臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2152號原 告 甲○○訴訟代理人 張福源（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月30日台財訴字第09700288290 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人林廷文於民國94年4 月2 日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，原列報投資林衛投資興業股份有限公司（下稱林衛公司）股票遺產價值新臺幣（下同）6,954,
552 元，及被繼承人死亡前對林正清（原名丙○○，97年3月27日更名為林正清）之未償債務扣除額6,954,552 元，經被告初查分別核定投資林衛公司股票遺產價值為6,954,793元及死亡前未償債務扣除額為0 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本案事實經過，為被繼承人林廷文死亡後，借名人林正清
先以口頭、暨再以存證信函，通知被借名人林廷文之繼承人代表，終止借名契約關係及命限期返還借名投資股票（原證1、5）。恐因原告回覆以該借名投資股票之返還，須俟被繼承人林廷文遺產稅之處理完竣為由（原證4 、6 ），致借名人林正清不耐，或以為繼承人無意返還，竟循督促程序進行催討，亦案奉臺灣士林地方法院核發支付命令在卷（原證9） 。依上開事證所見，林正清與原告間，顯已漸生芥蒂，嗣林正清在無信賴基礎之情況，復進一步向原告、及林李吉以存證信函通知，一併另終止原告等兩人與其之間其他全部借名關係，及命限期返還借名投資股票外（原證5 、7 、及8） ，亦循法院核發支付命令模式進行催討（原證10、11）。又因林正清所主張之催討事項均屬事實，故相關各債務人均無異議，致所有支付命令均告確定。嗣經原告之據理力爭，方獲得林正清之首肯，倘本案系爭未償債務扣除額未蒙被告同意減除者，所衍生遺產稅額2,295,002 元，除同意悉歸其負擔外，並立本票交付丁○○代書保管以為擔保。且原告、及林李吉，同時亦應一併返還兩人與林正清間之其他全部借名投資股票（原證
13、14）。⒉按「納稅義務人利用他人名義分散股利所得」為財政部62
年2 月26日台財稅第31471 號函釋所明示。經查，本件起訴已陳其法律事實為「利用他人名義買賣股票」，依法涵攝其法律關係時，因核與民法債編24種有名契約，均未能相符；故倘準用信託契約關係而言，似較類同。俾以解釋及主張本件「利用他人名義買賣股票」，其實質所有權人確為林正清，林廷文僅為名義所有權人。是以，本件法律事實於涵攝法律之際，若倘準用信託契約關係而言，將造成被告答辯之誤用。原告謹此正名本件法律關係，係屬「利用他人名義買賣股票」之無名契約，以下稱為「借名契約」，謹合先述明。
⒊又「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定；暨按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」復為行政程序法第36條所明定。
⒋次就，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之
證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」為最高行政法院36年度判字第16號著有判例。經查，上揭「當事人」乙詞，應包括：⑴納稅義務人、及⑵稽徵機關。卷查附表「利用他人名義買賣股票」明細表所示，以林廷文名義買入股票計有：①林衛投資公司600,000股，每股新臺幣（下同）10元，計金額6,000,000 元，及②千賀投資公司100,000 股，每股20元，計金額2,000,00
0 元，合計共有8,000,000 元資金。本件系爭重點，為納稅義務人主張「林廷文並無真正購入上揭股票」，惟查此係消極法律行為，原告難予舉證。反之，被告並不難提出反證，因為依附表一所示，計分別有①以林廷文名義購入股票8,000,000 元資金、②以甲○○名義購入股票5,000,
000 元資金、及③以林李吉名義購入股票6,000,000 元資金。詎被告始終並未查證林廷文等三人帳戶，是否有此巨額資金支出，以驗證本件原告主張事實之真偽。是以，被告徒以「無法證明系爭股票係由林正清所出資購買」為由，來作為消極性之抗辯理由，其主張自不足採。暨依，舉證責任轉換原則，依法被告應負舉證「原告等之舉證究係有何不符之處」積極性之反證理由。否則，豈能未再繼續調查，原告所主張其他證據，即以臆測之理由，逕行向人民課徵稅賦之理。
⒌復就，代理人97年11月26日到院閱卷發現，林正清曾於95
年10月17日函覆被告外，暨提示證物（即被告原處分卷第
332 頁起至第338 頁止），原告謹陳理由如后：⑴按會「利用他人名義買賣股票」者，其資金流程通常不
會直接轉入被利用人之帳戶外，及為不欲人知之動機與目的下，通常多以現款交易，故被告徒以「無法證明系爭股票係由林正清所出資購買」為由，其主張自不足採。
