臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2253號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 蘇美玲律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月21日台財訴字第09700266990 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告等及沈康妮之被繼承人沈柏齡於民國（下同）85年1 月11日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）89,937,195元，應納稅額24,404,296元，並處罰鍰18,600,529元。原告等不服，申經復查決定，獲追減遺產總額938,000 元及罰鍰384,580 元，變更核定應納稅額24,019,716元，並就復查無理由未准變更部分之應納稅額加計利息6,534,547 元，寄發繳款書通知原告等繳納。原告等就遺產稅及行政救濟加計利息等部分皆表不服，就遺產稅部分循序提起訴願及行政訴訟，於95年11月16日經最高行政法院以95年度判字第1887號判決駁回確定；就行政救濟加計利息部分申請復查，經被告以被繼承人遺產稅本稅部分已提起訴願，原加計行政救濟利息處分不生效力，申請復查程序不合為由，駁回其復查，原告等猶表不服，提起訴願、行政訴訟，亦經最高行政法院96年度判字第1841號判決略以，被告於核定原告等應納遺產稅稅額24,019,716元及行政救濟加計利息6,534,547 元時，因其中遺產稅本稅部分，原告等已提起行政救濟，且尚未確定，故於行政救濟加計利息6,534,547 元之繳款通知書附註說明略以，另有本稅繫屬行政救濟程序中，本件行政救濟加計利息暫不生效力；其後並一再函復告知：本稅部分，已提起訴願，原行政救濟加計利息處分不生效力。即被告業已自行撤銷行政救濟加計利息之處分，此部分原處分既已不復存在，原告等對已不存在之處分提起行政訴訟，自無權利保護之必要，在法律上顯無理由等由駁回在案。因遺產稅部分業告確定，被告乃就行政訴訟終結判決之應補稅款24,019,716元，自原應繳納期間屆滿之次日（87年6 月
6 日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（95年12月8 日），按郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率（6.55% ），核算行政救濟利息13,388,063元，一併徵收。原告等就行政救濟加計利息不服，申請復查，經被告以97年2 月13日北區國稅法二字第0970010267號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、第4 項之規定，復查期間既以2 個月為限，本件利息處分金額高達13,388,063元，乃係被告未依前開規定於原告等就遺產稅事件申請復查後，於法定之2 個月期間內作成復查決定，竟拖延長達5 年之久，並將其拖延所致之不利益，歸由原告等負擔之結果，實非法律允許人民提起行政救濟之本意。況被告於原告等申報遺產稅後，已花費1 年餘之時間查核被繼承人之財產，最後始作成核定稅額之處分，竟於原告等申請復查時，再花費5 年之時間始作成遺產稅復查決定，而今要求原告等為其拖延負擔該5 年之利息，寧有斯理？甚者，被告係稅捐稽徵之專責單位，透過法律賦予之權利，掌握人民各項所得及資產細項，實無任何理由拖延復查達5 年之久。又納稅義務人對稅捐稽徵機關作成之課稅處分，雖得循復查、訴願及行政訴訟程序請求救濟，惟如行政救濟之結果，納稅義務人仍有應納稅額，則除該稅額外，尚須加計自原繳納期間之日起計算之利息，此觀稅捐稽徵法第38條之規定甚明，是前開稅捐稽徵法第35條第4 項明文規定復查期間之作用，即在使人民能正確評估其因行政救濟程序所可能增加之負擔，避免人民遭受不測之損害，從而本件遺產稅復查期間之利息，自僅能計算稅捐稽徵法規定之2 個月期間，即自87年6 月6 日起至87年8月5 日止，其餘因被告行政作業遲緩，致91年7 月24日始能作成復查決定之期間，自應由被告自負其責，而不得加計利息，要求原告等為其缺失負責，彰彰明甚。
㈡、再依稅捐稽徵法第39條第1 項、第2 項第1 款之規定，被告應於作成復查決定後，依復查決定之應納稅額寄發繳款書予原告等，俾供原告等依法繳納半數，一則能援引上開規定暫緩強制執行；一則可減省日後行政救濟程序決定後，依半數計算之利息。詎被告於91年7 月24日作成復查決定後，竟漏未依法寄發繳款書予原告等，係遲至92年4 月23日始行寄發（所寄發者其計算又非正確，致原告等須一再聲請更正），致原告等未能於當時先行依法繳納半數，此種錯誤係因被告之疏漏所致，豈能歸責於原告等人？是自被告作成本稅復查決定書之91年7 月24日後之利息計算，充其量僅能以復查決定稅額24,019,716元之半數，即12,009,858元作為計息金額，庶符稅捐稽徵法保障人民之意旨。又本件原告等於被告91年7 月24日作成遺產稅復查決定後，即於91年8 月19日提出訴願，按訴願法第85條第1 項之規定，訴願決定最長期間應不得逾5 個月甚明。本件原告等於91年8 月19日就遺產稅事件提起訴願，至遲應於92年1 月18日前做成訴願決定，惟財政部亦遲至92年4 月15日始作成，該遲延既係可歸咎於行政機關未依法定程序辦理，自不得將之納入利息期間之計算，課由人民為其疏失而破財甚明。
