臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2186號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇飛健 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年7月7 日台財訴字第09700290690 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92年度為統佳科技股份有限公司（下稱統佳公司）負責人，即所得稅法第89條規定所稱之扣繳義務人，該公司於92年1 月3 日給付國外營利事業韓國晶圓代工廠DONGBU ELECTRONICS CO., LTD.（下稱DONGBU公司）其他所得新臺幣（下同）349,000 元及於同年2 月24日、4 月15日給付韓國HYNIX SEMICONDUCTOR INC.（下稱HYNIX 公司）其他所得696,900 元、139,380 元，合計1,185,280 元，未依規定於給付時扣繳所得稅款69,800元、139,380 元及27,876元，合計237,056 元，並申報扣繳憑單，案經被告查獲，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款237,056 元並補報扣繳憑單，因原告未於限期內補繳稅款及補報扣繳憑單，被告乃依所得稅法第114 條第1 款後段規定，按其應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰711,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告係統佳公司負責人，統佳公司主要業務係IC（積體電路
）設計，為將相關積體電路之控制程式設計為實際可供生產之積體電路佈線圖並製作電路母版光罩，並將完成之光罩提供與客戶委託第三人量產實體IC晶圓片之用。本件原告直接設計IC交由韓國廠商製造晶圓，並向韓國採購，採購成品到臺後，優訊科技股份有限公司（下稱優訊公司）及晶成科技股份有限公司（下稱晶成公司）再決定是否購買此成品，而不是事先由兩公司下單訂貨。
⑵關於統佳公司所給付予韓國DONGBU公司及HYNIX 公司之訂購
IC晶圓片價金是否屬於所得稅法第8 條所列「中華民國來源所得」，最高行政法院已有判決闡明判別標準；依據最高行政法院96年判字第986 號判決闡示：「有關『中華民國來源所得』之判準法規範則係所得稅法第8 條，該法規範之規範架構特色則係先在同條第1 至10款中，依所得之種類屬性，分別定其『中華民國來源所得』之判準，最後再針對前10款所沒有規範之部分，以第11款之規定予以後補式的規範。因此在法律適用上，某一筆收入是否為中華民國來源所得，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8 條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定『在中華民國境內取得之其他所得』之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋。」準此，某一筆收入是否為中華民國來源所得，應先按其收入類別屬性，依所得稅法第8 條前10款之規定來判斷，如該收入類別屬於所得稅法第8 條前10款之類別，應按所得稅法第
8 條第10款之規定標準判斷是否為中華民國來源所得，不得按照同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定。
⑶本件原告向韓國DONGBU公司、HYNIX 公司採購IC晶圓片樣品
之法律關係為「中華民國境外之財產交易之增益」，不屬於「中華民國來源所得」：
①所得稅法第8 條第7 款規定：「本法稱中華民國來源所得
，係指....七、在中華民國境內財產交易之增益。」依此，關於「財產交易之增益」係屬於所得稅法第8 條第7 款所規範，如有「財產交易之增益」需判斷該「財產交易之增益」是否為「在中華民國境內財產交易之增益。」若非在「中華民國境內財產交易之增益。」則該「財產交易之增益」不屬於「中華民國來源所得」。
②本件統佳公司向韓國DONGBU、HYNIX 採購IC晶圓片，韓國
