臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2121號原 告 甲○○訴訟代理人 李保祿律師
鄭錦堂律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
己○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月24日台財訴字第09700242830 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）94年3 月30日自其中國國際商業銀行（更名為兆豐國際商業銀行）土城分行帳戶（帳號：00000000
000 ）提領現金新臺幣（下同）14,540,000元，並於94年5月26日將其中14,000,000元存入訴外人丁○○上海商業儲蓄銀行（以下簡稱上海商銀）北中和分行帳戶（帳號：00000000000000），丁○○並於94年6 月1 日以其個人名義購買AE全球高收歐債美避險基金2,000,000 元、富蘭克林成長基金2,000,000 元及復華傳家基金6,000,000 元合計10,000,000元；另於94年6 月14日將其餘4,000,000 元轉為2 筆定期存單，各2,000,000 元。嗣法務部調查局查獲，原告未依規定辦理贈與稅申報，移由被告審理。經被告於94年12月22日通知原告說明，原告稱係朋友借貸，已經丁○○陸續於94年6月15日、同年10月31日及同年12月2 日轉帳合計860,000 元至原告上海商銀帳戶（帳號：00000000000000）返還。其後被告認系爭資金既經丁○○用以個人投資理財，應有贈與情事，乃減除調查前已返還之視同贈與撤回部分860,000 元，，核定贈與總額13,140,000元，應納稅額2,292,800 元，並按應納稅額2,292,800 元處1 倍罰鍰2,292,800 元。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月16日北區國稅法二字第0960019091號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、按遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，贈與稅之稅捐債權成立要件，需具備：無償給予他人，以及經受贈人允受等兩項要件。本件原告確曾於94年3 月30日自中國國際商業銀行（更名為兆豐國際商業銀行）土城分行帳戶提領現金14,540,000元，嗣於94年5 月26日將14,000,000元之現金存入好友丁○○所有於上海商銀北中和分行之帳戶，然此一存款事實，並非贈與行為，係因原告即將出國讀書短期內不會回國，且因先前曾與丁○○論及投資等事宜，故原告於存入現金之前即與丁○○簽訂契約書，言明「原告因即將出國讀書無法隨身攜帶大筆金錢及妥善投資，特委請乙方（即丁○○）代為保管金錢或進行投資獲利」。且丁○○除於96年10月5 日向被告說明上情外，並於鈞院到庭證述其並非受贈本件系爭金額，而係代為保管、投資而已。足徵原告於94年5 月26日將14,000,000元之現金存入丁○○於上海商銀北中和分行帳戶之舉，絕非無償贈與丁○○。又丁○○、戊○○與原告係接受鈞院之隔離訊問，3 人對當時簽約之大約經過所述大概相同，且丁○○與原告就其在大陸如何交付款項與原告之數次情形，兩者所述亦均大致相符，足徵本件絕非被告所認定之贈與行為甚明。
㈡、原告與丁○○所簽訂之契約書固未載明原告現金所存入者，為丁○○設於何一銀行之帳戶，然契約書中所載「乙方（丁○○）之帳戶」，係可得確定之帳戶，只要原告確實依約存入現金，自然可知帳戶為何，有無將特定帳戶記載於契約書中根本非屬契約成立之必要之點，訴願決定徒以契約並未具體指明係丁○○之何銀行帳戶云云，遽認契約之約定不實，實嫌速斷。原告與丁○○所簽訂之契約書第1 、2 條之約定如下：「雙方於簽妥本契約書後，甲方（原告）將現金1,40
0 萬元存入乙方（丁○○）之帳戶內」、「甲方所有之1,40
