臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2161號原 告 全虹企業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳惠明（會計師）
林瑞彬律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月30日台財訴字第09700181270 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係經營電子材料、設備零售業，民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）4,581,856,587 元、文具用品8,758,493 元、交際費8,700,599元、其他費用63,162,461元及其他損失9,225,712 元，被告初查以營業成本部分，其中26,519,910元係本期商品存貨調減轉列維修成本，未提示全年度之帳列明細、維修勞務成本表及相關傳票憑證等資料供核，予以剔除；其他損失部分，其中3,800,000 元係因進貨糾紛之賠償金及和解金，惟取具受償公司（東勤科技有限公司）開立之統一發票銷售額及進項稅額分別為3,619,048 元及180,952 元，准予認列3,619,
048 元，另1,206,737 元係加盟店與原告解除合約，原告於加盟店投入之裝潢設備已無經濟效益，惟未依規定於事前報請稽徵機關核備，乃予以剔除。分別核定營業成本4,555,336,677 元、文具用品5,900,475 元、交際費5,604,995 元、其他費用46,428,466元及其他損失7,838,050 元，應補稅額6,770,989 元。原告不服，申請復查，嗣撤回交際費及其他費用－其他雜支4,520,160 元部分，其餘部分經被告以97年
1 月8 日北區國稅法一字第0970005286號復查決定書（下稱原處分）追認營業成本7,165,729 元、文具用品2,858,018元及其他費用4,978,362 元，其餘復查駁回。原告對營業成本及其他損失等項目猶表不服，提起訴願，復遭財政部決定「原處分（復查決定）關於其他損失（三重忠孝、臺中建成、中壢壢霸等3 家分公司）部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍就營業成本未經核認19,354,181元部分不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於否准認列原告營業成本19,354,181元部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按行為時所得稅法第24條第1 項、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第60條前段規定，原告系爭營業成本係列報勞務成本部分，由維修部門按月依據維修零件領用記錄結轉維修成本，如有後送原廠維修者，則依原廠請款憑證認列維修成本，是以被告原核定剔除之否准認列營業成本26,519,910元，係轉列維修零件之支出20,868,031元，及轉列零件成本14,436,774元，扣除直接帳列零件成本8,784,895元，後經被告准予追認其中已取得與成本相當之收入之維修成本7,165,729 元，其餘19,354,181元仍予以剔除，合先敘明。
㈡、原告不論有無認列維修收入，依原告之維修流程均建有維修資料檔，以詳細記載維修服務內容，被告不應只針對有收取維修收入者，方同意其維修成本之認列：
１、消費者於原告直營店面或其加盟店購買手機時，原告之銷售人員除在手機包裝盒內所附之證明書蓋上經銷相關店店章及註明購買日期外，亦會於手機背面貼上圓形貼紙註明銷售年月，即使消費者在送修手機時未攜帶保證書，亦可藉由該圓形貼紙初步得知該手機是否真於原告之店家購買及是否已超過保固年限，此外該圓形貼紙通常會貼在手機保護殼及內部零件之接縫處，以確保該手機並非因消費者自行拆解而導致故障。此種確保保固期間之方式已行之有年，且漸漸取代保證書，不僅只原告採用，其餘手機經銷商同業亦以同樣方式判斷送修手機是否在保固期間內，原告只要憑手機背面之圓形貼紙，則有責任必須在保固期間內提供消費者手機維修服務，是以原告將系爭之維修零件成本轉列營業成本，並非無據。