DONGBU、HYNIX 二家係製作IC晶圓片公司，實務上常以「晶圓代工廠」之用語稱之，惟向「晶圓代工廠」採購IC晶圓片之法律關係為何，仍應按實際情形判別，並非皆為「承攬」之勞務報酬費。原告雖於訴願程序自稱其向韓國DONGBU、HYNIX 「晶圓代工廠」採購IC晶圓片所給付之價金為所謂「晶圓代工費」，此實乃原告非法律專業之人，故未按實際情形之類別與以用語，其以「晶圓代工費」稱之，恐易誤認本件即屬於「承攬」之法律屬性，而將其歸屬於所得稅法第8 條第3 款之「提供勞務報酬」。實際上向晶圓代工廠採購晶圓片之法律屬性仍需按其實際情況區分為「買賣」（財產交易之增益）或「承攬」（提供勞務之報酬）。本件原告向韓國DONGBU、HYNIX 採購IC晶圓片實係屬於「買賣」之法律關係，應以所得稅法第8 條第7 款之標準判斷原告給付之價金是否屬於「中華民國來源所得」，茲說明如下：
1.為了解統佳公司向韓國DONGBU、HYNIX 公司採購IC晶圓片樣品之法律屬性，須先了解本件交易模式為何：
本件係由統佳公司將設計完成之光罩交由韓國DONGBU、HYNIX 公司，由上開二家公司依統佳公司交付之光罩製作IC晶圓片，再將製作完成之IC晶圓片銷售與統佳公司。為釐清此等法律關係，須先了解光罩為何物及IC製程及特性為何；所謂光罩：「光罩（Reticle/Mask）：在製作IC的過程中，利用光蝕刻技術，在半導體上形成圖型，為將圖型複製於晶圓上，必須透過光罩作用原理：
如圖沖洗照片時，利用底片將影像複製至相片上。」（維基百顆關於光罩之解釋參照）。復以IC製造之製程與特性為：「IC製造廠的作業是將晶圓廠所做好的晶圓，以光罩印上電路的基本圖樣，再以氧化、擴散、CVD 、蝕刻、離子植入....等方式，將電路及電路上的元件，在晶圓上做出」（張忠誠教授主講「半導體與危機電製程實驗」節本參照）。是以，事實上，光罩即為底片，原告將完成之光罩（底片）交由DONGBU、HYNIX 公司沖洗於DONGBU、HYNIX 公司製作之晶圓片上，再由DONGBU公司、HYNIX 公司將沖洗好之晶圓封裝（於晶圓上加上膠模）成為實體IC晶圓片，上開二公司再將IC晶圓片交付予統佳公司。原告除提供光罩以外，其餘沖洗材料、晶圓片均由DONGBU、HYNIX 公司公司提供。其交易方式實際同於一般人將底片交由沖洗照片公司，由沖洗照片公司準備沖印材料，完成沖印，沖印後之照片予以護貝，再將護貝完成之照片交於委託沖洗照片之人。而依民法第345 條之規定，沖洗照片之交易模式，係由委託沖洗照片之人交付價金與沖洗照片公司，並由沖洗照片公司將沖印且完成護貝之照片交與委託沖洗照片之人，此等交易模式即為買賣，本件亦同，故本件之性質為買賣，屬於所得稅法第8 條第7 款「財產交易」之類別。
2.關於本件交易屬於買賣乙事，亦可由原告與HYNIX 公司簽訂之合約書記載：「Tomorrowplus Technology Co.,（『Tomorrowplus』即統佳公司）and Hynix Semiconductor Inc （Hynix ）entered into an agreement inwhich Tomorrowplus agrees to request the development and Hynix agrees to manufacture prototypes
and mass production for sale to Tomorrowplus」（中譯文：統佳科技股份有限公司與海力士半導體有限公司締結合約，由海力士公司製造樣品及量產後銷售與統佳公司）可稽，合約書中即已載明係由HYNIX 公司銷售與統佳公司等語，故本件所稱晶圓代工實際上係由DONGBU公司、HYNIX 公司將IC實體晶圓片銷售與原告，屬於所得稅法第8 條第7 款財產交易。
③依所得稅法第8 條第7 款之規定，則屬於「中華民國來源
所得」之財產交易之增益需為「在中華民國境內財產交易之增益」始屬之，然本件係由統佳公司向韓國之DONGBU公司、HYNIX 公司買受IC晶圓片，係由上開二家公司將物品進口至臺灣統佳公司，並由統佳公司將買賣價金匯予韓國之DONGBU公司、HYNIX 公司，為「中華民國境外財產交易之增益」此有海關進口快遞貨物稅費繳納證明及賣出外匯水單及手續費收入收據可稽，本件並非於「中華民國境內財產交易之增益」，此等交易之增益自非屬於中華民國來源所得，自為顯然。
④退步言之，縱使認本件似與承攬之性質相類似，惟統佳公
司僅提供光罩（底片）與韓國DONGBU公司、HYNIX 公司據以沖洗出IC晶圓片，光罩係為底片，其非IC晶圓片之組成材料，IC晶圓片組成之所有材料均由韓國DONGBU公司、HY