0 萬元僅可以在此一帳戶內進行匯入匯出之流通，俾便甲方可以追蹤所有資金流向」。則原告將1,400 萬元存入丁○○之帳戶，自屬當然。又本件契約本含有保管性質之契約，此觀之契約名稱為「金錢保管契約書（或借據）」即明。且保管契約委託人指定保管方式亦無不可，猶如本件指定保管於某特定帳戶內。迺原訴願決定竟謂原告存錢之舉，如屬委託保管之性質，則應將系爭資金交付丁○○，而非存入孫君帳戶云云，實有違委託人可指定保管方式之權利，前開認定實有可議之處。況且如訴願決定所稱「應將系爭資金交付丁○○，而非存入孫君帳戶」，則丁○○應將系爭現金放置何處？床底？保險櫃？縱然原告如訴願決定所稱將現金交付丁○○，丁○○衡諸經驗亦必將系爭高達1,400 萬元現金存入帳戶內，則原告依約定將系爭現金直接存入丁○○帳戶內，又有何悖於常理之處？
㈢、遍查中華民國法律規定，並無上千萬元之大筆投資應委由專業投資理財機構處理之規定，則原告委託丁○○就所委託保管之1,400 萬元進行投資，於法並無不合。又丁○○僅1 年半之投資即替原告賺進2,443,862 元，此為訴願決定所認定。則丁○○之投資報酬率顯不比所謂的投資理財機構遜色，唯訴願決定竟以丁○○非屬「專業投資理財機構」，即認丁○○所為非屬替原告所進行之投資行為，亦與事實不符。至於何以未如談話筆錄所稱進行餐廳之投資，係因尚無適當之標的而作罷，原訴願決定僅以未投資餐廳為由，即認屬贈與行為，實有未合。稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類品質數量相同之物返還之契約（民法第474 條參照）。是消費借貸不以借款人提出擔保品方能借款，至於貸款人是否要求擔保品方肯借款，此屬貸款人之個人考量，自不得以擔保品之有無，反推論有擔保品者屬借貸，無擔保品者屬贈與。迺訴願決定以有無擔保品決定是否為贈與，於法即屬無據。況本件契約其法律性質屬保管、委任及借貸之混合契約，此觀本件契約之約定即明。原訴願決定以無擔保品為由逕認定本件契約無借貸性質，顯與卷附契約之約定不合，亦無可採。
㈣、又訴願決定以系爭資金截至95年5 月31日止合計獲利1,522,
085 元，另95年7 月至12月獲利921,777 元，合計獲利2,443,862 元，期間並未如原告談話筆錄所述「約定1 年後再結算（獲利所得）」，而認定原告存錢之舉屬贈與。然原告係於95年2 月15日接受被告所屬臺北縣分局訪談，當時根本未滿1 年，何來結算之可言？至於95年12月底原告根本不在國內，此向入出境主管機關函查即知，如何進行分配？況當時丁○○剛於95年11月10日、11月21日、11月24日分別仍繼續投資購買富蘭克林坦伯頓東歐基金2,500,000 元、安泰ING
e 科技基金2,000,000 元及富蘭克林潛力組合2,000,000 元，此為原訴願決定所是認，則該3 筆投資獲利或虧損尚未知悉，又何能於95年年底分配獲利？原訴願決定徒以原告於談話筆錄中之片言隻字，以原告未能及時分配獲利遽認屬贈與行為，實嫌速斷。蓋原告本就因要出國讀書不願將大筆資金閒置，方與丁○○簽訂本件金錢保管契約，則試問分配獲利後，倘原告另開帳戶以自己名義存放所分配之獲利，則豈非有違當初簽訂保管契約之旨？基於上述之客觀因素及原告主觀思量，原告遂未積極要求分配獲利。且系爭資金一直存放於該帳戶內，持續進行投資，原告又何須一定要1 年分配乙次獲利？原訴願決定逕認定未分配獲利即屬贈與，亦有可議之處。
㈤、原告於94年5 月26日將14,000,000元之現金存入丁○○所有於上海商銀北中和分行之帳戶時，丁○○前開帳戶內尚有29萬8 千餘元，此有存摺內頁可佐，則丁○○於94年6 月29日及94年7 月9 日分別網路跨轉20,300元及25,900元至雄獅旅行社股份有限公司安泰商業銀行中壢分行帳戶，94年8 月3日網路跨轉50,000元至其配偶林蓉英華南商業銀行土城分行帳戶之舉，顯屬處分自己之金錢，與原告之金錢無涉。迺原訴願決定明知丁○○所跨轉者屬自己可處分之金錢，仍以此為由認定原告存錢之舉屬贈與，實有不當之處。原告於94年
