外國營利事業全達香港公司營運管理費，合計3,889,211 元，未依規定於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，經被告機關查獲，除限期責令原告補繳應扣未扣稅款777,842 元外（限期補稅部分，原告另行提起行政救濟），並依所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣稅款處1.5 倍罰鍰計1,166,700 元（計至百元止）。原告不服，主張全達公司支付全達香港公司3,889,211元，主要係外銷佣金支出及綜合性勞務，依財政部64年2 月24日台財稅第34348 號及65年8 月30日台財稅第358 17號函釋意旨，無須辦理所得稅扣繳；被告機關責令其補繳稅款，並無法律依據，再加以處1.5 倍罰鍰，同屬無法律依據之核定，應予撤銷云云，申經被告機關復查決定，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，並有91年度營利事業所得稅結算申報書、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查申請書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：本件關於應扣未扣或短扣之稅額裁處罰鍰之處分，及關於應扣未扣或短扣之稅額之核定，均應先以原告有無所得稅法第88條規定扣繳稅款義務為斷；台灣全達於91年8 月至12月間，給付香港全達營運管理費3,889,
211 元；系爭費用屬佣金之部分，依財政部之函釋意旨，本國營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，為該國外營利事業之境外所得，無須扣繳我國所得稅；系爭費用屬綜合勞務費用之部分，財政部函釋亦認定國外營利事業於境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得；被告就系爭費用所作成之補繳稅款之處分，於復查及訴願決定除否定系爭費用有佣金之性質外，均未詳查綜合勞務費用之性質，即概括將系爭費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，亦屬違誤；縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國境外所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，確非屬我國所得稅法課徵之稅捐客體，而非應扣繳之所得，故原告並無此項扣繳稅款義務；原告既無扣繳義務，則附隨違反扣繳義務之本件罰鍰處分，自應予撤銷；再者，所得稅法第114 條第1 款就未依規定扣繳者依扣繳稅額處以一倍罰鍰，且罰鍰並無上限之規定，顯已違反比例原則，據此作成之罰鍰處分，當然違法；又所得稅法第114 條第
1 款後段規定，使扣繳義務人僅因未依限補發扣繳憑單即可能遭受稅額3 倍之處罰，亦有違憲之嫌；退萬步言，本件即便應補繳稅款，惟就罰鍰部分，原告並無過失，亦不應受罰；本案所得應否扣繳，因法院判決、主管機關解釋函令而有所不同，致兩造對系爭所得之定性產生歧異，惟此非可歸責於原告者參照行政罰法第8 條規定，按其情節亦應免其處罰；為此請判決如訴之聲明云云。
四、復按有其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。行政訴訟法第17
7 條第2 項固有明文，惟究竟停止與否，行政法院有自由裁量之處。原告主張本件關於裁處罰鍰之裁判，應先以原告有無所得稅法第88條規定扣繳稅款義務為斷，就系爭91年度補繳稅額核定處分，原告已提起行政訴訟並繫屬鈞院審理中，為防裁判兩歧，並節省司法資源，爰依行政訴訟法第177 條第2 項規定，聲請在該事件確定前停止本件訴訟程序。然而，該牽涉之事實，本訴訟可以自行解決認定，自無停止之必要，合先敘明。
五、本件兩造之爭點為：全達香港公司取得全達支付之系爭報酬，其性質是否為因外銷而衍生之佣金支出及綜合勞務費用？抑或屬於綜合性業務服務之提供，而為所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，而應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅，並辦理扣繳？被告機關以原告未依規定於給付系爭營運管理費時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，乃依所得稅法第114 條第1 款及稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，按應扣未扣稅款處1.5 倍罰鍰計1,166,700 元，是否適法？經查：
（一）全達公司91年度支付全達香港公司系爭營運管理費用8,652,916 元，其每月明細分別為港幣234,947.65元、196,53
0.29元、183,107.09元、185,781.09元、133,66 7.67 元、136,424.91元、140,876.17元、104,234.62元、116,44
7.73元、165,928.30元、189,421.08元及166, 474.08 元合計港幣1,953,840.68元，該公司91年度營利事業所得稅結算申報，系爭營運管理費列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核說明「係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」有91年度管理服務費明細表（原處分卷第23頁）、91年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第16、17頁）及會計師簽證查核報告書可稽（原處分卷第12、13頁），此部分並為原告所不爭執；次查全達公司全達香港公司於90年12月28日簽訂之委任合約書第1 條載明，乙方（全達香港公司）於合約期間根據甲方（全達公司）之指示提供甲方下述之服務：1.物料進出處理（進貨/ 出貨）
2.乙方應於每月提出財務報告，及甲方指明要求之營運資訊，亦有全達公司與全達香港公司90年12月28日簽訂之委任合約書可稽（參原處分卷第10、19頁）。準此，委任合約主要服務項目係由全達香港公司提供「物料進出處理（進貨/ 出貨）」及「財務報告及甲方指明之營運資訊」，並未包括「仲介服務」；原告主張系爭營運管理費屬外銷佣金支出乙節，與原全達公司91年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付全達香港公司營運管理費等支出未合，尚難據為有利原告之認定。是被告機關認定全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部56年台財稅發字第1248 6號及65年8 月30日台財稅第3581 7號函釋之適用，自屬有據。原告主張系爭營運管理費，非屬應扣繳之中華民國來源所得，並無扣繳義務云云，尚難採據。