NIX 公司提供，此等由韓國DONGBU公司、HYNIX 公司提供所有材料之工作物供給契約，依最高法院59年台上字第1590號判例闡示：「有所謂工作物供給契約，即工作物全部材料由承攬人供給，而當事人之意思復重在工作物財產權之移轉時，仍不失為買賣之一種。」，是以縱認本件有承攬之性質，惟因材料均由承攬人韓國之DONGBU公司、HYNI
X 公司提供，且本件統佳公司與DONGBU公司、HYNIX 公司係重於財產權之移轉，本件法律關係為買賣，關於本件「重於財產權之移轉」乙事，茲說明如下：
1.統佳公司與HYNIX 公司之合約書之價金交付條件明載：「B ）....USD$20,000 should be paid when this agreement was signed. USD$4,000 should be paid whe
n the sample wafers were shipped out. 」（中譯文
B.....USD$20,000 應於此合約簽立時給付。USD$4,000應於樣品晶圓送出時給付）。本件付款條件，除於簽約時給付外，其餘款項之給付係以晶圓送出時為尾款給付條件。
2.復參合約書關於貨運條件之規定：「C ）General term
s and conditions：....2 Delivery....Flight term：F.O.B KIMPO 」（中譯文C.一般條款及條件....2.交遞....貨運條件：韓國金浦機場F.O.B ），依此，本件係採F.O.B 之貨運條件，而所謂F.O.B 係指貨物越過船舷危險負擔即隨之移轉。復以，依民法第373 條規定之反面解釋，貨物之利益及危險之移轉通常係同時發生，且利益及危險皆已經移轉時，應認已完成買賣標的物之移轉。準此貨物危險於晶圓送出時即已移轉與統佳公司，同時應認為利益亦隨同移轉與統佳公司，準此，於IC晶圓片送出時即已完成IC晶圓片交付予統佳公司。
3.本件價金之給付之時點，除依一般商業條件第1 期款為合約簽訂時外，尾款係以晶圓片交付於統佳公司時，即財產權移轉與統佳公司時給付，可知，本件以財產權之移轉作為付款之條件，因此本件合約當事人意思重在工作物晶圓片之財產權之移轉，揆諸上開最高法院59年台上字第1590號判例，晶圓片之所有材料係由韓國DONGBU公司、HYNIX 公司提供，本件為所謂工作物供給契約，且本件重要付款條件係以財產權之移轉為條件，重於財產權之移轉，本件之性質為買賣無疑。本件係由韓國DONGBU公司、HYNIX 公司於韓國製作IC晶圓片，銷售與統佳公司，並由統佳公司將採購買賣價金匯出與韓國DONGBU公司、HYNIX 公司，本件統佳公司所給付之買賣價金，屬於「中華民國境外之財產交易之增益」原告自無就境外財產交易增益為扣繳之義務。
⑤退萬步言，縱使認統佳公司與韓國DONGBU公司、HYNIX 公
司之法律關係為「承攬」屬於「提供勞務之報酬」，應屬所得稅法第8 條第3 款之類別者，惟所得稅法第8 條第3款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」，則縱係「提供勞務之報酬」仍須於「中華民國境內提供勞務之報酬」始能認係「中華民國來源所得」；復以最高行政法院96年判字第986 號判決亦闡明：「....如果其屬性為『勞務所得』者，則依同條第3 款之規定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非中華民國來源所得。」，準此，本件係由韓國DONGBU公司、HYNIX 公司於韓國製作IC晶圓片，提供勞務之地點位於韓國，該筆收入依上開法院判決即非「中華民國來源所得」，原告亦無扣繳之義務。
⑷被告認事用法錯誤：
①被告認定統佳公司所給付予中華民國來源所得之價金係屬
於「中華民國來源所得」之理由，僅以「系爭統佳公司給付款項係該公司委託韓國DONGBU公司及HYNIX 公司製作IC樣品，提供國內客戶優訊科技股份有限公司及晶成科技股份有限公司作為試產所支出之對價，並非單純提供勞務之報酬，故韓國DONGBU公司及HYNIX 公司在中華民國境內獲取之對價，核屬中華民國來源所得」一語帶過，惟其所謂「系爭統佳公司給付款項係該公司委託韓國DONGBU公司及HYNIX 公司製作IC樣品，提供國內客戶優訊科技股份有限公司及晶成科技股份有限公司作為試產所支出之對價」所指何意，實無法理解。蓋所謂「對價」用語，並非「法律屬性」之用語，只要雙務契約皆有所謂「對價」關係，例如：買賣、承攬皆為雙務契約，皆有對價關係，被告自應先釐清本件之「法律屬性」，始可能按各別「法律屬性」涵攝至「法律條文」內。然被告就本件之「對價」所適用之「法律屬性」隻字未提，根本未判別本件之「法律屬性」，直接以「對價」用語，將統佳公司給付與韓國DONGBU公司及HYNIX 公司價金直接認定本件為所得稅法第8 條第11款之「中華民國境內取得之其他收益」，顯有認事用法重大違誤。