5 月26日將14,000,000元之現金存入丁○○之帳戶，形式上固然有可被認定屬贈與行為之外觀可能性。然如遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，關於原告是否無償贈款丁○○，就此原告除堅詞否認在案，並提出契約書乙份為憑；又丁○○證稱並非以受贈人之意思允受該筆贈款，而係受託人之身分保管系爭款項，是原訴願決定之認定顯與事實不符，即無可採。固然被告質疑丁○○證言之真實性，然如同被告所欲認定本件為贈與者，倘鈞院亦認定為贈與，丁○○即為系爭款項之受贈人確定，成為最大之受益人，是其於作證之時，只要陳稱確實是贈與即可。則丁○○有何理由一再否認非受贈人？益徵丁○○所述非屬贈與，方為實情。
㈥、倘本件確實如被告所認定係原告贈與丁○○，則何以丁○○又分別於94年6 月15日（100,000 元）、10月31日（120,00
0 元）、12月2 日（640,000 元）分別3 次，共轉匯860,00
0 元予原告？此部分難道是丁○○再贈與原告？就此被告認為於調查前轉回原告帳戶，視同贈與之撤回。則何以丁○○於94年11月3 日轉帳3,769,013 元（約美金11萬元）至丁○○之香港帳戶，作為原告在大陸之生活費用（此亦於約談時說明，並提出水單），亦計入贈與之數額，顯然有前後矛盾之處，就此有利事實訴願決定亦未說明不採之理由。實際上，本件原告94年5 月26日所存入丁○○帳戶內之金錢，確非贈與，而係如契約書上所載請丁○○保管順便投資之用，於一定條件下亦可借貸予丁○○，因所有權仍屬原告，是原告需用錢時，丁○○即有匯款之義務，此為上開何以丁○○匯款之緣由等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、被告所屬臺北縣分局依據法務部調查局94年12月6 日通報本件逃漏贈與稅相關資料後，隨即函請原告於95年1 月4 日提供系爭資金存入丁○○帳戶之原因及相關證明，原告以其尚在海外學習課業為由申請延期，嗣於95年2 月15日到該分局備詢，提出說明「係因朋友借貸，順便作投資準備才轉帳」「孫先生有開餐廳及海外投資的構想，所以找我合夥入股…94年5 月26日以現金存入孫先生上海商銀戶頭，雙方約定如有投資即作投資入股金額，如果沒有投資出去，1 年後將決定是繼續放在孫先生處投資或是再把錢轉回來，期間孫先生投資基金的獲利所得1 人1 半…當初1,400 萬整筆金額有立借據，但因陸續還款，金額常變動，我人又在國外，故後來基於朋友信任關係，孫先生提供其上海商銀網路銀行之轉帳密碼給我，使我可了解帳戶明細，基金投資運用狀況…故之後也沒立借據，至於利息即約定以基金投資獲利的50% 計算（目前尚未結算，因約定1 年後再結算），因朋友互相信任，也就不用設定抵押了」，原告並檢附其本人及丁○○存摺、匯出匯款證明書顧客留存聯及賣匯水單客戶收執聯影本供核，顯然原告在接受被告所屬臺北縣分局調查前，已就該分局通知調查乙事與丁○○取得聯繫，並由孫君提供存摺及匯款資料影本，且原告雖說明「當初1,400 萬整筆金額有立借據」，惟當時並未提供該借據影本佐證，遲至96年5 月14日申請復查時，始提示金錢保管契約書（或借據）影本供核，顯係事後彌縫之舉，不足採信。
㈡、依原告提示金錢保管契約書影本記載「甲方（原告）因即將出國讀書無法隨身攜帶大筆金錢及妥善投資，特委請乙方（丁○○）代為保管金錢或進行投資獲利，並於一定條件下同意乙方可動用甲方之金錢，乙方動用部分，為乙方對甲方之借款，乙方於還款時按1 年期定存利率計算，返還本息。」其內容有諸多不合理，與原告上開說明亦不一致：
１、縱原告出國讀書屬實，非不可將系爭資金寄託金融機構保管，並透過網路交易進行提款、轉帳及投資理財，實無原告所主張「無法隨身攜帶大筆金錢及投資，故委請丁○○代為保管金錢或進行投資」之必要。契約內容雖載明「雙方於簽妥本契約書後，甲方將現金1,400 萬元存入乙方之帳戶內。」「甲方所有之1,400 萬元僅可以在此一帳戶內進行匯入匯出之流通，俾便甲方可以追蹤所有資金流向。」惟對於所謂「乙方之帳戶」並未具體指明係孫君之何銀行帳戶，且非專款專用，存款所有權混淆。
２、依原告說明系爭資金存入孫君帳戶之法律關係有委託保管、投資或借貸，惟依民法第589 條第1 項規定，如係委託保管，應將系爭資金交付孫君保管，而非存入孫君銀行帳戶，就保管者而言，該筆資金係存放在原告帳戶或孫君帳戶並無不同，實際均由銀行保管，所不同者，存入孫君帳戶已發生移轉占有之效力，存款物權為孫君所有，銀行所保管者為孫君之存款，並非原告之存款；如為委託投資，依一般常理判斷，對於上千萬元之大筆資金理應委由專業投資理財機構處理，以確保權益，縱如原告雙方所約定，係委由孫君進行投資獲利，何以其中4,000,000 元於94年6 月14日轉為孫君定期存款，且投資型態與原告談話筆錄所稱「開餐廳及海外投資」並不相符；又如為借貸，雙方並無抵押擔保之約定，原告權益完全未獲保障，有違常情。