（二）所得稅法第8 條各款各類所得據以發生之原因事實法律關係互異，是所得性質之界定，即應就該所得所由發生之原因事實法律關係及其經濟目的以資探求。依據本案委任合約書所載全達香港公司提供（服務）內容為物料進出處理（進貨/ 出貨）及按月提出財務報告，及經指明要求之營運資訊，究其服務內容，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司之營運管理等，即須運用到該公司之人員、場所及相關設備等，以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，尚非單純之勞務提供；而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款。又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，是被告認定系爭款項屬應依同法第3 條第3 項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，洵屬有據。全達公司支付系爭款項，非屬因外銷而衍生之佣金支出，已如前述，原告所引之財政部64年2 月24日台財稅第34348 號函發布之國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則規定、65年8 月30日台財稅第35817 號函釋及最高行政法院95年度判字第1254號判決，均係就「在中華民國境外提供勞務」而為，核與本件綜合性業務服務之提供有間，尚難比附援引適用。原告主張支付全達香港公司8,652,916 元，其中3,095, 148元係其海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務，勞務提供地在我國境外，亦非屬中華民國來源所得，當無需辦理扣繳稅款云云，亦非可採。
（三）中華民國來源所得，依所得稅法第8 條列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。財政部96年12月7 日台財稅字第9604548020號函釋：「外國醫藥研發服務事業（ContractResearch Organizati on）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」，其理由略為：「因該等醫藥研發服務事業從事研究等活動所取得之報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範疇，參酌所得稅法第8 條第9 款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，屬我國來源所得之規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。」是外國營利事業主張其營業盈餘非屬中華民國來源所得者，必須係本於其營業活動所產生之對價，方屬該當。查全達香港公司提供服務內容為物料進出處理（進貨/ 出貨）及按月提出財務報告，及經指明要求之營運資訊，是全達香港公司提供服務內容係含具經濟價值之財務報告及營運資訊，而全達公司依約給付之營運管理費，尚非單純勞務報酬，且本件全達香港公司並非本於其營業活動所產生對價，其性質亦非屬營業利潤之範疇，是系爭營運管理費亦非屬所得稅法第8 條第
9 款之營業盈餘。原告主張縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國境外所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法云云，亦非可採。
（四）原告另主張所得稅法第114 條第1 款就未依規定扣繳者依扣繳稅額處以一倍罰鍰，且罰鍰並無上限之規定，顯已違反比例原則，據此作成之罰鍰處分，當然違法云云；按所得稅法第114 條第1 款前段規定：扣繳義務人未依規定扣繳時，除命限期補扣繳及補扣繳憑單外，並應依應扣未扣或短扣之稅額1 倍之罰鍰；同條第1 款後段則規定：若扣繳義務人未於期限內補扣繳或補報扣繳憑單者，應處稅額
3 倍之罰鍰。就違反扣繳義務而生之裁罰案件，司法院釋字第327 號解釋固指出：「對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」所得稅法第114 條第2 款並於90年依前開解釋意旨修正，設定罰鍰上限。惟上揭釋字第
327 號解釋係針對所得稅法第114 條第2 款規定而為，並非針對所得稅法第114 條第1 款後段情形而為解釋。況所得稅法第114 條第1 款後段係規定若扣繳義務人未於期限內補扣繳或補報扣繳憑單者為處罰，扣繳憑單者，應處稅額3 倍之罰鍰；另「稅務違章案件減免處罰標準」第6 條第1 項規定：「一、應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣三千元以下，經限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，已依限繳納及補報者，免予處罰。二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處
1.5 倍之罰鍰。三、扣繳義務人已於期限內補報扣繳憑單，未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，於裁罰處分核定前已按實補繳者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰。」已分別情形，針對違反所得稅法第114 條第1 款規定應處罰鍰案件，就扣繳義務人之各種違章情節，為免罰減輕之處罰，尚難謂本件被告機關所援用之所得稅法第
114 條第1 款後段及稅務違章案件減免處罰標準」第6 條第1 項規定，有違反憲法之比例原則。
（五）被告機關以原告係全達公司之負責人，該公司於91年度給付全達香港公司之營運管理費8,652,916 元，屬給付國外營利事業取自中華民國境內之其他收益，依首揭所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務。原告就上開稅款之扣繳，縱對其性質及應否扣繳，有所疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後，依規定辦理；且縱原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭未依同法第88條及第92條規定，於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單之違章情形，自難謂其主觀上無違反上開規定之過失責任，自應受罰。從而，被告機關除限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補申報扣繳憑單外，並以原告雖已補繳扣繳稅款，惟逾期申報扣繳憑單，又全達公司91年1 月至7 月給付之未扣繳稅款，已逾裁罰核課期間，乃依首揭所得稅法第114 條第1 款及稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，按91年8 月至12月（91年1 月至7 月給付之未扣繳稅款，已逾裁罰核課期間）應扣未扣之稅款777,842 元處1.5 倍罰鍰計1,166,700 元（計至百元止），洵屬有據。原告主張本案所得應否扣繳，因法院判決、主管機關解釋函令而有所不同，致兩造對系爭所得之定性產生歧異，惟此非可歸責於原告，就罰鍰部分，原告並無過失，自不應受罰，且參照行政罰法第8 條規定，按其情節亦應免其處罰云云，尚難採據。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告未依規定於給付系爭營運管理費時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，乃依所得稅法第114 條第1 款及稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，按應扣未扣稅款處1.5 倍罰鍰計1,166,700 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 吳芳靜