臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2101號原 告 鎮海租賃有限公司（原名：鎮海加油站有限公司）代 表 人 甲○○董事）住同訴訟代理人 王天佑（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月30日臺財訴字第09700290570 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）88年10月1 日與財政部國有財產局（下稱國有財產局）臺灣北區辦事處桃園分處簽訂國有非公用財產委託經營契約，約定將坐落於桃園縣中壢市○○○段三座屋小段第1533地號之國有土地（下稱系爭土地），自88年11月1 日起至98年10月31日止委託原告經營，國有財產局並於93年12月29日同意原告將系爭土地受託經營權出租予訴外人萬盛加油站股份有限公司（下稱萬盛公司）。嗣原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報租金支出新臺幣（下同）9,738,572 元、伙食費702,099 元及全年所得額169,125 元，被告初查以：（一）原告主張因向訴外人銓盈開發股份有限公司（下稱銓盈公司）及科垣有限公司（下稱科垣公司）再承租渠向國有財產局承租之系爭土地，故系爭租金支出中5,333,808 元係支付銓盈公司及科垣公司之權利金及租金，然查93年度該2 家公司並未取得系爭土地委託經營權或租賃權，乃認定無交易事實，不予認列，以95年11月20日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定租金支出4,404,764 元、伙食費604,321 元、全年所得額7,303,903 元及補徵稅額1,783,061 元，另以96年7 月4 日96年度財所得字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額1,333,452 元處0.8 倍之罰鍰計1,066,700 元（計至百元止）。原告不服，提示加油站經營權暨土地租賃權轉讓契約、國有財產局同意轉租證明及附約等資料供參，主張應准予追認云云，就租金支出、伙食費及罰鍰部分申請復查（嗣後撤回伙食費部分之復查申請）。案經被告審查認為：
經就原告提示之租賃權轉讓租賃契約書、加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書及附約、國有非公用財產委託經營契約書、國有財產局同意轉租函及統一發票等資料查核，系爭土地係國有土地，自88年11月1 日起至98年10月31日止共10年僅委託原告開發經營，銓盈公司及科垣公司於93年度並未取得系爭土地之委託經營權或租賃權，原告即為承租人自無必要再向銓盈公司及科垣公司承租該筆土地並支付租金，且原告亦未能提示系爭租金支出之支付價款證明，故原查認定無交易事實，否准認列租金支出及所處罰鍰，並無不合，遂作成97年4 月10日北區國稅法一字第0970006319號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張其於系爭土地，興建加油站並供營業使用乃屬事實，原告92年12月30日與受讓人萬盛公司簽立「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」，亦經國有財產局同意原告轉租與萬盛加油站，又因加油站乃特許行業，申請設立所需時間較長，乃約定萬盛公司未設立完成前，委由王精機及蔡國華等人經營，並為明確規範原告與王精機、蔡國華雙方之權利義務，原告乃與王精機、蔡國華簽訂「附約」，該附約第3 條明白表示原受讓人萬盛公司應支付之權利金及租金給付義務467,500 元仍應支付，既然王精機與蔡國華暫時以原告名義經營加油站，其給付義務應由原告負擔，而原告原應收取之每月權利金及租金請求權，亦依附約第3 條之約定轉讓予銓盈公司及科垣公司，並由銓盈公司及科垣公司開立收取每月之權利金及租金467,500 元，故本案系爭租金支出乃原告依「加油站經營權暨加油站土地租賃轉讓契約書」所支付之費用云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）租金支出部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條1 項所明定。又行政程序法第6 條亦規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」。