㈢、依上海商銀提供丁○○94年5 月16日起至98年1 月19日止存款存提往來資料及孫君98年3 月3 日提示基金出入明細表查核結果：2005年基金獲利439,542 元，2005至2006年基金獲利1,987,462 元，2005至2007年基金獲利3,170,166 元，2007年基金臺幣獲利1,182,704 元、美元獲利21,279.98 元、歐元獲利4,050.86元，期間未曾分配獲利，與原告談話筆錄所述「約定1 年後再結算（獲利所得）」不符。孫君上海商銀帳戶除以孫君自己名義購買基金、轉定存外，自94年6 月16日起即有多筆轉帳至林蓉英（孫君配偶）華南銀行土城分行帳戶、江宜君（戊○○配偶）第一銀行忠孝分行帳戶、孫君彰化銀行板橋分行帳戶、孫君聯邦銀行板橋分行帳戶，及繳納孫君信用卡費及人壽保險費，顯見系爭資金存入孫君銀行帳戶後，孫君已可自由支配處分運用，原告雖主張孫君係處分自己之資金，惟孫君自上海商銀帳戶轉帳、提領合計2,668,525 元大於其存款合計1,260,925 元，已非單純處分自己之資金。
㈣、原告於94年5 月26日將14,000,000元存入丁○○銀行帳戶，已生移轉占有之效力，孫君用以投資基金或轉存定期存款，握有獨立管理支配權利，自有允受之實，除於被告查獲前已返還原告，或原告能舉證證明係屬有償者外，贈與行為成立。孫君於被告所屬臺北縣分局94年12月22日發函調查前，業於94年6 月15日、10月31日及12月2 日網路轉帳100,000 元、120,000 元及640,000 元合計860,000 元至原告上海商銀帳戶，參照財政部67年8 月11日台財稅第35419 號函釋意旨，該部分可認為無贈與事實，自贈與總額中減除；孫君另於94年11月3 日轉帳3,769,013 元至其本人在香港銀行帳戶，匯款性質為膳家匯款，原告雖主張係作為其在大陸之生活費用，惟並無資金流程供核，以實其說，無法證明其主張之事實為真實，乃未予自贈與總額中減除，並無原告所稱矛盾情事。又於準備程序庭孫君雖提示原告簽收收據，惟收據係雙方製作之私文書，就課予公法上租稅義務之課稅事實之查核，自難僅憑當事人提出之收據即為有利於納稅義務人之認定。
㈤、又丁○○於98年3 月3 日準備程序庭主張上海商銀帳戶「利息都給原告」乙節，94、95、96年度綜合所得稅結算申報孫君皆列報取自該帳戶利息所得為22,933元、4,746 元、38,493元，原告並未列報取自該帳戶利息所得，與孫君主張不符。本件原告存入孫君帳戶金額14,000,000元減除查獲前孫君已轉回原告帳戶金額860,000 元，就其差額13,140,000元，被告核定贈與總額13,140,000元並無不合；原告將系爭資金存入丁○○帳戶，已生移轉占有之效力，孫君就該資金既已處分運用，自有允受之實，贈與行為成立，依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段規定即有申報義務，原告未依規定辦理贈與稅申報，被告按應納稅額處1 倍罰鍰2,292,80
0 元，並無違誤，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點乃在：原告於94年5 月26日將14,000,000元存入丁○○銀行帳戶，除於被告查獲前已返還原告之部分外，是否成立贈與行為？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。是遺產及贈與稅法所規定之課徵贈與稅構成要件，乃係以財產所有人有以自己之財產為無償給予他方之意思表示，經他方允受，始生贈與之效力。