⑵87年間因亞洲金融危機，林正清所投資之新泰伸科技股
份有限公司、與其本人因此信用受限，致均被所往來金融機構收縮銀根。林正清為求延續經營公司能力，將個人所持公司股份，改成法人型態之控股公司，並借用他人名義來持有控股公司之股份，為其借用他人名義之原因外。其亦陸續將個人名下帳戶以現款提出，以防止金融機構繼續凍結其銀根。復就，林正清前稱「87年間因亞洲金融危機，其所投資之公司、與其本人因此信用受限，致均被所往來金融機構收縮銀根」等情，謹向其索取相關資料，查報如下：
①87年間，證人林正清係任職「新泰伸銅工業股份有限
公司」董事長兼總經理，該公司實收資本總額有20億6,800 萬元（原證22）。
②臺灣桃園地方法院民事庭於87年11月27日，就新泰伸
銅工業股份有限公司重整事件，聲請緊急處分，作成裁定如下：自裁定送達之日起3 個月內：「1 、就新泰伸銅工業公司所有如附表財產，不得聲請查封、拍賣、變賣或其他一切處分行為。2 、對新泰伸銅工業公司之財產所為之強制執行程序應予中止。3 、新泰伸銅工業公司記名式股票禁止轉讓」。此有，證人林正清提供法院裁定影本可稽（證物23）。
③嗣臺灣桃園地方法院民事庭，復於88年5 月19日作成
87年度整字第1 號裁定，主文略以「新泰伸銅工業股份有限公司准予重整」。此有，證人林正清提供法院裁定影本（原證24）。綜上所陳，相關證物經核與證人林正清所稱情事相符，其證詞應屬真實。
⑶又上揭5 筆證交稅繳款書，係林正清委由秘書查美玲小
姐填寫之筆跡外，當日係由公司財務蔡孟星小姐至萬泰銀行中壢分行從林正清帳戶提領現金76,800元（原證19）。俾繳納5 筆證交稅6,000 元等項之用途，並囑蔡小姐提領現金後，不要在同一銀行繳納稅款，俾避免借名買賣股票事實，被銀行從資金流程勾稽出來。惟蔡小姐一時不察，竟於萬泰銀行辦理繳稅動作，隨即因及時發現而中止。故才有系爭5 筆證交稅繳款書（原證17），原先在萬泰銀行中壢分行蓋上收稅章，卻因故未完成繳稅動作。同日復持同紙證交稅繳款書，再去玉山銀行桃園分行方完成繳稅。是以，足證本件「係由丙○○所借名投資」，應屬真正。
⑷林正清稱，林衛公司之設立，其計借用①林廷文名義投
資6,000,000 元、②甲○○名義投資3,000,000 元、及③林李吉名義投資6,000,000 元，均係以現金投入。經核，林衛投資興業公司設立登記之存摺，其項次1 至項次7 （即被告原處分卷第332 頁），係載明其開戶係以現金存入，核與林正清所稱情事相符，應屬真正。
⑸經查林廷文係居住在「台北縣淡水鎮」，核與上揭5 筆
證交稅繳款書係在「玉山銀行桃園分行」繳納，並無地緣關係。經核林正清地址為「桃園縣○○鎮○○路○號」，其地緣關係才相符，所稱「係由林正清所出資購買」應屬真正。
⒍另者，林正清亦稱，被告曾於94年10月21日以北區國稅審
二字第0940030667號函，囑查案外人戊○○投資新泰伸銅投資公司（下稱新泰伸銅公司）股份8 億元等項投資乙案。嗣後，案經被告查證結果，確屬「林正清借名投資之行為」而予以結案（原證20），經查，證人林正清已循被告核可分期繳納方式，自96年3 月起，至97年7 月止，分9期比例分擔，共計繳納稅款2,295,002 元（原證27）。另外，原以為依國稅局核可分期繳納完竣後，林廷文遺產可先行辦理繼承登記。豈料，嗣因被告所轄淡水稽徵所，發現原分期繳納稅額漏未徵收利息，另再行發單分期課徵利息，截至目前仍有數期利息，尚未繳納完竣；致證人林正清應比例負擔之利息，亦未繳納完竣（原證28）。故代書迄今仍代保管林正清出具保證本票，尚未返還林正清等情事，經核與證人丁○○代書於97年12月17日準備程序，出庭作證之證詞、暨其提示保證本票之證物內容相符。是以，足證林正清證稱「確有借用被繼承人林廷文名義買賣本件系爭股票」事實之真正，否則其豈有同意繳納本件系爭遺產稅額之理。
⒎原告另提出新泰伸銅工業股份有限公司：1 、85年度增資
發行股票45,200,000股（計現金增資286,400,000 元、及盈餘轉增資165,600,000 元）、及2 、86年度增資發行股票60,000,000股（計現金增資600,000,000 元）資料。此有，證人林正清提供當時上市公司主管機關核准函影本（原證25），此足證，證人林正清98年3 月11日準備程序，證稱「85、86年上市，新泰伸公司須現金增資，須其他公司去認股」，事實之真正。再提出證人林正清向萬泰銀行借款100,000,000 元，及向泛亞銀行借款40,000,000元資料。此有，證人林正清提供其向各該銀行貸款借據影本（原證26）。綜上足證，林正清一直都有向他人借名投資之事實。
⒏被告援引財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令