原告租用桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號及系爭土地經營加油站業務，於系爭土地上並置有管理室及加油設備，原告租用該筆土地及房屋設備所支付之租金支出5,333, 808元，為原告經營加油站業務之成本費用應無庸置疑，而被告於查核原告93度營利事業所得稅帳列租金支出卻只認列桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號土地之租金支出4,404,764 元，對有管理室及加油設備之系爭土地租金支出5,333,808 元剔除不予認列，被告之處分明顯違反前述所得稅法第24條1 項之規定。另原告申報93年度營利事業所得稅之全部收入總額、各項成本費用、損失及稅捐，全部皆為萬盛公司代表人王精機及蔡國華等人，於同年經營加油站業務期間之經濟活動所產生，系爭土地之租賃權與土地上經營加油站業務之經營權之租金支出，被告將其剔除補稅並處罰鍰；而94年7 月以後萬盛公司成立後，同樣經營該項加油站業務之系爭支出卻可認列，同樣經濟事件被告卻為不同之處分，實對原告不公平。又此二筆毗鄰土地皆供原告經營加油站業務使用，即然被告認列桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號土地之租金支出4,404,764 元為原告經營加油站業務之成本費用，就不應剔除同地段系爭土地租金支出5,333,808 元；同樣為原告經營加油站業務所必需之二筆土地租金支出，被告卻處以不同之行政處分，違反行政程序法第6 條規定。
⒉系爭土地為原告與國有財產局簽訂財產委託經營契約，再
與王精機及蔡國華等人簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」將系爭土地出租予萬盛公司王精機及蔡國華等人，後因萬盛公司於93年度無法設立完成，乃依該契約書第11條及附約之約定，將原告公司暫時委由王精機及蔡國華等人經營，此為法律上經營權之委任關係，非為法律上所不許，且亦報經國有財產局92年12月1 日臺財北桃二字第0920010959號函核准在案，並於93年12月13日將上揭契約書於臺灣臺北地方法院民間公證人事務所補行公證，被告所稱「該『加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書』顯非真實」實屬誤解，且94年4 月萬盛公司設立完成後，亦依「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」約定將該加油站轉租予萬盛公司，目前確實由萬盛公司經營該加油站，可由經濟部網站之公司登記資料得知目前萬盛公司經營加油站之地址及土地地號，確實為原告原有經營加油站之地址及土地地號可資證明。
⒊原告將桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號及系爭
土地上經營加油站業務之經營權，及系爭土地之租賃權，出租與承租人萬盛公司代表人王精機及蔡國華，惟因加油站乃特許行業，申請設立時間較長，設立完成日期較難確定，為解決萬盛公司於未完成設立登記前之經營方式，於所簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」第11條約定「萬盛公司未設立完成前，將原告委由王精機及蔡國華等人經營」，此為法律上經營權之委任關係，非為法律上所不許，且亦報經財政部國有財產局92年12月1日臺財北桃二字第0920010959號函核准在案，並於93年12月13日將上揭契約書於臺灣臺北地方法院民間公證人事務所補行公證，被告所稱「該『加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書』顯非真實」實屬誤解，且94年4 月萬盛公司設立完成後，亦依「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」約定將該加油站轉租予萬盛公司，目前確實由萬盛公司經營該加油站，可由經濟部網站之公司登記資料得知目前萬盛公司經營加油站之地址及土地地號，確實為原告原有經營加油站之地址及土地地號可資證明。王精機及蔡國華等人經營加油站期間所產生之費用、負擔及債務應由王精機及蔡國華等人全部負擔支付，又此期間原告股東黃榮造、黃凱平及蔡幸吟等人為確保收取每月467,500 元權利金及租金，同時乃依上述民法規定第269 條
1 項及第294 條規定與王精機及蔡國華等人，訂立附約將經營權及租賃權之租金請求債權轉讓與第三人銓盈公司及科垣公司，由銓盈公司及科垣公司開立發票收取每月之權利金及租金467,500 元，原告所符合上述民法第269 條1項規定「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。」而原告委由王精機及蔡國華等人經營後，王精機及蔡國華等人經營加油站期間所產生之費用、負擔及債務應由王精機及蔡國華等人全部負擔支付，其費用當然亦包含租用桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532及二筆土地上經營加油站業務之經營權，及系爭土地之租賃權之每月之權利金及租金467,500 元，第三人銓盈公司及科垣公司雖未取得系爭土地委託經營權或租賃權，但銓盈公司及科垣公司系依民法第269 條1 項規定對於債務人即承租人（委由王精機及蔡國華等人經營後的原告），有直接請求給付租金之權利，原告並依民法第269 條1 項規定及契約約定支付每月之權利金及租金467,500 元予第三人銓盈公司及科垣公司亦屬合法合理，且原告亦有每月支付租金支出之付款證明可佐證。