㈡、次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2 號判例可資參照。而負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，亦應由行政機關負主張及舉證責任。如前所述，遺產及贈與稅法有關贈與稅之稽徵即贈與契約之成立生效，係以雙方有「給予」、「允受」之意思合致為必要，並非當事人間有財產之移轉行為即屬贈與契約之成立生效，是稅捐機關為贈與稅之課徵，就有關贈與行為事實之舉證，除客觀財產移轉之行為外，尚應就當事人間有贈與之合意負舉證之責。
㈢、經查，原告於94年3 月30日自其中國國際商業銀行（更名為兆豐國際商業銀行）土城分行帳戶（帳號：00000000000 ）提領現金14,540,000元，嗣於94年5 月26日將其中14,000,000元存入訴外人丁○○上海商銀北中和分行帳戶（帳號：00000000000000），丁○○並於94年6 月1 日以其個人名義購買復華傳家及富蘭克林成長基金等合計10,000,000元，94年
6 月14日將其餘4,000,000 元轉為定期存款。又丁○○於94年6 月15日、同年10月31日及同年12月2 日依序轉帳10萬、12萬、64萬元總計860,000 元至原告於94年6 月14日始開戶之上海商銀板橋分行帳戶（帳號：00000000000000）等事實，為兩造所不爭，並有丁○○帳戶94年5 月26日大額現金交易資料、中國商銀客戶歷史資料查詢明細表、上海商銀開戶申請書、對帳單、特定金錢信託投資有價證券契約書、存款憑條、原告及丁○○存摺、上海商銀板橋分行96年10月11日上板橋字第9600191 號函暨所附之交易明細、歸戶查詢等件影本附卷可稽（見原處分卷第78-112、173-177 頁），且為兩造所不爭，足信為真實。是原告有移轉上開金錢予丁○○之物權行為，固堪認定。惟私人間財產移轉之原因多端，如贈與、借貸、保管等，是仍應進一步由其等契約訂立當時之事實及其他一切證據資料以明系爭財產移轉之原因。
㈣、本件原告主張系爭1,400 萬元係出於委託丁○○投資及保管而移轉，並非出於贈與乙節，業提出94年5 月26日雙方簽立記載：「立書人：甲○○（下稱甲方即原告）、丁○○（下稱乙方）茲就甲方因即將出國讀書，無法隨身攜帶大筆金錢及妥善投資，特委請乙方代為保管金錢或進行投資獲利，並於一定條件下同意乙方可動用甲方之金錢，乙方動用部分，為乙方對甲方之借款，乙方於還款時按一年期定存利率計算，返還本息…」等文之金錢保管契約書（或借據）為證（見本院卷第23頁）；又該契約之真正，且經證人丁○○、戊○○（即該契約見證人）於本院隔離訊問下分別證述：「…我跟原告甲○○是93年認識的朋友，那時是原告要裝監視設備才認識的，因為甲○○的先生有外遇要裝監視設備，其後雙方互有來往變為朋友，我已經結婚了，她因為婚姻不幸福所以常常跟我聊天，所以我對她家的事情頗有了解，原告本欲提起離婚訴訟，但她先生不同意離婚，迄今兩人亦尚未離婚。當時原告身上有這筆錢，本來要找我保管這筆錢，但是她先生是個麻煩人物，我也怕牽累我的家人，外加我跟她非親非故，我本來不同意幫原告保管的。惟原告婚姻不幸福，這筆錢是她最後的保命錢，因原告無法離婚成功所以計畫出國唸書，因為我有投資經驗，監視設備事業也不是很順利，當時我也要出國重新開創事業，所以後來我決定幫原告保管，如果我需要借錢她可以借我錢，如果要投資我的事業也可以。後來我們在94年5 月26日簽訂金錢保管契約書後，原告將錢存進我的帳戶，存進後我剛到大陸沒有投資標的，原告希望我幫他理財、定存，我幫她以我的名字購買基金，所購買的44檔基金都徵得原告同意才買的，景氣好的時候買基金，景氣不好則放定存…目前其他的錢還在我的帳戶，我怕轉匯回去給原告會被認定為贈與。（問：上海商業銀行北中和分行帳戶現在除了處理原告託你保管的金錢外，有無作為其他金錢來往的使用？）有，該帳戶本來是我自己在用的，買賣基金帳戶也是使用該帳戶，基金股息也是配到該帳戶，定存利息也都在該帳戶，我有作每年度明細表。（問：原告存入1,400 萬後，你在94年6 月1 日以你的名義買1,000 萬元基金，94年6 月14日存400 萬定存，94年6 月15日、94年10月31日、94年12月2 日轉匯10萬、12萬、64萬元給原告？）原告需要錢我就轉給她…（問：金錢保管契約書在何處簽訂？）我繕打金錢保管契約書後傳e-mail給原告，原告覺得沒問題才約出來簽的，我跟原告約在上海銀行北中和分行門口，在我車號00-0000 的車上簽的。