，略以「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決……如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由……又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院……不必另行調查證據……故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證」。經查，被告所援引財政部函令，亦闡釋「稽徵機關應本諸職權調查，當事人所提出之證據，是否屬實」。詎被告答辯理由，始終未曾調查原告所提之證據，究係有何不符之處，被告徒以「無法證明系爭股票係由林正清所出資購買」為由，來作為消極性之抗辯理由，其主張自不可採。是以，被告答辯之主張，除顯未遵守上揭財政部函令規定外、亦顯已違反「舉證責任轉換原則」，被告未曾舉證「原告所提之證據，究係有何不符之處」之積極性反證理由，豈能以臆測之理由，逕行向人民課徵稅賦之理。
⒐復就，被告質疑萬泰銀行中壢分行林正清帳戶存摺影本（原證19）證據之真正，要求提示存摺正本乙節。惟查：
⑴原告已囑證人林正清，擬於98年4 月22日準備程序提出系爭存摺正本，俾證明原證19證據，確屬真正外。
⑵另再加提出萬泰商業銀行，所核發上開系爭帳戶，自87
年6 月12日起至98年4 月9 日止對帳單資料，俾證明原證19證據所示，證人林正清於87年9 月3 日，確有提領現金76,800元事實之真正。此有，證人林正清提供萬泰商業銀行對帳單影本（原證29），可資證明。
⒑另就，被告質疑「倘原告主張被繼承人林廷文係被借名登
記，則應舉證該盈餘分配之收益，實際係由林正清所領取而非由被繼承人收益，其未提示該股利係由林正清領取之相關資料供核，依前揭判例，自不能認其主張為真實」乙節。惟查：
⑴被告所謂：1 、林衛公司93年度有分配盈餘，經查實際
上係94年度才有分配盈餘。2 、被繼承人獲配股利620,
074 元，經查實際上係由現金股息600,000 元，及可扣抵稅額20,074元所組成。暨3 、被繼承人獲配股利257,
561 元，經查實際上係由現金股利249,223 元，及可扣抵稅額8,338 元所組成；謹合先述明。
⑵經查上開系爭現金股息600,000 元，及現金股利249,22
3 元，合計共849,223 元。事實上林衛公司因林廷文於94年4 月2 日死亡、及本件仍繫屬行政救濟程序中，故迄今仍未發放，林衛公司帳載仍掛在「其他應付款」會計科目項下。可由林衛公司1 、94年度資產負債表「其他應付款38,072,088元」，係由當期增加「其他應付款- 林廷文849,223 元」、及期初轉入之餘額「其他應付款- 丙○○4,255,845 元」、「其他應付款- 胡黎予22,000,020元」、暨「其他應付款- 家揚10,967,000元」所組成。2 、95年度資產負債表「其他應付款38,072,088元」，係核與上期申報數相同，並無增減事項。3 、96年度資產負債表「其他應付款37,999,088元」，係由期初轉入之金額，減去當期償還林正清73,000元後之餘額。及4 、97年度因尚未申報，目前尚無申報資料可提示。此有，證人林正清提供林衛公司94年度、95年度、暨96年度相關申報書及帳簿文據影本乙宗（原證30），可資證明。
⑶另被告略稱，被繼承人林廷文94年度綜合所得稅，核課
本稅39,624元、及罰鍰15,800元乙節。經查事實上各該稅款亦由證人林正清於96年12月31日在台灣企銀南崁分行繳納。此有，證人林正清提供繳納後，寄還代書丁○○繳稅資料影本（原證31）可證。（註：另據原告代理人所稱，林衛公司94年度因尚未發放，故依法不應開立股利扣繳憑單向被告申報，他案林廷文94年度綜合所得稅事件，顯有涉嫌適用法律錯誤，應可循稅捐稽徵法第28條規定，另案向被告申請退稅。）是以，被告遽予主張「其未提示該股利係由林正清領取之相關資料供核……自不能認其主張為真實。」足證，被告確屬未經調查清楚，即以臆測之理由來作反駁，其主張自不可採。
⒒就「林廷文之繼承人是否業已終止？錢是否已返還？」乙節，謹查報如下：
⑴甲○○及林李吉，與林正清間業已終止，並訂立協議書（原證13、14）。
⑵經查：1 、千賀投資公司之股票，從借名關係起一直都
由林正清保管中；暨2 、林衛投資興業公司因未印製股票，故無需返還股票之動作。
⑶另甲○○前已就林正清保管「千賀投資公司之股票」背
面，蓋章同意轉回林正清（原證18）⒓茲就準備程序中查得之人證、與物證資料，說明如下：
⑴證人丁○○證稱：「伊係承辦林廷文遺產稅之代書」、
「因當時有發現千賀公司及林衛公司部分，伊有詢問繼承人，繼承人表示不是他的，表示係林正清，要計算該部分之遺產價值，須視該部分是否免除，林先生亦同意負擔該部分多出之遺產稅，故伊簽收一張本票」並庭呈，法官經核對本票原本與鈞院卷第89頁本票影本相符，當庭發還。及稱「雙方立有協議書」、暨法官提示鈞院卷第87、91、93頁後，亦稱「係由伊製作，並由當事人親自簽名，當天一起至桃園事務所簽立」。此有，97年12月17日準備程序筆錄記載可證。
⑵依原證12所示，證人林正清因借用被繼承人林廷文名義
買賣股票，所衍生本件系爭遺產稅行政訴訟事件之稅額，其已同意負擔乙節。經查，證人林正清已循國稅局核可分期繳納方式，自96年3 月起，至97年7 月止，分9期比例分擔，共計繳納稅款2,295,002 元，經林正清逐期匯給原告後，原告再湊足應納之分期款去繳納。此有，原證27可證。是以，足證林正清證稱「確有借用被繼承人林廷文名義買賣本件系爭股票」事實之真正，否則其豈有同意繳納本件系爭遺產稅額之理。