②依據前述最高行政法院96年度判字第986 號判決所示，則
被告應先就本件「法律類別屬性」先判別是否屬於所得稅法第8 條前10款之情形，於認定不屬於該10款之類別後，始可按照同條第11款所定『在中華民國境內取得之其他所得』之標準，以為判定。然被告就本件「收入類別屬性」未予任何判定，逕自認定本件係屬於所得稅法第8 條第11款之「中華民國境內取得之其他收益」，顯有認事用法嚴重錯誤之違法。況同條第11款亦須為「中華民國境內取得之其他收益」始能認定為「中華民國來源所得」，惟本件交易係於境外產生，款項係給付與韓國DONGBU公司及HYNI
X 公司，縱認本件係屬於所得稅法第8 條第11款之類別，亦因本件為「境外之其他收益」而非屬於「中華民國來源所得」。
③又依行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行
政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由，告知當事人。」準此，被告自應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由，告知原告，然被告除未附理由說明本件價金之「收入類別」為何屬於所得稅法第8 條第11款外，遍查卷宗資料，亦無任何被告所指「系爭統佳公司給付款項係該公司委託韓國DONGBU公司及HYNIX 公司製作IC樣品，提供國內客戶『優訊公司』及『晶成限公司』作為試產所支出之對價」之證據資料，反而依原告所提出與HYNIX 公司之合約書，單純規範統佳公司與HYNIX 公司買賣關係之條件，與優訊公司及晶成公司無關，被告未依據證據資料，逕為上開認定，顯有違反行政程序法第43條之規定。又本件被告補充答辯之內容過去都未提過，於言詞辯論期日才提出，亦未附證物，惟其引述營利事業所得稅核課之事實與本件無關，因本件係所得稅之爭訟。
④統佳公司與韓國DONGBU公司及HYNIX 公司之法律關係為何
，統佳公司所給付與韓國DONGBU公司及HYNIX 公司價金，是否為「中華民國來源所得」，自應就統佳公司與給付對象即韓國DONGBU公司及HYNIX 公司間之法律關係為認定，而統佳公司與優訊公司或晶成公司間之法律關係為另一法律關係，與本件無關，被告就統佳公司與韓國DONGBU公司及HYNIX 公司，與統佳公司與二段不相干關係，無由以「對價」二字牽扯，硬將統佳公司給付與韓國DONGBU公司及HYNIX 公司之境外交易，納入所得稅法第8 條第11款「中華民國境內之其他收益」範圍，顯已逾越法律規定認定「中華民國來源所得」之範圍，增加原告法律上所無之扣繳義務，顯有認事用法重大違誤。
⑸就罰鍰部分：
司法院釋字第275 號解釋文明載：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」，被告認定原告有漏報行為而予課處罰鍰，仍須證明原告漏報之行為具備故意或過失之責任要件始可。本件韓國DONGBU公司、HYNIX 公司位於韓國，不在中華民國境內，且其完成晶圓製造係在境外完成，該價金並非中華民國境內之來源所得，原告自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款義務。被告雖將晶圓買賣價金強稱為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定原告未依法扣繳稅款云云，然此實出於被告與原告間對法律適用之見解不同所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故意或過失，被告未加查明，逕處以原告3 倍之罰鍰，實有違前開釋字第275 號解釋之意旨。
⑹綜上，原告主張統佳公司給付與韓國DONGBU公司、HYNIX 公
司之採購IC晶圓片價金為中華民國境外之買賣價金，非屬於「中華民國來源所得」，原告自無依據所得稅法及各類所得扣繳率標準第3 條第9 款等相關規定有扣繳義務，被告要求原告扣繳所得稅款合計237,056 元並申報扣繳憑單，且按所得稅法第114 條第1 款後段之規定，依其上開未扣之稅額處
3 倍之罰鍰711,100 元，於法有違。本件原處分及訴願決定認事用法均有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴就扣繳稅款部分：