２、原告之手機維修業務分為委外維修及內部維修，若屬委外維修者，均取具維修公司之統一發票列帳，若屬內部維修者，則以實際維修零件領用記錄結轉維修成本。一般而言，手機消費者自原告直營店面或其加盟店購買之手機享有2 年至3年之保固期間，如該手機於購買後1 年內損壞，係由手機原廠廠商承擔保固責任，消費者將需維修之手機送修後，原告會視損壞之狀況決定由原告內部之維修部門維修或送至原廠廠商由原廠廠商維修，如由原告內部維修，則原告會向原廠廠商請款並認列維修收入；如消費者購買之手機於購買滿1年後但未滿2 年之期間內發生損壞，該保固責任係由原告承擔，不論原告係委託外部維修公司或由原告內部自行維修，對原告而言皆不會產生維修收入；如消費者將已過保固期間之手機送原告維修，則無論原告係委託外部維修公司或自行維修，皆會向消費者收取維修費用。
３、綜上，只要係由原告內部維修而領用零件，原告會以實際維修零件領用記錄結轉維修成本，惟只有尚在原廠保固期間而由原告負責維修手機；或已過兩年（或3 年）保固期間之手機而由消費者送予原告維修時，由原告分別向原廠或消費者收取並認列維修收入。今被告僅追認原告已取得之維修收入相當7,165,729 元之維修成本，並以原告未能提示領料單、相關傳票憑證及依載有服務之客戶姓名（並簽章）、地址、購買日期、保證期間之免費服務證明供核，實不合理。依原告提供之維修流程圖可知，原告之維修單位於確認修復損壞之手機後，皆會於SAP 維修系統登錄領用零件、處理資訊等詳細資料，原告已於復查補充說明提具系爭年度維修紀錄電子檔，該檔案已詳細記載客戶名稱、電話、維修單號、機型、保固狀況、處理情形、處理人員、耗用零件、送修日期等，且提示部分維修領料單供被告查核，被告卻拘泥於財政部65年1 月26日台財稅第30507 號函釋，認定原告應提供載有服務之客戶姓名（並簽章）、地址、購買日期、保證期間之免費服務證明之紙本，惟原告單月處理之維修數量即有3 千多筆，如何能有無限的儲存空間供原告儲存每年至少3 萬筆所有之維修相關單據，是以就前揭財政部65年函釋所認定納稅義務人應具備之免費服務證明，依前述說明可就如系爭年度維修紀錄實質上已完全具備與前開免費服務證明完全相同之勾稽、證明功能，被告應與時俱進，不應拘泥於財政部65年函釋之逐字文義，實不應僅就有收取服務收入之服務成本同意認列。
㈢、保固期間之維修成本確與原告業務有關，被告不應單就有無直接收取服務收入來認定其成本之認列。被告追認與相關維修收入相當之維修成本7,165,729 元，表示被告認定原告所提示之系爭年度手機維修記錄所列示之營業成本均係確實發生，且由維修流程圖可知原告係採用SAP 系統登錄每筆手機領用原物料之情形，並與會計系統相互連結，原告無法虛擬維修工單之編號創造虛假之維修交易以虛增營業成本。如被告僅認為因該維修成本無相對應之維修收入而否准其實際發生之費用予以認列，無非漠視保固對於產品銷售之貢獻，如原告手機兩年保固相關報導及廣告所述，除原告外，聯強國際及震旦通訊代理之手機原廠均亦表示保固之延長將增加其營業成本，惟仍不得不推行以維持既有之產品市場，足證該費用確與原告經營本業及附屬業務有關，再詳言之，原告為以營利為目的之營利事業，除非確屬業務必要承擔之費用或損失，否則豈有為享受25% 之費用抵減之租稅利益而平白支付他人費用而自行承受75% 之費用之理？本案被告既不否認原告發生是項保固費用，自無理由以未取具合法憑證剔除該項營業成本。
㈣、原告準備之11月維修明細表及原告自SAP 系統下載之客戶維修出件單，被告卻以該單據係直接由系統下載，並無相關簽核證明而不予採用。原告已提供原告97年11月16日至25日共10日之所有維修出件單、當月份之零件領用明細及轉帳傳票供參。依原告提供之相關資料可證，原告對於每筆維修紀錄均已於系統建檔，並註明該筆維修是否屬保固範圍內之維修物件（維修出件單之保固類別欄屬「2 」者為保固期內之維修件；屬「5 」者則為無保固之維修件），且如原告所抽核之20筆維修紀錄可證，原告如於維修過程領用零件則原告之系統將自動拋帳製作轉帳傳票，如有領用原告之庫存零件，相對應之轉帳傳票即減少相關之商品存貨或零件存貨，進銷存明細之相對應零件數量亦於當期減少，可知原告即使在保固範圍內，如有領用相關之零件，則相對應之傳票亦已為正確之記載，原告之零件轉列營業成本主張並非無據，被告今卻只追認原告向客戶收有維修收入部分之成本，又不採信目前自動化系統所提供之報表及單據，此種採認方法實顯不合時宜，亦與多數有大量處理會計憑證之公司實務作業不符。