㈢、依據稅捐稽徵法第38條第3 項規定之立法意旨，如被告於復查決定書所自承：「…另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失」，則原稽徵機關縱有因行政救濟程序進行，致延緩徵收所致之利息損失，自得按利率變動之幅度核實徵收，彌補損失，而非藉此取高於市場利率計算之不當利得。原告等就遺產稅事件進行復查程序後，利率一再走低，達有史以來之低點，僅約1%至2%之間，被告核算本件行政救濟期間之利息，竟以高達6.55% 計算，不僅數倍於現今之利率水準，亦超過法定5%之利率。按人民組成政府之目的，在使政府創造人民最大之福利，而非與民爭利，被告以該6.55% 之利率核算，表面觀之固於法無違，惟深究實質，係缺乏實質公平正義之舉。又被告依稅捐稽徵法第38條第3 項之規定，課徵行政救濟期間利息，係以87年6 月6 日作為計息始日，95年12月8 日作為計息末日（合共3,106 日），將行政訴訟確定之稅額24,019,716元，按年利率6.55% 計算，加計利息共13,388,063元，合先敘明。
㈣、上開稅捐稽徵法第38條規定，79年1 月4 日修正前送交立法院討論，於院會討論時，即有立法委員李宗仁指出：「此一規定看似公平，實際上卻並不公平。…有關訴願或行政訴訟案件，時間快慢完全掌握在政府機關手中，訴願人毫無辦法。訴願法中對此雖定有期限規定，試問政府有那一個機關在期限內完成？幾乎都會拖延，訴願人有什麼辦法？…但是萬一百姓敗訴須補繳稅款時，卻連因政府訴訟擔誤期間的利息，都須由百姓負擔的話，就變成百姓因提起訴願與行政訴訟，而須承擔將來繳納不確定數額稅款的風險，這實在不合理也不甚負荷」，嗣因有其他委員發言表示：「…納稅義務人於申請復查時，可以只先繳一半的稅款，對於復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟，訴訟期間另外1/2 稅款可以放在銀行，甚至在民間放款、收取利息。若是敗訴，這個利息剛好可以用來繳納應繳的利息」，當時因正反雙方意見相持不下，而將第38條規定暫行保留，嗣後立法院會議即未再討論此規定，而通過該項條文規定並公布施行。依上開立法過程中所生爭論，可見行政救濟過程中，政府機關拖延期間，致增加納稅義務人可能增加之利息負擔，是因認為納稅義務人未繳納之稅款存入銀行，可獲得利息收入，此項利息收入可用以繳納加計之應納利息，而獲立法院通過。就上開規定之立法意旨，被告亦於復查決定書自承：「…另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失」等語，顯見該項規定之立法目的，僅在使原稽徵機關因行政救濟程序進行，致延緩徵收所致之利息損失，而非藉此規定，獲取高於市場利率計算之不當利得，彰彰明甚。
㈤、本件確有上開立法委員立法時所預慮之情事發生：即因被告無限期之拖延，致行政救濟程序前後竟花費長達近9 年之時間，其中：⒈原告於85年6 月6 日（按應為87年5 月4 日，原告書狀有所誤載）向被告申請復查，被告竟花費5 年之時間，遲至91年7 月24日始作成復查決定，違反稅捐稽徵法第35條第4 項，應於2 個月內作成復查決定之規定；⒉被告作成復查決定後，並未依法掣發遺產稅繳款書供原告等繳納稅款，再延誤至92年4 月23日始行寄發；⒊原告於91年8 月19日提起訴願，財政部亦遲至92年4 月15日始作成，違反訴願法第85條第1 項之規定。上開期限之延誤，於利率水準平穩之情況下，固可如立法當時所考量，納稅義務人可將未繳納之稅款存放金融機關可得之利息，彌補行政救濟程序後依法應加計之利息，納稅義務人不因此增加重大之利息負擔，亦無違反憲法第15條所定，保障人民財產權之意旨。惟上開規定自79年公布施行迄今，已有近20年之時間，金融機關利率稅準大幅滑落，該稅捐稽徵法第38條之規定，無視納稅義務人將未繳稅款存放金融機關所能獲得之利息已大幅降落之事實，猶依照上開規定之固定利率加計利息，形成對納稅義務人財產權之嚴重侵害，更遑論上開因行政機關作業延誤，致加計利息期間嚴重延遲，而使納稅義務人受雙重之損害。
㈥、稅捐稽徵法第38條第3 項規定之立法目的，既在填補稽徵機關因延遲徵納所致之利息損失，自不應拘泥於該條文規定用語，而應參酌經濟環境之變化，依郵局每1 年期定存利率逐年計算，使徵納雙方均不因行政救濟延遲繳納稅款，而有不當利得或受有利息損失，始符公平原則。按被告計息始日87年6 月6 日，當時郵政儲金匯業局之1 年期定存利率雖有6.55% 之水準，惟嗣後全球利率大幅下滑，此乃眾所週知之事實，依原告等查得之資料顯示，90年初，郵局1 年期定存利率尚有5%之水準，嗣後即大幅滑落，短短1 年餘之時間，連續調降利率10多次，至91年11月間，郵局1 年期定存利率僅有1.4%，惟被告完全不顧郵局多年來利率變化，一味以利率