⒋自94年7 月萬盛公司成立後，系爭土地亦由萬盛公司代表
人王精機及蔡國華等人依「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」租用經營加油站迄今，由此可證明系爭土地租金支出確實為經營加油站業務之必要成本及費用之事實，而被告於查核萬盛公司94度營利事業所得稅帳列租金支出時，除了認列桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號土地之租金支出外，亦認列系爭土地之租賃權與土地上經營加油站業務之經營權之租金支出；從93年度起系爭土地就由萬盛公司代表人王精機及蔡國華等人，依「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」租用經營加油站迄今；93年度與94年度，於經濟實質上皆由萬盛公司代表人王精機及蔡國華等人經營加油站，被告於查核原告93年度租金支出時以剔除補稅並處罰鍰方式為之，但被告於查核萬盛公司93年度租金支出時，對系爭土地之租賃權與土地上經營加油站業務之經營權之租金支出，卻核定准予認列租金支出，同一經濟實質行為，被告對93年度與民國94年度之租金支出卻為不同之核定處分，違反行政程序法第6 條不得為差別待遇規定及實質課稅原則。
⒌綜上所述，被告未能瞭解本案雙方確有簽訂加油站經營權
租賃契約，系爭土地租金支出確實為經營加油站業務之必要成本及費用之事實，且自93年起由王精機及蔡國華等人經營加油站，亦有交付租金之事實，只因93年王精機及蔡國華等人未能及時成立萬盛公司而依第十一條及附約之約定所為雙方主體之暫時變更，被告認無租賃之事實虛列租金，認事用法皆有疏漏不當。
（二）罰鍰：⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰」行政罰法第7 條定有明文，本件雙方確有簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」，並報請國有財產局核准，且自93年起由王精機及蔡國華等人經營，每年亦有交付租金之事實，只因93年因王精機及蔡國華等人未能及時成立萬盛公司而依「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」第11條及附約之約定所為雙方主體之暫時變更，雙方皆依契約之約定及法律之規定行事；且94年4 月萬盛公司成立後，系爭土地亦由萬盛公司王精機及蔡國華等人依「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」租用經營加油站迄今，由此可證明系爭土地租金支出確實為經營加油站業務之必要成本及費用之事實，原告上揭事實乃依契約之約定及法律之規定為之，並無有故意或過失而違法之處。
⒉退步言之，本案系爭土地租金支出交易屬實，無虛偽造假
之情形，縱因93年度萬盛公司未能及時成立，致產生本案租金支出認列之爭議，屬稅法未能完全考量各種經濟行為而詳盡規範所生之爭議，原告並無有故意或過失而違法之處，被告也僅能就該爭議部分剔除補稅，而非以無交易事實論處以漏稅罰鍰，被告以無交易事實論處以漏稅罰鍰，實有疏漏不當之處等語。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）租金支出：⒈按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不
得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「租金支出之合法憑證，為統一發票、收據或簽收之簿摺。如經由金融機構撥款直接匯入出租人之金融機構存款帳戶者，應取得書有出租人姓名或名稱、金額及支付租金字樣之銀行送金單或匯款回條。」為營利事業所得稅查核準則第62條及第72條第10款所規定。
⒉原告93年度列報租金支出9,738,572 元，被告初查以其中
5, 333,808元係支付銓盈公司及科垣公司再承租渠等向國有財產局所承租系爭土地之權利金及租金，因93年度該2家公司並未取得該筆土地委託經營權或租賃權，乃認定無交易事實，不予認列，核定4,404,764 元。
⒊本件訴願決定認為：原告係租用桃園縣中壢市○○○段三