①「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源
所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：....十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：....二、機關、團體、事業....給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」及「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第11款、第88條第1 項第
2 款、第89條第1 項第2 款中段及第92條第2 項後段所明定。又「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」為各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所規定。
②原告係統佳公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳
義務人，該公司於92年1 月3 日給付國外營利事業韓國晶圓代工廠DONGBU公司其他所得349,000 元及於同年2 月24日、4 月15日給付韓國HYNIX 公司其他所得696,900 元、139,380 元，合計1,185,280 元，未依規定於給付時扣繳所得稅款69,800元、139,380 元及27,876元合計237,056元，經被告查獲，限期責令其補繳應扣未扣稅款237,056元。蓋統佳公司前開92年度給付國外營利事業其他所得1,185,280 元，營利事業所得稅申報時原列在其他費用的樣品費項下（原告之總分類帳及傳票參照），經被告所屬大同稽徵所以憑證不符為由剔除補稅，統佳公司提出復查申請，於96年1 月16日協談後，經被告追認其他費用1,185,
280 元，惟該筆支出未依規定辦理扣繳申報，涉有違章，統佳公司同意依所得稅法第114 條第1 項規定辦理（即應補扣繳稅額237,056 元，併處1 至3 倍罰鍰），是92年度營利事業所得稅部分已經確定，有被告處理稅務申訴案件協談請示單暨紀錄表可稽。
③本件費用係統佳公司委託韓國DONGBU公司及HYNIX 公司製
作IC晶圓片樣品，提供國內客戶優訊公司及晶成公司作為試產之支出。又依原告提示之合約書及說明書觀之，該IC晶圓片樣品製作非統佳公司、優訊公司及晶成公司所能為，必須委託擁有該項製作技術之韓國公司代為製作，製成之實體物作為試產之樣品，提供在中華民國境內使用，故系爭交易非屬買賣性質，並非原告所稱「買賣」之法律關係。又統佳公司係為確認IC光罩之生產可行性及估計生產良率，委由韓國DONGBU公司及HYNIX 公司製作IC晶圓片樣品，經測試通過後始可在國內量產，故原告支付給該韓國公司款項中即包含技術層面在內，核屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，為應課稅之所得。
④另本件費用性質係屬NRE （non-recurring engineering
，即泛指因特殊修改或需求而產生的研發費用，在原處分卷第108 至111 頁的Commercial invoice，及第124 頁的Agreement ，可看出韓國DONGBU公司及HYNIX 公司向統佳公司charge的是NRE 費用），是統佳公司委託韓國晶圓代工廠製作研發完成製成之實體物，尚非單純屬在國外提供勞務，蓋勞務（即指技術層面之勞務）是在境外提供，但在境內使用，其所得仍屬中華民國境內來源所得。而本件究其服務內容，包括技術、智慧財產權使用，應屬於綜合性服務之提供，且提供在中華民國境內使用，統佳公司亦以樣品費列帳，故其給付該國外公司之所得，屬所得稅法第8 條第11款規定在「中華民國境內取得之其他收益」，為應課稅之所得，並依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳。而由上述單據可知，本件款項是綜合性服務之提供，而非買賣。
⑤又依前揭所得稅法第3 條規定比較觀察可知，我國營利事