⒔有關「借名購入千賀投資股份有限公司股票100,000 股，
計面額1,000,000 元」部份，謹就準備程序中查得之人證、與物證資料，說明如下：
⑴證人戊○○證稱：「伊把名字借給林正清去當千賀公司
之人頭，又於87年9 月3 日於名義上賣給林廷文，事實上從頭至尾股票皆係林正清的」，暨法官提示原證15之說明書，亦稱「確實是伊所親筆簽名」。此有，97年12月17日準備程序筆錄記載可證。
⑵證人己○○證稱：「當時伊名字由伊父親使用，經營多
家投資公司，應該其中有一家係千賀公司」，暨法官提示鈞院卷第99頁，亦稱「該印章確實是伊蓋的」。此有，97年12月17日準備程序筆錄記載可證。
⑶97年11月26日原告訴代到院閱卷，發現林正清曾於95年
10月17日函覆被告，暨提示證物（即被告原處分卷第33
2 頁起至第338 頁止），詳如原證17。經向其查證亦謂：
①上揭5 筆證交稅繳款書，係林正清委由秘書查美玲小
姐填寫之筆跡外，當日係由公司財務蔡孟星小姐至萬泰銀行中壢分行從林正清帳戶提領現金76,800元；此有，原證19，可證。俾繳納5 筆證交稅6,000 元等項之用途，並囑蔡小姐提領現金後，不要在同銀行繳納稅款，俾避免借名買賣股票事實，被銀行從資金流程勾稽出來。惟蔡小姐一時不察，竟於萬泰銀行辦理繳稅動作，嗣因及時發現而中止。
②故才有系爭5 筆證交稅繳款書，原先在萬泰銀行中壢
分行蓋上收稅之章，因故未完成繳稅動作。嗣同日復持同紙證交稅繳款書，再去玉山銀行桃園分行方完成繳稅。
⑷證人查美玲證稱：嗣法官提示鈞院卷第197 頁至201 頁
證交稅之繳款書，問證人查美玲，伊稱「這3 張都是伊寫的，係董事長（即林正清）要伊寫的」、及「是董事長要伊寫的繳款書，伊知道是董事長買的，正常不會有人拿自己的錢去幫他人繳款。董事長請伊們填完繳款書後，從金庫拿錢出來，請外務或會計去繳錢」、暨「伊知道千賀公司係董事長獨資經營之投資公司」。此有，98年3 月11日準備程序筆錄記載可證。
⒕另就，有關「借名擔任林衛投資興業股份有限公司發起人
之一，並投資該公司股票600,000 股，計面額6,000,000元」部份，謹就準備程序中查得之人證、與物證資料，補充述明如下：
⑴復就上揭林正清於95年10月17日函覆被告，暨提示林衛
投資興業股份有限公司設立時，存入股本之活期存款存摺影本所載（即被告原處分卷第332 頁），全部股本確以「現金」共7筆存入（原證17）。
⑵證人林正清證稱：「林衛公司臺銀存摺88年1 月5 日有
大筆資金存入，確實是伊的，88年當時都是以現金存入」、「係因稅捐單位查資金查很緊，伊不想讓稅捐單位知道資金來自於伊」、及「蔡孟星沒有去，應該是伊太太、外務及司機，伊自己沒有搬」，以回應法官問：存入臺銀大筆資金，是否由查美玲去存的？暨以否定證人查美玲稱「不是伊，應係蔡孟星小姐」之臆測之詞。此有，98年3 月11日準備程序筆錄記載可證。
⑶證人查美玲證稱：「當時伊與董事長同層，伊們辦公室
尚有財務課長蔡孟星小姐，公司股票買賣部分係蔡小姐處理，伊幫忙她填寫資料，伊們都知道董事長當時習慣係領現金放金庫，金庫係放於新泰伸公司蘆竹廠之3 樓董事長辦公室，該金庫高約2 公尺，長寬約80公分，金庫共3 個，有需要時再從金庫搬錢出去。」此有，98年
3 月11日準備程序筆錄記載可證。⑷原告訴代於98年4 月22日準備程序，庭呈當日中午才由
臺灣銀行所核發之林正清投資林衛公司，存入臺銀之7筆存款憑條資料原本供參。謹影印續編為原證32，並附呈在本辯論意旨狀上。暨按該存款憑條下方，臺灣銀行內部控制系統，業已逐筆註明其累計，最後為「存現金金額198,000,000.00＊＊＊應注意申報＊＊＊」字樣。
足證，全數確以「現金」存入。且原告訴代當庭陳報，上開林衛公司存入臺銀之第1 筆存款開戶資料登錄單存入1,000,000 元，係林正清之妻的筆跡，可資證明。足證，林正清歷次證詞所言，應屬真正。
⑸證人胡瓈予（林正清之妻）證稱：「伊知道林衛公司」
、「該公司實際係伊先生一個人出錢開的」、「伊知道伊先生的現金放在保險箱」、「3 個保險箱置放於蘆竹廠3 樓」、「現在3 個保險箱已經搬至楊梅廠」、「保險箱中放股票、錢、首飾、房地契及較貴重的」、「係號碼鎖外加左右各旋轉幾圈」、「該密碼鎖伊印象中沒有換過」。及法官問：林衛公司成立時有數筆進入林衛之資金，是否妳去存的？存款單及登錄單是否由妳所寫？並提示臺銀之7 筆存款憑條資料原本，證人胡答「是伊去存的。僅有開戶資料登錄單是伊寫的，其他不是」。法官問：其他存款憑條係何人所寫？，證人胡答「看不出來。伊記得連伊共4 個人去存的，伊只記得是公司員工一起去存，是誰伊忘記了」。法官問：是否拿現金去存？證人胡答「是拿現金去存」。法官問：現金怎麼來的？證人胡答「從伊們的保險箱拿的」。法官問：該金額如此高，如何點算？證人胡答「伊記得當時在保險箱中即1 包1 佰萬元包好」。法官問：用什麼東西包？證人胡答「伊不記得，伊只記得當時拿出係以3 包帆布袋扛到銀行去」。暨法官囑：可否當庭請妳寫下「林衛投資股公司籌備處、謝、壹佰萬元正」？證人胡：「是（證人當庭寫於白紙上）」。法官再囑：麻煩就上開文字寫三遍，證人胡：當庭寫三遍。此有，98年4 月22日準備程序筆錄記載可證。