㈤、綜上，保固期間免費維修費用係原告及所有其他手機經銷商業者之營業常規且對其未來營業收入有其助益，否則，原告身為營利事業豈有不收取代價而持續免費提供服務之理？是以，系爭營業成本係原告銷售手機即需負擔之相關成本，被告不應以原告未取具法無規定之必要憑證及發生之成本未取得相當之代價即否准系爭成本之認列。
二、被告主張之理由：本件原告雖於復查申請時提示Excel 資料檔供核，惟除其中7,165,729 元已取得與成本相當之收入，被告復查結果准予追認外，其餘19,354,181元未取得相對收入或成本超過收入之部分，原告未能提示維修過程中之領料單證明其維修成本及耗材，亦未提示相關傳票憑證及載有服務之客戶姓名（並簽章）、地址、購買日期、保證期間之免費服務證明供核，被告無法得知是應屬原廠或原告之保固期間，致無從審酌其係屬保證服務期間內免費為客戶更換零件之服務。維修必須提出客戶之簽認單據，被告無法僅憑原告自行留存之電子檔而予以認列。依行為時所得稅法第24條第1 項、查核準則第67條第1 項規定及財政部65年1 月26日台財稅第30507 號函釋意旨，原核定並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」乃經所得稅法第80條第5 項授權訂定之查核準則第62條、第67條第1 項所明定；核此等規定乃為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，無違母法授權本旨，且無悖法律保留原則，本院自得適用。又「電氣廠商等銷售貨品在保證服務期間內免費為客戶更換零件，應取具載有服務之客戶姓名（並簽章）、地址、日期、機種品名及購買日期、保證期間，與更換零件種類、數量等免費服務證明，按費用列帳，以供查核。」經財政部65年1 月26日台財稅第30507 號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於其主管權責，就有關成本費用憑證之規定，無違租稅法律主義及立法之本旨，自亦得為所屬稽徵機關辦理相關案件所援用。
二、本件原告係經營電子材料、設備零售業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本4,581,856,587 元，被告初查以其營業成本中26,519,910元係本期商品存貨調減轉列維修成本，未提示全年度之帳列明細、維修勞務成本表及相關傳票憑證等資料供核，予以剔除，核定營業成本4,555,336,67
7 元。原告不服，併同文具用品、交際費、其他費用及其他損失之核定申請復查，嗣撤回交際費及其他費用－其他雜支4,520,160 元部分，其餘部分經被告以97年1 月8 日北區國稅法一字第0970005286號復查決定書追認營業成本中已取得與成本相當收入之7,165,729 元部分及文具用品及其他費用如事實概要欄所述，其餘復查駁回。原告對營業成本及其他損失等項目猶表不服，提起訴願，就其他損害部分，已經財政部決定撤銷關於原告三重忠孝、臺中建成、中壢壢霸等3家分公司部分，而仍駁回營業成本部分之事實，有財政部97年6 月30日台財訴字第09700181270 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告結算申報書等件影本附卷可稽（見原處分卷第967-972 、957-962 、947 、201 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其不論有無認列維修收入，依原告之維修流程均建有維修資料檔，詳細記載維修服務內容，被告不應只針對有收取維修收入者，方同意其維修成本之認列；因只要係由原告內部維修而領用零件，原告均會以實際維修零件領用記錄結轉維修成本，而只有尚在原廠保固期間而由原告負責維修手機、或已過兩年（或3 年）保固期間之手機而由消費者送予原告維修時，方由原告分別向原廠或消費者收取並認列維修收入。系爭年度維修紀錄實質上已完全具備與前開免費服務證明完全相同之勾稽、證明功能，被告應與時俱進，不應拘泥於財政部65年1 月26日台財稅第30507 號函釋之逐字文義，保固期間免費維修費用乃原告及所有其他手機經銷商業者之營業常規且對其未來營業收入有其助益，而與原告業務有關，被告不應單就有無直接收取服務收入來認定其成本之認列。被告既不否認原告發生是項保固費用，自無理由以未取具合法憑證剔除該項營業成本云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告就其營業成本支出事實，倘有不明，自應由原告負舉證之責。