當天我先去國泰世華商銀門口接原告，再去接見證人戊○○，戊○○是我的同學，我前一天有跟他約時間，再到上海銀行北中和分行門口我們3 人在車上簽訂金錢保管契約書…」（見本院卷第68-70 頁丁○○證詞）、「…丁○○在我看到見證書的前一天告訴我要當見證人，我們是在丁○○車子裡面簽的。丁○○開車去我家載我，那時候車上有原告，我們是在銀行門口才簽的…（問：1,400 萬是支票或現金？）應該是現金，我有看到手提袋，裡面裝的應該是錢。」等情歷歷（見本院卷第73、74頁戊○○證詞），互核復與原告到庭所陳：「…當時我跟先生在談離婚，我先生不肯離婚，還威脅我的家人，所以我才想離開台灣去念書，…避免這筆錢曝光，所以丁○○秘密幫忙。我去讀中醫學院要花錢，要作一些投資，因為丁○○善於理財，所以請丁○○保管金錢，幫我做投資。（問：金錢保管契約書何時簽訂？）94年5 月26日在丁○○車上簽的…我主要請丁○○幫我做定存跟基金…」等語大致相符（見本院卷第74-76 頁）。參諸原告當時除少量股票投資外，別無其他恆產，其存款均存於上述兆豐銀行土城分行帳戶，該帳戶經原告於94年5 月26日提領14,540,000元後，餘額為7,114 元（見本院卷第278 、279 頁財產歸屬資料清單及94年度綜合所得稅各類所得資料清單及原處分卷第39頁中國商銀客戶歷史資料查詢明細表影本），顯見系爭1,400 萬元乃其個人主要財產；又其自上開銀行提領此款後，非逕將現金交予丁○○處分，而係由丁○○陪同，以原告自己名義於94年5 月26日親自存入丁○○上揭銀行帳戶（見原處分卷第31頁大額現金存提領記錄影本），並可見原告交付之慎重且蓄意留下憑據；再徵前述被告調查前，孫某確有應原告要求，於94年6月15日、94年10月31日、94年12月2 日總計轉匯86萬元予原告，顯示存入丁○○帳戶之系爭資金，原告有隨時請求返還之權，暨依卷附入出國日期證明書顯示（見本院卷第85頁），原告自94年6 月20日即多次出境，長期間滯留國外，果如其所陳述等情，堪認原告並非將此財產無償給予丁○○，則原告上開主張，已非無可採。
㈤、雖被告以原告經其所屬台北縣分局通知於95年1 月4 日提供系爭資金存入丁○○帳戶之原因及證明，經原告以其尚在海外學習課業為由申請延期，嗣於95年2 月15日到該分局說明時，即提出其本人及丁○○存摺、匯出匯款證明書顧客留存聯及賣匯水單客戶收執聯影本供核，顯然在調查前已與丁○○聯繫，始取得孫君提供存摺及匯款資料影本；說明時原告稱有書立借據，然卻未提出借據供核，迄至96年5 月14日申請復查時，始提示上述金錢保管契約書（或借據）供核，該契約書顯係事後彌縫之作。且該契約約定內容復有下列不合理及與原告於被告處所為之說明不符之處：⒈原告將錢存入丁○○帳戶內，卻未具體載明何銀行帳戶；⒉又依契約書所載，原告將系爭資金存入孫君帳戶之法律關係有委託保管、投資及借貸，惟如為委託保管，則資金應交付孫君，而非存入孫君帳戶，否則均係由銀行保管，存入何人帳戶並無不同；如為委託投資，則應委由專業投資理財機構處理，以確保權益，縱係委由孫君進行投資獲利，何以其中4,000,000 元於94年6 月14日轉為孫君定期存款；如為借貸，雙方並無抵押擔保之約定，原告權益完全未獲保障；⒊契約約定之投資型態與原告談話筆錄所稱「開餐廳及海外投資」並不相符。再原告亦未如其於被告處所為說明於約定1 年後結算獲利所得，顯見孫君對系爭資金除進行投資外，並可自由支配處分運用云云。然查：
１、依原告於被告所屬台北縣分局調查時所述：「係因朋友借貸，順便作投資準備才轉帳…孫先生有開餐廳及海外投資的構想，所以找我合夥入股…94年5 月26日以現金存入孫先生上海商銀戶頭，雙方約定如有投資即作投資入股金額，如果沒有投資出去，1 年後將決定是繼續放在孫先生處投資或是再把錢轉回來，期間孫先生投資基金的獲利所得1 人1 半，故非屬贈與行為。且我在國外需用錢時，亦是由孫先生該戶頭轉出支付（如94.6.15 、94.10.31、94.12.2 合計匯給我86萬，見雙方存摺影本；94.11.3 孫先生上海商銀帳戶轉出3,769,013 （約美金11萬）至香港匯豐銀行丁○○帳戶，此筆金額亦是由我提領作國外生活費用，見水單、匯款證明）…當初1,400 萬整筆金額有立借據，但因陸續還款，金額常變動，我人又在國外，故後來基於朋友信任關係，孫先生提供其上海商銀網路銀行之轉帳密碼給我，使我可了解帳戶明細，基金投資運用狀況，如果有需要，我也可以將欠款提領，故之後也沒立借據…，因朋友互相信任，也就不用設定抵押了。