⑹98年4 月22日準備程序訊問證人胡瓈予時，法官諭知本
件隔離訊問，證人林正清退庭。隔離訊問結束後，復點呼證人林正清入場。證人林正清入場證稱：「保險箱沒有丟掉，現在在楊梅廠」、「90年左右，大約7 、8 年前搬去」、「保險箱是號碼鎖」、「號碼鎖沒有換過」、「裡面放房地契、錢、股票」、及「有伊太太的珠寶」。及法官問：現在保險箱是否仍作此使用？證人林答「現在沒有」。法官問：密碼有誰知道？證人林答「伊，伊也告訴過伊太太，至於伊太太是否記得伊不知道」。暨被告訴代問：該7 筆現金是否由你所清點？證人林答「是伊點後交給伊太太，至於哪一袋多少錢伊現在已經忘記了，但錢進出都是伊在點的」。此有，98年4 月22日準備程序筆錄記載可證。是以，足證林正清證稱「確有借用被繼承人林廷文名義，投資林衛公司股票600,
000 股，計面額6,000,000 元」事實之真正。㈡被告主張之理由：
⒈死亡前未償債務
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1項 及第17條第1 項第9 款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。又「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決……如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由……又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院……不必另行調查證據……故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。」為財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令所明釋。
⑵本件繼承人林李吉申報遺產稅，列報投資林衛公司遺產
價值6,954,552 元，並列報死亡前未償債務扣除額6,954,552 元，經原查分別核定6,954,793 元及0 元。原告主張投資林衛公司600,000 股係受林正清所託，以被繼承人名義認購，繼承人已同意配合返還該受託股票，應有未償債務扣除額云云，申請復查。經被告復查決定略以，依林衛公司股東名簿及該公司所出具之證明書所載，截至被繼承人死亡時尚有股份600,000 股，原查併入遺產課稅並無不合。雖原告提示林正清之民事支付命令聲請狀、存證信函及臺灣士林地方法院94年度促字第27
168 號支付命令，主張系爭投資係屬信託財產，惟查該支付命令係被繼承人死亡後（94年10月25日）始核發，依首揭財政部令釋規定，該未償債務存在與否須經事實調查。經函請林正清提示出資購買系爭股票之資金證明文件，林正清雖提示證券交易稅一般代徵稅額繳款書及萬泰商業銀行等帳戶存摺影本，惟查該繳款書係被繼承人購買千賀投資股份有限公司股票，與本案無關，且無法證明系爭股票係由林正清所出資購買，又原告迄未能提出確屬信託財產之證明文件，原核定否准認列死亡前未償債務扣除額並無不合，乃維持原核定。原告不服提起訴願，亦遭財政部訴願決定駁回。
⑶經查：
①原告原主張被繼承人林廷文所有之林衛公司股票600
股計6,000,000 元及千賀公司股票100 股計1,000,00
0 元為林正清之信託財產，復於97年12月3 日起訴補充狀聲明本件係屬利用他人名義買賣股票，查依「如委託人僅以其財產在名義上移轉受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分係由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性。」最高法院71年台上字第2052號判決可資參照。故其主張及所提示原證1 至原證14有關信託財產之證明，核不足採。
②原證15及16係戊○○及己○○出具之說明－林正清借
用被繼承人林廷文名義購買千賀公司股票。經查並非借用林廷文名義購買林衛公司股票。易言之，縱使林正清借用林廷文購買千賀公司股票為真，亦非等同林正清亦借用被繼承人名義投資林衛公司。換言之，林正清主張借名登記應須逐一提示相關資料供被告逐一查證，尚不得以一概全、類推適用，其主張核不足採。
③原證17係林正清函復被告其認購股票之資金證明，查
該函第1 點所述利用林廷文名義購買千賀公司股票，並不足以證明其係以林廷文名義進行林衛公司投資，已如前述；次查原證18及原證19，係千賀公司股票轉讓登記書及林正清君稱係繳納購買千賀公司股票之證交稅資金來源，皆與本件系爭投資林衛公司股票無涉。另原證20，係被告基於職權進行調查戊○○君購買新泰伸銅公司股票之資金來源所函發之調查函，與本件系爭投資林衛公司無涉，換言之，原證18至20，尚難證明林正清係借用被繼承人林廷文名義購買系爭林衛公司股票進行投資。
④原證22至原證24，係新泰伸銅公司變更登記卡、該公
司經法院緊急處分及准予重整之裁定等資料，難以證明被繼承人所有林衛公司之投資係證人林正清利用其名義進行投資，該等證物亦不足採。