㈡、次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。財政部中華民國82年7 月19日台財稅第000000000 號函、84年8 月16日台財稅第000000000 號函、87年9 月23日台財稅第000000000 號函，符合所得稅法第3 條及第24條第1 項規定之意旨，並未違背租稅法律主義及憲法第7 條規定之平等原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。」司法院釋字第607 號解釋在案。是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。
㈢、復按「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」、「（第1 項）對外會計事項應有外來或對外憑證；內部會計事項應有內部憑證以資證明。（第2 項））原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名或蓋章，憑以記帳。（第
3 項）無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或共同證明。」且為商業會計法第16條、第19條所明定。經查，本件原告於復查申請時提示Excel 資料檔供核，其中7,165,729 元因已取得與成本相當之收入，而經被告准予追認；其餘19,354,181元未取得相對收入或成本超過收入之部分，因原告未能提示領料單、相關傳票憑證及載有服務之客戶姓名（並簽章）、地址、購買日期、保證期間之免費服務證明供核，仍否准認列營業成本，業有復查決定書在卷可憑，而原告就系爭19,354,181元營業成本，無法提出消費者簽認之維修單，並經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第83頁）；所提電腦列印之維修記錄（原證5 、7 ）、維修出件單（原證8 ）、傳票檔案（原證9）及進銷存明細表（原證10），復均未經自然人簽章認可，且乏保證期間資料俾以勾稽是否屬原告必要之成本，則原告既未提出此部分原始憑證，從而，被告否准此部分營業成本之認列，揆諸前開法令規定，自無不合。原告主張依其維修流程均建有維修資料檔，系爭年度維修紀錄實質上已完全具備與前開免費服務證明完全相同之勾稽、證明功能云云，顯將查核準則就成本認列應提出原始憑證之規定，視同具文，自無可採；而與SAP 系統之可靠與否無涉（縱該系統與會計系統相互連結，然乏會計憑證，仍無從明系統登載之真實性）。
㈣、至財政部65年1 月26日台財稅第30507 號函釋發布時，縱尚未有手機商品，惟查系爭事實狀況與廠商銷售各類電氣貨品時，於保證服務期間內免費為客戶更換零件之狀況相同，取得客戶簽章之服務證明，又非原告於進行維修所無法取得，是被告援引該函釋意旨類推適用，尚無違誤。原告主張被告不應拘泥上開函釋之文義，僅就有收取服務收入之服務成本同意認列云云，乃未視被告基於成本收入配合原則，從寬認定其營業成本，核與上述查核準則規定已有不合，是原告據之為被告不否認其發生是項保固費用之論據，進而要求被告認列系爭部分營業成本，仍無可取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定其營業成本為4,562,502,406 元（4,555,336,677 元＋7,165,729 元），並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 10 日
書記官 黃玉鈴