6.55% 計算，致原告等應繳納之利息高達13,388,063元，惟原告等依上開查得之利率資料逐年試算（被告應有正確之郵局每1 年度利率資料可供正確計算），應加計之利息僅為7,437,326 元，差額竟高達5,950,737 元，在在證明被告超越上開規定之立法目的，一味僵硬地以計息始日之利率水準，計算全部行政救濟期間之利息，除填補其事實上受有之延遲徵納稅額所致之利息損失外，更獲有與立法目的不符之高額利益，與憲法第15條規定之意旨相違，實不足維持。
㈦、再按稅捐稽徵法第38條第3 項規定就「應繳納稅款期間屆滿之日」起，首年之利率，按郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，固有明文規定，惟對次年起之利率水準則乏明文。雖依目前被告往常慣例，不論期間長短均按「應繳納稅款期間屆滿之日」郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，一體適用，惟上開規定之立法目的既為「填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失」，則此項計算自應力求與行政救濟期間內之利率水平相符，不使徵納雙方因此蒙受損失或因此獲有不當利得，始符立法目的，並期公允。況上開規定內既明定「郵政儲金匯業局之
1 年期定期存款利率」，則1 年期滿即有再改按期滿當時之利率水準據以計算之意，否則以「1 年期」之利率水平，適用於長時間（依本件期間高達8 年餘）作為計算基準，顯逾立法者原意。雖被告辯稱此種計算方法，於被告退稅時仍同樣適用，並無不公平之處，此說法言似成理，深究之，仍係為掩飾被告怠於合理行政，冀求一己方便之藉口。蓋被告辦理退稅時，未依利率浮動核實計算，以單一稅率作為計算，國庫因此種作法所受損失深重，何來公平可言？以本件為例，倘原告當時於原應繳納稅款之日時（利率6.55% ）即全額繳納，迨8 年餘之行政救濟期間後，經判決確定退還稅款，則被告依相同方法計算，應加計退還之利息同樣高達1,300餘萬元，惟此8 年來利率持續下跌，國家此筆稅款收入存放於金融機關，所獲利息有限，卻須支付1,300 餘萬元之利息，國庫同樣受損嚴重，何來公平可言？被告為方便自己行政作業，怠於合理行政，無視於徵納雙方同樣可能因此種不合理之計算方法同受損害，拒絕以合於立法目的及解釋之方法，採用逐年按「郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率」計算之方法按日加計利息，造成原告嚴重損害，茲以被告檢附之利率表，逐年核實計算，本件應加計之利息為6,923,283元，被告竟向原告徵納利息達13,388,063元，差額高達6,464,380 元，顯悖於憲法第15條保障人民財產權之意旨。
二、被告主張之理由：
㈠、原告等因被繼承人沈柏齡遺產稅事件，不服復查及訴願決定提起行政訴訟，經最高行政法院95年度判字第1887號判決上訴駁回確定，被告所屬汐止稽徵所依稅捐稽徵法第35條、第38條、第39條第1 項及第49條前段之規定就行政訴訟終結判決之應補稅款24,019,716元，自原應繳納期間屆滿之次日（87年6 月6 日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（95年12月8 日），按郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率（6.55% ），核算行政救濟利息13,388,063元，一併徵收。納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，如納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定按日加計利息退還。
㈡、至稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 月內為復查決定，並作成決定書，稅捐稽徵法第35條第4 項固設有規定，惟此規定之性質屬於訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定者，依同條第5 項規定，納稅義務人得逕行提起訴願；但期間屆滿後作成之復查決定，仍有效力；依稅捐稽徵法第38條第3 項之規定，亦應加計利息（最高行政法院89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨可參）。是原告主張本件被告遲誤稅捐稽徵法第35條第4 項所定2 個月應為復查決定之法定期間，所延誤作成復查決定期間之利息不應由納稅義務人負擔乙節，應不足採。另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，為一衡平規定，同時兼顧爭納雙方之權利義務。