⑤財政部證券管理委員會於85年7 月間及86年5 月間核
准新泰伸銅公司辦理現金增資，與林衛公司設立時間（88年3 月）相差甚遠，該核准函亦不足以證明被繼承人所有林衛公司之投資係證人林正清利用其名義進行投資。又林正清君87年10月間向萬泰商業銀行借款
1 億元並經該銀行准予借貸，有原證29萬泰銀行存摺可稽，與其97年12月17日起訴補充理由狀（2 ）內容所稱－其與新泰伸銅公司因87年間亞洲金融危機，往來銀行紛紛收縮銀根之說詞不合，足證原證25及26均不可採。
⑥凡經稅捐稽徵機關核定，通知納稅義務人應繳納之各
項稅款，納稅義務人均可委託他人以納稅義務人名義代為繳納，現行稅法並無限制由納稅義務人親自繳納之規定。易言之，被告核定補徵被繼承人遺產稅稅額，係以原告等繼承人為發單對象，至於該稅款實質究係繼承人1 人繳納或多人分擔繳納抑或他人代繳，在所不論，又倘若他人願意代為繳納稅額，其原因關係亦有多種，尚難單憑林正清願意負擔被繼承人遺產稅稅款而認定其係利用被繼承人名義進行林衛公司之投資，故其原證27及原證28尚非可採。
⑦林衛公司93年度分配盈餘28,008,082元，被繼承人獲
配股利分別為620,074 元及257,561 元，可扣抵稅額分別為20,074元及8,338 元，該公司並開立股利扣繳憑單向被告申報，倘林正清利用被繼承人名義進行林衛公司投資及被繼承人上述股利林衛公司尚未發放，該公司帳上仍列「其他應付款」為真，則該公司既已決議發放股利，且此80餘萬元之股利為受益處分，雖被繼承人死亡，亦可由其繼承人代為領取，林正清再向繼承人要求返還歸屬此80餘萬元之股利，惟其遲遲未積極行使，有違常情，故原證30亦無足採，另代繳林廷文之綜合所得稅，亦不足以證明林正清借用林廷文進行林衛公司投資，故其原證31核不足採。
⑷綜上所述，縱證人林正清繳納5 筆證交稅及同意負擔被
繼承人林廷文遺產稅及綜合所得稅等稅額為真實，惟代繳稅款之法律關係多種，尚不能單憑該等完稅證明及提示之較納稅款之資金流程即認定其係借用被繼承人名義進行林衛公司投資；又林衛公司資本設立金額高達198,000,000 元（現金存入），證人林正清稱係由其1 人出資繳納，該現金來源均來自其金庫保險箱，惟其保險箱究有現金若干並無相關資料可供查核，且高額現金放置保險箱，具有相當危險性，未有其他安全措施，有違常情，是以難以認定林衛公司之設立資本即來自該金庫保險箱，亦難證明被繼承人林廷文投資林衛公司之資金係來自林正清。且縱係林正清向泛亞銀行及萬泰銀行借款，惟查萬泰銀行之存摺內容－87年7 月31日提領9,000,
000 元、9 月3 日提領14,224,194元及8,890,818 元、
9 月5 日提領5,378,991 元及4,663,317 元、9 月9 日提領6,984,110 元、10月29日提領100,000,000 元均為轉帳支出，顯非以該等金額作為林衛公司之設立資本額。又林正清借用戊○○名義進行投資並不等同林正清亦借用被繼承人名義進行投資，易言之，不得以一概全，類推適用，而逕予謂之其主張借用林廷文名義從事投資為真實。本件林正清未提示具體資金證明被繼承人林廷文投資林衛公司之資金係由其出資，依改制前行政法院36年度第16號判例，自不能認其主張利用被繼承人林廷文名義投資林衛公司為真實，進而原告主張尚有系爭未償債務可扣除，核不足採，請予駁回。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財
產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所規定。
⑵本件繼承人漏報被繼承人銀行存款4,660 元、老農津貼
8,000 元及被繼承人死亡前2 年內贈與林金炳2,300,00
0 元合計2,312,660 元為原告所不爭，系爭死亡前未償債務扣除額既經否准認列已如前述，被告按所漏稅額697,178 元處1 倍罰鍰697,100 元（計至百元止）並無違誤，請予維持。
⒊綜上論述，原核定、復查決定、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第4 條第1 項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」；第17條第1 項第9 款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠原告主張經被告核課為遺產範圍內之林衛公司股票實為林正清向被繼承人借名登記為股東，其實質權利人確為林正清，林廷文僅為名義所有權人。被告徒以「無法證明系爭股票係由林正清所出資購買」為由，來作為消極性之抗辯理由，其主張自不足採。㈡原告已提出多項事證，請聲請訊問證人林正清、經辦代書丁○○等人，已盡舉證之責，依舉證責任轉換原則，依法被告應負舉證「原告等之舉證究係有何不符之處」積極性之反證理由，焉有徒以臆測之理由，逕行向人民課徵稅賦之理。
三、本院判斷如下：㈠按最高法院88年度台上字第1725號裁判意旨：「當事人約定