（問：如屬借貸，為何孫先生收款後，錢未動用，而轉作其名下定存、基金投資？）因為孫先生所提議之投資計畫尚未成立，且可能有變動，故該借款金額仍以投資基金為主，當初口頭上即約定，須有成立公司或餐廳方可動用，故該筆金額仍在…我從網路上亦可監控孫先生金錢動用情形。」等語（見原處分卷第15、16頁談話記錄），已可見原告交付上開款項主要在於投資，兼及借貸。而原告在該分局以94年12月22日北區國稅北縣一字第0940011775號函通知其於95年
1 月4 日提供系爭資金存入丁○○帳戶之原因說明及相關證明，因原告當時尚在海外經其申請延期，嗣於95年2 月15日始到該局說明，並提出其本人及丁○○存摺、匯出匯款證明書顧客留存聯及賣匯水單客戶收執聯影本供該分局稽核（以上見原處分卷第7-22頁上開文件、談話記錄；本院卷第85頁入出國日期證明書），雖可見原告於至被告上開分局接受調查前，曾與丁○○有所聯繫，且未提出其所稱之借據；然有關系爭契約書之簽立，既已經證人證述如前，內容且與原告在被告處所為之說明，大致吻合，該契約書理論上又應係由原告（即債權人）所持有，則是否得以原告在到被告所屬分局接受調查前已與丁○○聯繫，卻未提出借據供核，迄於申請復查時，始提出上開金錢保管契約書（或借據）供核，即認該契約書為事後彌縫之作，已非無疑。
２、次依前揭原告及證人丁○○、戊○○所述及卷附大額現金提領記錄可知，系爭金錢保管契約書係94年5 月26日簽立，原告並由丁○○及戊○○之陪同，將現金存入丁○○上開帳戶，並登記原告姓名於銀行記錄簿上，是該契約約定書第1 條約定：「雙方於簽妥本契約書後，甲方（即原告）將現金新台幣1,400 萬元存入乙方（即丁○○）之帳戶內。」雖未指明應存入之丁○○銀行帳戶，亦顯然無礙於系爭契約之履行，被告指摘契約書此部分約定為不合理，尚屬無據。至系爭1,400 萬元存入時，丁○○上開存款帳戶猶有餘額298,183元，且於94年6 月15日復再轉帳存入其個人資金90萬元（見本院卷第156 頁丁○○存摺影本），然原告之資金既僅在丁○○此帳戶中流通，丁○○復陳明該帳戶之利息均歸原告所有（見本院卷第71頁），有關該帳戶之金錢歸屬非不得勾稽分別，此參丁○○證稱：「帳戶內雖然有我的錢，但是我跟原告的錢分的很清楚。…自從原告匯入我的帳戶後，該帳戶就沒有我自己的投資，我另外有帳戶買賣股票…」等語甚明（見本院卷第69、70、71頁），且有丁○○提出之基金出入明細表附卷可考（見本院卷第125-137 頁），是該帳戶內之存款所有權客觀上雖係混合，仍不影響丁○○依約應負之返還義務。
３、又私人之理財方式有多重選擇，行儲蓄者、購買股票、基金等金融商品、購置房地產、甚或置放家中等均有之，每每因個人之性格、生活經驗及環境而有不同之抉擇，因此所為之選擇並不當然係客觀評價上最佳之理財方式；而將鉅額款項交付他人代為管理亦然，是縱交由理財專員處理於社會評斷上係較適當，然此涉及彼此之信賴及監督之勞費，故個人將其款項交由其他其信任之個人保管處理，並非少見，不能即率認為贈與。查原告係有配偶之人（見原處分卷第17頁原告身分證影本），據原告前稱因其夫妻失和，始於94年離家至大陸求學，且為免夫糾葛而將財產為秘密處理，是在有原告存入丁○○帳戶之憑證下，原告將系爭現金存入孫君帳戶，既方便孫君理財，又無庸將個人帳戶、印章交孫君使用，尚難謂係與常情有悖；而丁○○雖將其中400 萬元於94年6 月14日轉為定期存款，然存期為3 個月，期滿自動轉期，業經丁○○於94年11月3 日中途結清，另行投資基金，有上海商銀北中和分行定存帳戶基本資料查詢及丁○○存摺影本在卷可憑（見原處分卷第34頁及本院卷第156 頁），益徵系爭資金主要係為投資無誤，是亦難以此部分款項短期之轉為丁○○名義定存，即謂不符上開契約約定委託保管投資之本旨。復親人及情誼非常之友人間之借貸，常無抵押擔保之約定；由原告將此鉅款交由丁○○代理乙節，足堪認其彼此間有相當程度之信賴關係存在，是就借貸部分未有抵押擔保之約定，亦不足為奇。