座屋小段1532地號及系爭土地土地興建加油站，上開2 筆土地所有權人分別為超合企業有限公司（下稱超合公司）及國有財產局，原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報向銓盈公司及科垣公司轉承租系爭土地之權利金及租金合計5, 333,808元，經依據原告所提示國有非公用財產委託經營契約書查核結果，與國有財產局簽訂系爭土地之取得經營權者為原告，期間自88年11月1 日起至98年10月31日止，計10年，並非銓盈公司及科垣公司，既然銓盈公司及科垣公司非系爭土地之所有權人，亦未取得系爭土地經營權，自無法將系爭土地轉承租予原告，又原告早已取得系爭土地之經營權，何需再向無權利之人簽訂租賃權轉讓租賃契約，故該租賃權轉讓租賃契約顯非真實，從而被告將虛列租金支出5,333, 808元，予以剔除，核定租金支出4,404,764 元，經核並無違誤。至原告主張92年12月30日與萬盛公司簽立「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」，亦經土地所權人國產局同意，原告轉租與萬盛公司，若無租賃事實，國產局不可能同意原告將上述土地出租與萬盛公司，另依原告與王精機、蔡國華簽訂「附約」，該附約第3 條明白表示原受讓人萬盛公司應支付之權利金及租金給付義務467,500 元仍應支付，既然王精機與蔡國華暫時以原告名義經營加油站，其給付義務應由原告負擔，而原告原應收取之每月權利金及租金請求權，亦依附約第3 條之約定轉讓予銓盈公司及科垣公司，並由銓盈公司及科垣公司開立收取每月之權利金及租金467,500 元，故系爭租金支出係原告依「加油站經營權暨加油站土地租賃轉讓契約書」所支付之費用一情，查被告以原告為租用桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532及1533地號等2筆土地之承租人，業已核認其支付土地所有權人租金支出4,404,764 元，並未否定原告為承租人之身分，僅係原告另列報向銓盈公司及科垣公司轉承租系爭土地之權利金及租金共計5,333, 808元，惟銓盈公司及科垣公司並非系爭土地之承租人，自無法轉租系爭土地與原告，遂認定上開轉租行為並非事實，故無交易事實，而有虛列租金支出，並非否定原告承租系爭土地之事實；另有關「附約」第3條規定係受讓人萬盛公司原應支付原告之權利金及租金給付義務467,500 元，原告將該請求權轉讓予銓盈公司及科垣公司，讓銓盈公司及科垣公司取得萬盛公司給付權利金及租金，屬租金收入，核與本件系爭租金支出，實屬不同情事，原告所稱顯屬誤解。
⒋另系爭土地係國有財產局所有，自88年11月1 日起至98年
10 月31 日止共10年僅委託原告開發經營，銓盈公司及科垣公司於93年度並未取得系爭土地之委託經營權或租賃權，原告即為承租人自無必要再向銓盈公司及科垣公司承租該筆土地並支付租金，原告雖提示統一發票，惟未能提示系爭租金支出之支付價款證明及資金流程以實其說。
（二）罰鍰：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
⒉原告93年度虛報租金支出5,333,808 元，致漏報所得額5,
333,808 元，被告按所漏稅額1,333,452 元處0.8 倍罰鍰1,066,700 元。系爭租金支出既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤。原告除復執前詞爭執外，猶未能提示相關佐證資料以實其說，且系爭租金支出之虛報事實已如前述，原告主張顯非事實等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23 日 頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，修正後之參考表有關「營利事業所得稅稅目第110條第1 項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣十萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙八倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部國有財產局北區辦事處桃園分處92年12月1 日臺財產北桃二字第0920010959號函、稅額繳款書、95年11月20日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、96年7 月4 日96年度財所得字第Z0000000000000號處分書、罰鍰繳款書、原告與萬盛公司93年2 月15日加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書、原告與王精機、蔡國華93年2 月15日附約、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、原告違章承諾書、查核報告、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、營業稅稅籍資料查詢作業單、營業稅銷項去路明細排行前1,000 名、進項來源明細排行前1,