業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義，且對於營利事業稅基範圍之劃分著重於收益取自「境內」與否。即在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，係採取以扣繳方式而非申報之方式稽徵之。例如：假設統佳公司委託國內A 公司做本件交易事項，A 公司必須開立統一發票給統佳公司（即應繳5%營業稅）及該筆收入扣除成本後必須再繳25% 營利事業所得稅，而若委託國外公司做該交易事項不必課稅，將導致租稅不公平，迫使技術產業外移。而本件韓國DONGBU公司及HYNIX 公司係國外營利事業，其在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，該二家韓國公司所獲取之報酬，係屬中華民國來源所得，又依其所得性質非屬所得稅法第8 條第1 至10款之規定，核屬同法第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，依規定應由原告負責扣繳所得稅款，原告未依規定於給付時扣繳，被告核定補繳應扣未扣稅款237,056 元，並無不合。
⑥至於本件原告於本件行政訴訟中更正之部分，並未提相關
事證佐證，且被告作成處分所援用之原告書證資料及其陳述，均係由原告所陳報，也提供有相關合約佐證，本件原告臨訟更改之事實陳述，應提出事證以證明之。
⑵就罰鍰部分：
①「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補
繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單....其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為所得稅法第114 條第1 款所明定。
②統佳公司92年度給付國外營利事業之其他所得合計1,185,
280 元，原告未依規定扣繳所得稅款237,056 元，經被告查獲，限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依規定期限繳納稅款及補報扣繳憑單，被告按應扣未扣稅款處3 倍罰鍰711,100 元（計至百元止）。且統佳公司92年度給付國外營利事業之其他所得，係屬所得稅法第88條定應扣繳稅款之所得，原告為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，即應於給付本件其他所得時履行法定扣繳義務，其未依規定扣繳稅款，經被告責令原告補繳稅款及補報扣繳憑單，原告亦未依限補繳及補報，已違反應作為之法定義務，縱非故意，亦有過失，其應作為而不作為之違章事實，業已符合前揭法條所定之處罰要件。是被告按應扣未扣稅款237,056 元處3 倍罰鍰711,100 元（計至百元止）。本件扣繳稅款既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，應予維持。
⑶又91年度相同案情之案件，原告亦提出復查，於向財政部訴
願階段確定（財政部95年6 月5 日台財訴字第09500096740號訴願決定書），可供參酌。
⑷綜上，被告以原告支付給該韓國公司款項，究其服務內容，
包括技術、智慧財產權使用，屬於綜合性服務之提供，且提供在中華民國境內使用，統佳公司亦以樣品費列帳，故該款項之給付屬所得稅法第8 條第11款規定在「中華民國境內取得之其他收益」，為應課稅之所得，而原告未依規定期限繳納稅款及補報扣繳憑單，被告按應扣未扣稅款處3 倍罰鍰711,100 元（計至百元止），於法並無違誤等情。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造就原告為代表人之統佳公司所給付予韓國DONGBU公司及
HYNIX 公司之訂購IC晶圓片價金均無爭議，所爭執者為該款項給付之原因事實是如何的法律關係，是否為中華民國來源所得。
⑵經查，統佳公司主要業務係IC（積體電路）設計，為將相關
積體電路之控制程式設計為實際可供生產之積體電路佈線圖並製作電路母版光罩，並將完成之光罩提供與客戶委託第三人量產實體IC晶圓片之用。
①原告起訴時主張，統佳公司依照客戶優訊公司、晶成公司
之委託設計IC光罩，但在交付前為確保所設計之IC光罩能實際用以生產IC晶圓片（避免客戶委託第三人量產後，發現不可行或良率不高，而向統佳公司主張瑕疵），而先委託韓國DONGBU公司及HYNIX 公司依照統佳公司所設計之IC光罩製作IC晶圓片樣品，交由客戶優訊公司、晶成公司確認後，原告再將光罩交付客戶優訊公司、晶成公司用於生產。但於審理中，原告更正為：統佳公司直接設計IC光罩，交由韓國廠商製造晶圓，並向韓國採購，採購成品到臺後，優訊公司及晶成公司再決定是否購買此成品，而不是事先由兩公司下單訂貨（參本院卷p-59）。而被告認為更正之部分並未提相關事證佐證，而不可採。不論兩造對相關背景如何陳述，本院仍需比對相關卷證查明之。