４、再被告依上海商銀提供丁○○94年5 月16日起至98年1 月19日止存款存提往來資料及孫君98年3 月3 日提示基金出入明細表查核結果：2005年基金獲利439,542 元，2005至2006年基金獲利1,987,462 元，2005至2007年基金獲利3,170,166元，2007年基金臺幣獲利1,182,704 元、美元獲利21,279.9
8 元、歐元獲利4,050.86元，期間未曾分配獲利乙節，固為原告所不爭，然此業經證人丁○○到庭陳明：「除予原告需要的以外，目前其他的錢還在我的帳戶，我怕轉匯回去給原告會被認定為贈與。」等語明確（見本院卷第69頁）。衡諸原告與丁○○均非專業理財人士，其等於94年5 月26日簽立系爭契約，即於同年12月間經被告認有贈與情事，而啟動調查；原告目前又仍在海外求學，其委託丁○○代為理財之情事並未變更，是嗣其等於被告調查後，欲待本案終結，再為終局結算、返還，亦難謂必然有悖常理，故是否得以其等間尚未為獲利所得之分派，與原告談話筆錄所述「約定1 年後再結算」未符，即得謂原告自始未委託丁○○為投資，尚非無斟酌之餘地。
５、末查，丁○○上揭上海商銀帳戶除以其自己名義購買基金外，自94年6 月16日起即有多筆轉帳至林蓉英（丁○○配偶）華南銀行土城分行帳戶、江宜君（戊○○配偶）第一銀行忠孝分行帳戶、丁○○彰化銀行板橋分行帳戶、聯邦銀行板橋分行帳戶，及繳納丁○○信用卡費及人壽保險費，雖經被告查核綦詳，並製有明細在卷可按（見本院卷第229-260 頁查核資料），而為原告所不爭。然丁○○上開帳戶除原告資金外，尚有丁○○個人之資金，前已述及，依卷附丁○○存摺顯示，被告明細表且漏載94年6 月15日應屬丁○○個人資金90萬元存入部分（見本院卷第156 頁），而補列此90萬元計算，帳戶中丁○○個人資金係至97年6 月10日始呈負數，乃在原告交付系爭資金3 年後，且經原告訴訟代理人陳明此部分係屬借款（見本院卷第274 頁）；至丁○○於98年3 月3日到庭時未言及此部分借款，非無瑕疵，然該帳戶經存入原告資金後既仍經丁○○使用，而持續處分屬於丁○○自己之款項，其間復有非關原告系爭資金之款項存入（見被告製作之上開明細表及丁○○存摺），當事人間又有借貸之約定，前已述及，則是否得以逾3 年後丁○○有提領應屬原告資金情事，即謂丁○○得自由處分系爭原告資金，係自始無償受讓系爭原告資金，仍堪置疑。被告在無其他佐證丁○○不負返還義務之情形下，為此論斷，亦非可取。再如前述，系爭資金既因為被告認有贈與，於94年底即啟調查程序，致原告及丁○○恐另生枝節，而未就獲利為現實分配給付，是有關系爭帳戶94、95、96年度綜合所得稅結算申報，皆由帳戶名義人丁○○列報取自該帳戶利息所得為22,933元、4,746 元、38,493元，而未由原告未列報，亦屬當然，而難以此指摘證人丁○○於本院所供有何矛盾之處。至本院97年度訴字第2667、2668號及臺中高等行政法院98年度簡字第30號判決有關資金移轉與第三人經核課贈與稅案件，乃係個案，且案情與本件均不同，無從為被告據為有利之論據，爰併此敘明。
㈥、承前所述，有關贈與事實之成立及生效，被告負有舉證責任，此舉證責任並不以證明財產權變動為已足，就當事人間係有贈與之合意，亦屬被告應舉證證明之要件事實。惟本件被告除證明原告系爭資金移轉與丁○○之事實外，並未能就其等間財產移轉原因係「贈與」乙節為舉證；綜合被告上述之查證結果，復無從依經驗及論理法則為當事人間係基於贈與契約，始為系爭財產移轉行為之認定。從而，被告將原告存入丁○○上開帳戶金額14,000,000元減除查獲前丁○○已轉回原告帳戶金額860,000 元，就其差額13,140,000元，核定贈與總額13,140,000元並以原告未盡遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段規定之申報義務，另按應納稅額處1 倍罰鍰2,292,800元，即有未洽。
五、綜上所述，被告未能舉證證明原告有系爭贈與情事，其逕予核定原告贈與總額13,140,000元，應納稅額2,292,800 元，並按應納稅額2,292,800 元處1 倍罰鍰2,292,800 元，於法尚有未合，訴願未予糾正，亦有可議，原告執此指摘，訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
書記官 黃玉鈴