000 名、銷項去路明細排行前100 名、進項來源明細排行前
100 名、土地登記謄本、地政事務所異動索引、原告與財產部國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處88年10月1 日國有非公用財產委託經營契約、委託經營國有土地清冊、股份有限公司變更登記表、加油站經營許可執照、財產歸屬資料清單、原告與超合企業有限公司91年8 月25日、91年5 月25日加油站土地租賃契約書、天文企業管理顧問有限公司及銓盈開發股份有限公司90年3 月10日仲介契約、原告與銓盈公司及科垣公司93年1 月1 日租賃權轉讓租賃契約、原告93年度銷貨收入統計表、原告分類帳、統一發票、銓盈公司91年11月13日委託匯款同意書、銓盈公司95年10月13日證明書、匯款申請書、逐筆發票明細表、原告薪資表、原告93年度進銷存總表、進貨帳、93年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、93年度營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、財產目錄、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、課稅資料歸戶清單、損益及稅額計算表、未分配盈餘加減項目部分項次明細表、臺灣臺北地方法院所屬民間公證人公證書、萬盛公司公司資料、土地建物資料查詢、萬盛公司股份有限公司95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、94及95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：王精機及蔡國華支付予銓盈公司及科垣公司93年度之租金可否列報為原告之營業費用？被告對於94及95年度系爭土地之租金支出有無不一致之認定？有無差別待遇情事及違反實質課稅原則？原告是否具備本件之故意或過失？被告剔除系爭土地租金支出並補徵之稅額及罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）本件原告與國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處簽訂國有非公用財產委託經營契約，約定將系爭土地委託原告經營，另原告向訴外人超合企業有限公司租用桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號土地，連同系爭土地一併興建加油站；嗣於92年12月30日，原告與萬盛公司簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」，將上開土地及地上加油站之租賃權及經營權一併轉讓予萬盛公司，國有財產局並於93年12月29日發函同意原告將系爭土地受託經營權出租予萬盛公司，後因萬盛公司於93年度無法設立完成，乃依該契約書第11條及附約之約定，由王精機及蔡國華二人暫借原告之名義經營加油站等情，為兩造所不爭執，復有原告與萬盛公司93年2 月15日加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書、原告與王精機、蔡國華93年
2 月15日附約、原告與財產部國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處88年10月1 日國有非公用財產委託經營契約、委託經營國有土地清冊、加油站經營許可執照、原告與超合企業有限公司91年8 月25日、91 年5月25日加油站土地租賃契約書等件附卷可稽，自可信為真實。
（二）本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報租金支出9,738, 572元，惟經被告以其中系爭土地租金5,333,80 8元係支付銓盈公司及科垣公司之權利金及租金，並非系爭年度之費用而予以剔除。雖原告主張「王精機及蔡國華等人經營加油站期間所產生之費用、負擔及債務應由王精機及蔡國華等人全部負擔支付，又此期間原告股東黃榮造、黃凱平及蔡幸吟等人為確保收取每月467,500 元權利金及租金，同時乃依上述民法規定第269 條1 項及第294 條規定與王精機及蔡國華等人，訂立附約將經營權及租賃權之租金請求債權轉讓與第三人銓盈公司及科垣公司，由銓盈公司及科垣公司開立發票收取每月之權利金及租金467,50