②契約的真意是要衡量契約之主要目的及其經濟價值，統佳
公司主要業務係IC（積體電路）設計，是設計出IC光罩交付客戶，由客戶憑IC光罩用以生產IC晶圓片。所以統佳公司不是以出售IC晶圓片為業，而是以設計IC光罩為業，然而所設計之IC光罩是否足以達成預估（足以生產IC晶圓片），就要先試產交由客戶確認，如果客戶確認無誤，統佳公司就出售該設計，如果客戶認為不妥，該設計就無法順利出售。此由統佳公司將者兩筆費用列為該公司92年度營利事業所得稅樣品費（DONGBU公司349,000 元，及HYNIX公司696,900+139,380=836,260 元，參原處分卷p-70）可參，該公司並說明DONGBU公司349,000 元部分之樣品試產成功，將售予優訊公司量產，而HYNIX 公司836,260 元部分之樣品，經晶成公司測試後，認為不符市場功能之需求，不能量產上市（參原處分卷p-70、71），足見統佳公司直接設計IC光罩，交由韓國廠商製造晶圓樣品，其契約之主要目的及其經濟價值是將「設計」生產出「樣品」，重心在設計之落實，並非單純之買賣或承攬，也非重於財產權之移轉之工作物供給契約，而是設計概念之具體成型化，故被告稱其係屬NRE （non-recurring engineering ），即泛指因特殊修改或需求而產生的研發費用應屬可信，而且統佳公司與HYNIX 公司之合約書（參原處分卷p-78）上也載明non-recurring engineering charge亦足供參，又DONGBU公司開具之發票（參原處分卷p-72）也載明項目為non-recurring engineering fee 亦可佐證，自不能因合約書上有「for sale to 」、「F.O.B 」之字樣就認為本費用屬於買賣，原告所稱自無足採。
⑶本件重心是統佳公司委託韓國晶圓代工廠製作研發完成製成
之實體物，尚非單純屬在國外提供勞務，蓋勞務（即指技術層面之勞務）是在境外提供，但依約仍應交付實品以供境內使用，其所得仍屬中華民國境內來源所得。此項因特殊修改或需求而產生的研發費用其目的是一種服務的提供，包括技術、智慧財產權使用及實品之製作，而應屬於綜合性服務之提供，且提供在中華民國境內使用，統佳公司亦以樣品費列帳，故其給付該國外公司之所得，屬所得稅法第8 條第11款規定在「中華民國境內取得之其他收益」，為應課稅之所得，原告當依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳。
⑷罰鍰部分：
①本件統佳公司92年度給付國外營利事業韓國DONGBU公司及
HYNIX 公司之其他所得合計1,185,280 元，原告為扣繳義務人，卻未依所得稅法第88條、第92條第2 項後段規定於給付所得時扣繳稅款計237,056 元，並申報扣繳憑單，案經被告查獲，乃以96年2 月16日財北國稅大同綜所一字第0960201081號函，請原告於96年3 月10日前補繳應扣未扣稅款237,056 元並補報扣繳憑單；因原告未於限期內補繳稅款及補報扣繳憑單，被告初查乃依所得稅法第114條第
1 款後段規定，按其應扣未扣之稅額處3 倍之罰鍰711,
100 元（計至百元止），並無不合。②原告仍爭執於，被告雖將晶圓買賣價金強稱為所得稅法第
8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定原告未依法扣繳稅款云云。實際上之爭執，仍屬上開款項給付之原因事實是如何的法律關係，是否為中華民國來源所得，業經釐清如上，原告所稱自無足採。原告既係統佳公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，即應依所得稅法第88條及第92條規定，於給付所得時扣取應扣稅款，並於次月10日前將所扣稅款向國庫繳清，惟原告並未依規定按給付額扣繳系爭稅款，即違反法律上賦予之作為義務，且被告限期責令原告補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單時，原告仍未於期限內辦理，縱認其主觀上無違反第114 條第1 款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。
從而被告依法裁罰自屬有據。
⑸綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 鄭聚恩