，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言」；89年度台上字第1119號裁判要旨：「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為」。
再按最高法院94年度台上字第953 號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」，乃在闡述私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法委任關係之規定。
㈡經查，原告主張經被告核課為遺產範圍內之林衛公司股票實
為林正清向被繼承人借名登記為股東，被繼承人一家人出借名義予林正清從事投資，計有①以被繼承人名義投資林衛公司600,000 股（每股10元）、投資千賀公司100,000 股（每股20元），共計8,000,000 元資金。②以原告名義於88年1月5 日投資林衛公司300,000 股、87年投資千賀公司100,00
0 股，共計5,000,000 元資金。③以林李吉（被繼承人之妻）名義於88年1 月5 日投資林衛公司600,000 股，資金6,000,000 元（按關於原告、林李吉借名予林正清部分，與本件無關；及千賀公司經被告核定股東價值為負數，故無價值列入遺產總額，以下均不再論述）。惟於被繼承人死亡後，林正清業以存證信函向原告終止此一借名契約（連同原告與林李吉部分亦已終止）。惟原告擔心稅負問題，遂與林正清達成協議，倘本案系爭未償債務扣除額未蒙被告同意減除者，林正清同意全額負擔因而衍生之遺產稅額2,295,002 元，並立具本票交付代書丁○○保管以為擔保，嗣後林正清也依被告同意之分期方式，自96年3 月起至97年7 月止，分9 期匯入同額款項到原告帳戶內等情，業據原告提出原告等被繼承人與林正清就借用被繼承人名義投資林衛、千賀公司衍生之法律爭議達成解決方案之94年12月2 日協議書、林正清同日簽發面額2,295,002 元本票、代書丁○○簽收保管本票之收據，及原告淡水第一信用合作社0000-00-000000-0帳號之存摺影本列載有如附表所示之匯款紀錄（見本院卷第73、89、87頁及本院卷第45-67 頁）等為證。並經本院訊問證人林正清結證稱林衛公司係伊一人出資設立，資金以現金在88年1 月5 日存入，被繼承人為其鄰居，出借名義供伊投資公司，相關圖章、公司資料均為伊所保管，現林衛公司股票下跌已無價值，伊打算過戶回來再將公司解散等語（分別見本院卷第177 、279 頁）；及證人丁○○結證伊係承辦被繼承人遺產稅之代書，繼承人告知千賀公司、林衛公司之股權並非被繼承人所享有，而係林正清所有，伊即於94年12月2日陪同繼承人前往林正清位於桃園之事務所，磋商達成如前述之解決方案，前揭收受保管本票之收據為其所簽立、協議書亦係伊擬訂後經雙方於當日簽名等語（見本院卷第179、181 頁）。經核原告所提書證、及證人證詞悉相符合，原告前開主張堪信為真。
㈢被告抗辯：林衛公司資本設立金額高達198,000,000 元，均
係以現金存入，證人林正清稱係由其1 人出資繳納，該現金來自其金庫保險箱，惟其保險箱究有現金若干並無相關資料可供查核，且高額現金放置保險箱，具有相當危險性，有違常情，是難認定林衛公司之設立資本即來自林正清；且縱資金之源頭為林正清向泛亞銀行及萬泰銀行借款，惟惟查萬泰銀行之存摺內容－87年7 月31日提領9,000,000 元、9 月3日提領14,224,194元及8,890,818 元、9 月5 日提領5,378,
991 元及4,663,317 元、9 月9 日提領6,984,110 元、10月29日提領100,000,000 元均為轉帳支出，顯非以該等金額作為林衛公司之設立資本額。林正清未提示具體資金證明被繼承人林廷文投資林衛公司之資金係由其出資，自不能認其主張利用被繼承人林廷文名義投資林衛公司為真實。又林正清願意代為繳納稅額，其原因關係可能有多種，尚難徒憑林正清願意負擔被繼承人遺產稅稅款，即認定其係利用被繼承人名義進行林衛公司之投資。再者，林衛公司93年度分配盈餘28,008,082元，被繼承人獲配股利分別為620,074 元及257,
561 元，可扣抵稅額分別為20,074元及8,338 元，該公司並開立股利扣繳憑單向被告申報，倘林正清利用被繼承人名義進行林衛公司投資及被繼承人上述股利林衛公司尚未發放，該公司帳上仍列「其他應付款」為真，則該公司既已決議發放股利，且此80餘萬元之股利為受益處分，雖被繼承人死亡，亦可由其繼承人代為領取，林正清再向繼承人要求返還歸屬此80餘萬元之股利，惟其遲遲未積極行使，有違常情；另代繳被繼承人之綜合所得稅，亦不足以證明林正清借用被繼承人名義進行林衛公司投資云云。惟查：
⒈證人林正清結證稱伊當時有向銀行貸款，為了避免稅捐機
關查其資金，故伊會將錢領出放在辦公室的保險庫，該88年1 月5 日存入台灣銀行林衛公司籌備處之7 筆款項即係源自於保險庫，由其妻胡瓈予、司機、外務等人搬到銀行存入（見於本院卷第279 、285 頁）等語，原告並提出林正清於萬泰商業銀行存摺顯示87年10月29日有100,000,
000 元放款存入及同一日同額轉帳之紀錄（見本院卷第