0 元…而原告委由王精機及蔡國華等人經營後，王精機及蔡國華等人經營加油站期間所產生之費用、負擔及債務應由王精機及蔡國華等人全部負擔支付，其費用當然亦包含租用桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532及二筆土地上經營加油站業務之經營權，及系爭土地之租賃權之每月之權利金及租金467,500 元…」云云。但按，法人具有法律上之獨立人格，與自然人相同，不同法人有不同人格，均為各別之權利義務主體，不容混為一談。依照前揭原告與萬盛公司簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」第11條約定：「乙方（按指萬盛公司）未完成營利事業登記前，係由王精機暫借甲方之名義經營『加油站』，期間所產生之費用、負擔及債務應由乙方及王精機全部負擔支付。」但附約第3 條則改約定：「乙方（按指王精機及蔡國華）暫借甲方（按指原告）名義經營加油站期間，甲方之經營所得歸乙方，本約原受讓人本應負擔支付予甲方之權利金及租金給付義務，既由乙方暫借甲方名義經營，自應由甲方負擔。乙方應同意甲方將原應收取之權利金及租金請求權轉讓予銓盈開發股份有限公司及科垣有限公司，由該兩家公司據以向甲方收取權利金及租金，俟乙方辦妥萬盛加油站股份有限公司營業登記後，再回歸依本約辦理。」是在萬盛公司完成營利事業登記前，係由王精機及蔡國華二人暫借原告之名義經營加油站，而原告亦坦承萬盛公司係於94年4 月設立完成（參見起訴狀第7頁 ），可知在系爭93年間，原告原來經營之加油站係由王精機及蔡國華二人暫借原告之名義經營。又設立中之公司，至設立登記完成前，尚未取得法人人格，惟依據公司法第8條第2 項規定，股份有限公司之發起人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人；同法第155 條第2 項規定，發起人對於公司在設立登記前所負債務，在登記後亦負連帶責任。由此足見，公司法亦間接承認設立中公司之存在，而以發起人為其執行及代表機關。是以，萬盛公司在設立中所生之法律關係，即係成立後公司之法律關係。就本件而言，原告與萬盛公司所簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」，在萬盛公司成立之同時，形式上即當然歸屬於公司，此際，並不需要特別之轉移行為，亦無須權利義務之繼受。從而，在萬盛公司設立登記完成前，王精機及蔡國華二人暫借原告之名義經營系爭加油站，應是為萬盛公司利益計算之營業行為，在萬盛公司成立之後，其因營業行為所產生之權利義務關係應歸屬於萬盛公司。雖然在萬盛公司設立登記完成前，尚未取得法人人格，然最起碼其實際經營人王精機及蔡國華二人，仍與原告分屬不同之權利主體，其彼此間因經營系爭加油站所產生之成本、費用及損失等，自難相提並論、混為一談。申言之，就系爭租金之法律關係而言，萬盛公司與原告簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」，因此需按月支付轉讓權利金與租用桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號土地及系爭土地之租金給原告，此觀該契約書第
3 條約定即可知，其支付對象為原告，並非系爭土地之管理人即國有財產局，而取得系爭加油站經營權者則為萬盛公司（在設立登記完成前，暫由王精機及蔡國華二人經營），並非原告，亦即系爭租金之支付與萬盛公司取得系爭加油站之經營權及上開土地之租賃權間有對價關係，其加油站經營權暨加油站土地租賃權之法律關係係存在於原告與萬盛公司之間，原告即為權利人，豈有再將該租金列報為自己之營業費用之理？然原告竟以萬盛公司取得其對系爭加油站之經營權及土地租賃權所支付之權利金及租金，作為其無對應關係之營業費用減除，顯與行為時所得稅法第24條第1 項規定不合。
（三）另依前揭附約第3 條約定，王精機及蔡國華同意原告將原應收取之權利金及租金請求權轉讓予銓盈公司及科垣公司，由該兩家公司據以向原告收取權利金及租金（按依原告主張，王精機及蔡國華經營加油站期間所產生之費用、負擔及債務應由王精機及蔡國華全部負擔支付，又此期間原告股東黃榮造、黃凱平及蔡幸吟等人為確保收取每月467,
500 元權利金及租金，同時乃與王精機及蔡國華訂立附約，將經營權及租賃權之租金請求債權轉讓與第三人銓盈公司及科垣公司，由銓盈公司及科垣公司開立發票收取每月之權利金及租金467,500 元），亦不能謂萬盛公司或王精機及蔡國華所支付之權利金及租金，即為原告之營業費用。蓋就系爭土地之租金而言（其他租金及權利金亦同），依原告所提示國有非公用財產委託經營契約書內容觀之，與國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處簽約取得系爭土地經營權者為原告，並非銓盈公司及科垣公司，亦非各該所屬之原告股東黃凱平及蔡幸吟，既然銓盈公司及科垣公司非系爭土地之所有權人，亦未取得系爭土地經營權，自無法將系爭土地轉承租予原告，又原告早已取得系爭土地之經營權，何需再向無權利之人簽訂租賃權轉讓租賃契約，故即便系爭土地之租金係由原告股東黃凱平及蔡幸吟所分別經營之銓盈公司及科垣公司所取得，並不表示系爭土地係向該兩家公司所承租，而是基於另一法律關係而來。由此分析益可知，原告將萬盛公司或王精機及蔡國華所支付之權利金及租金，納為其自身經營事業之營業費用，顯不合理。