203 頁）、於泛亞銀行帳戶於87年9 月19日有3 筆合計5千萬元匯入及同年11月4 日有2 筆共40,000,000元轉帳之紀錄（見本院卷第205 頁）；及台灣銀行林衛公司存摺顯示88年1 月5 日共有7 筆資金合計198,000,000 元存入（見本院卷第207 頁）。另證人即林正清當時僱用之秘書查美玲於本院結證稱「我們當時我與董事長同層，我們辦公室尚有財務課長蔡孟星小姐，公司股票買賣部分係蔡小姐處理，我幫忙她填寫資料，我們都知道董事長當時習慣係領現金放金庫，金庫係放於新泰伸公司蘆竹廠之3 樓董事長辦公室，該金庫高約2 公尺，長寬約80公分，金庫共3 個，有需要時再從金庫搬錢出去」（見本院卷第28
3 頁）。另本院隔離訊問證人林正清、胡瓈予夫妻2 人關於所稱保險箱之細節，渠2 人均稱保險箱現已搬到楊梅廠，是使用有密碼的號碼，密碼多年來未曾變更，裡面放置股票、錢、首飾、房地契等貴重物品（見98年4 月22日準備程序筆錄）。是證人林正清確有以保險箱保存大筆現金之情事。又查，證人胡瓈予結證稱：林衛公司成立之資金係其夫所有，為伊與員工共4 人從保險箱中提領現金去存的，伊記得當時在保險箱中即以1 包1 佰萬元之方式包裏，再以3 包帆布袋扛到銀行去存，存款文書中之開戶資料登錄單即為伊所書立，其他不是，是何人所寫及其他細節因事隔久遠，已不復記憶等語（見同上筆錄）。原告並提出前開7 筆資金之存款憑證，第1 筆為存款開戶資料登錄單金額100 萬元，其餘則為存入憑條，每張憑條下方均列載「應注意申報」之字句（見本院卷第197-209 頁）。
經核上開證人證述情節，對照相關存款紀錄、存款憑證顯示之文義，均相符合；且上開大額資金存提款之存摺紀錄早在原核時即已經證人於95年10月20日向被告提出（見原處分卷第332-338 頁），此屬個人財產文件，唯財產歸屬之個人所得提出，證人林正清既已提供該等書證，又核與渠夫妻2 人證述情節相符，自堪採信。至於被告質疑以保管箱保管巨額現金，違反常情一節，查證人林正清以自己名義所投資之新泰伸科技股份有限公司（當時證人原名丙○○，於97年3 月27日更名，此經本院於97年12月17日準備程序中查證其信用卡、身分證屬實），實收資本總額有20億6,800 萬元，於87年間適逢市場景氣低迷，導致經營困難，又逢銀行緊縮銀根，故先向臺灣桃園地方法院聲請緊急處分，經該院於87年11月27日裁定准許自裁定送達之日起3 個月內：「1 、就新泰伸銅工業公司所有如附表財產，不得聲請查封、拍賣、變賣或其他一切處分行為。2、對新泰伸銅工業公司之財產所為之強制執行程序應予中止。3 、新泰伸銅工業公司記名式股票禁止轉讓」；又於88年5 月19日經該院以87年度整字第1 號裁定該公司准予重整，此有各該裁定附於本院卷第257-273 頁可憑。是依當時證人林正清所營事業之窘境，其刻意借用他人名義另立新公司，並以保險箱保管現金之方式躲避債務追索，應屬常情而可採信。
⒉又被告所指應分配於被繼承人之93年度股利分別為620,07
4 元及257,561 元，可扣抵稅額分別為20,074元及8,338元部分，經查林衛公司93年度盈餘迄至94年度方有分配盈餘，被繼承人名下獲配股利620,074 元，包括現金股息600,000 元，及可扣抵稅額20,074元；股利257,561 元，包括現金股利249,223 元，及可扣抵稅額8,338 元。現金股息600,000 元及現金股利249,223 元，迄今仍未發放，林衛公司帳載仍掛在「其他應付款」會計科目項下，此由本院卷第103 頁以下林衛公司94年度資產負債表其他應付款之記載，及總分類帳、明細分類帳彙總表、傳票核對清單相互勾稽即明。本件原告既主張係被繼承人出借名義供林正清投資林衛公司，則關於林衛公司股東權益本即由林正清自行行使，此即借名契約之內涵，殊無被告抗辯主張「是該現金股息、股利亦可由其繼承人代為領取，林正清再向繼承人要求返還歸屬此80餘萬元之股利，惟其遲遲未積極行使，有違常情」之疑義。
㈣綜上，原告主張被繼承人係基於借名契約，將其名義供予林
正清投資林衛公司一節，應屬可信。按「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。但契約另有訂定，或因委任事務之性質不能消滅者，不在此限。」、「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」，民法第550 條、第541 條定有明文。又揆諸前揭說明，借名登記契約得類推適用民法委任關係之規定，是依上開規定，本件被繼承人與林正清間之借名契約已因被繼承人死亡而消滅，是關於以被繼承人名義所登記之林衛公司股權自應移轉登記予林正清。則原告主張登記於被繼承人名下之林衛公司股權為未償債務，自屬有據。
四、綜上所述，本件被告未准因被繼承人死亡而發生應將其名下林衛公司股權移轉登記予林正清之債務列為未償債務，自遺產總額中扣除，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有不當。
原告訴請撤銷原處分（含復查決定）與訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
書記官 陳 又 慈