（四）本件萬盛公司或王精機及蔡國華因取得加油站經營權暨加油站土地租賃權所支付之權利金及租金，並非原告之營業費用，業如前述，則原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報相關租金支出9,738,572 元，即不符所得稅法第24條第1 項規定，本應全數予以剔除，惟被告初查僅剔除其中關於系爭土地之租金支出5,333,808 元部分，核定租金支出4,404,764 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，即應予維持。至於原告訴稱「系爭土地為原告與國有財產局簽訂財產委託經營契約，再與王精機及蔡國華等人簽訂『加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書』將系爭土地出租予萬盛公司王精機及蔡國華等人，後因萬盛公司於93年度無法設立完成，乃依該契約書第11條及附約之約定，將原告公司暫時委由王精機及蔡國華等人經營，此為法律上經營權之委任關係，非為法律上所不許，且亦報經國有財產局92年12月1 日臺財北桃二字第0920010959號函核准在案，並於93年12月13日將上揭契約書於臺灣臺北地方法院民間公證人事務所補行公證。」等云，其中上開原告與王精機及蔡國華簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」雖經國有財產局核准，及經臺灣臺北地方法院民間公證人公證在案，惟此僅能證明該轉讓契約書為真實，並經相關單位之同意，並不能據以將系爭租金定性為原告之營業費用。另原告主張「自94年7 月萬盛公司成立後，系爭土地亦由萬盛公司代表人王精機及蔡國華等人依『加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書』租用經營加油站迄今，由此可證明系爭土地租金支出確實為經營加油站業務之必要成本及費用之事實，而被告於查核萬盛公司94度營利事業所得稅帳列租金支出時，除了認列桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號土地之租金支出外，亦認列系爭土地之租賃權與土地上經營加油站業務之經營權之租金支出…93年度與94年度，於經濟實質上皆由萬盛公司代表人王精機及蔡國華等人經營加油站，被告於查核原告93年度租金支出時以剔除補稅並處罰鍰方式為之，但被告於查核萬盛公司93年度租金支出時，對系爭土地之租賃權與土地上經營加油站業務之經營權之租金支出，卻核定准予認列租金支出，同一經濟實質行為，被告對93年度與民國94年度之租金支出卻為不同之核定處分，違反行政程序法第6 條不得為差別待遇規定及實質課稅原則。」云云，並提示萬盛公司94及95年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷可稽（參見本院卷第135 頁及第
136 頁）。但查，上開營利事業所得稅結算申報核定通知書，均是針對萬盛公司所為，原告既與萬盛公司為不同納稅主體，其稅法上之權利義務關係即屬有異，本件既係以原告為納稅主體加以探討，其系爭年度之營利事業所得稅申報正確與否即非上開核定通知書可加以佐證，是原告此部分主張，亦非可採。
（五）另按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」上開原告所列報系爭土地之租金支出5,333,808 元，並非原告之營業費用，已如前述，原告於系爭年度營利事業所得稅結算申報時自不得列報，然其猶加以列報，並產生短報課稅所得額之結果，難謂其主觀上無違反之所得稅法第110 條第1 項之故意。縱認無違章故意，然原告上開租金之申報，法律已明定其構成要件，原告對於該租金應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不由，猶有漏報未分配盈餘之情形，自難謂其主觀上無應注意、能注意而不注意之過失責任。是以，本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。從而，被告參酌原告業於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之情節，依所得稅法第110 條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,333,452 元處0.8 倍之罰鍰計1,066,700 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，本件原告虛列系爭租金支出之事證明確，原處分維持初查課稅及處罰之決定，揆諸前開說明，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 98 年 1 月 13 日
書記官 陳德銘