㈢、本件原告係於87年5 月4 日申請復查，並於87年9 月28日補具復查理由書，被告於91年7 月24日作成復查決定書，期間被告陸續電話聯繫、或函請原告補具證據及理由，原告亦數度延期補正、再補充復查理由或再提新主張，並經被告函查相關事證後始作成復查決定書，並於91年8 月15日送達復查決定書及稅額更正註銷單，被告該期間均持續作為，並無原告所指摘有延宕行為。至原告主張本件計算行政救濟利息之利率竟高達6.55% 非常不合理，利率應該是變動時，隨時變動計算乙節。納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，如納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按日加計利息退還。至所加計之利息，依同法規定，係以「繳納稅款之日或原應繳納稅款期間屆滿之日」郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率計算，而非按每年郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率計算，即利率變動並不影響行政救濟加計利息之計算。亦即本件利息之計算應自原應繳納期間屆滿之次日（87年6 月6 日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（95年12月8 日）止，按原應繳納期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率6.55% 計算，並無不合，有最高行政法院97年度判字第1027號判決可參。本件原告未繳納稅款申請復查，稽徵機關依稅捐稽徵法第39條第1 項規定暫緩移送強制執行其應納稅捐，係原告因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，同法第38條乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因行政救濟期間之長短而受影響。本件遺產稅既經行政訴訟終結判決駁回確定，依首揭規定，原核定加計行政救濟利息13,388,063元一併徵收並無不合，應予維持。
理 由
一、按「（第1 項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。…（第4 項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。
（第5 項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「（第1 項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。…（第3 項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第35條第1 、4 、5 項、第38條第1 、3 項、第49條前段分別定有明文。
二、本件原告等及沈康妮之被繼承人沈柏齡於85年1 月11日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額89,937,195元，應納稅額24,404,296元，並處罰鍰18,600,529元。原告等不服，申經復查決定，獲追減遺產總額938,000 元及罰鍰384,
580 元，變更核定應納稅額24,019,716元，並就復查無理由未准變更部分之應納稅額加計利息6,534,547 元，寄發繳款書通知原告等繳納。原告等就遺產稅及行政救濟加計利息等部分皆表不服，就遺產稅部分循序提起訴願及行政訴訟，且遞遭駁回，而於95年11月16日確定在案。被告乃就行政訴訟終結判決之應補稅款24,019,716元，自原應繳納期間屆滿之次日（87年6 月6 日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（95年12月8 日），按郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率（6.55% ），核算行政救濟利息13,388,063元，一併徵收。原告等就行政救濟加計利息不服，申請復查，經被告以97年2 月13日北區國稅法二字第0970010267號復查決定書駁回，提起訴願，復遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告85年度遺產稅繳款書、遺產稅核定通知書、本院96年1 月18日院田宇股92訴02723 字第0960001468號函、最高行政法院95年度判字第1887號判決、財政部97年7 月21日台財訴字第09700266990 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第108-109 、81-82 、75、37、15-34 頁；本院卷第13-19 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：被告依稅捐稽徵法第38條第3 項之規定，課徵行政救濟期間利息，係以87年6 月6日作為計息始日，95年12月8 日作為計息末日（合計共3,10
6 日），將行政訴訟確定之稅額24,019,716元，按年利率6.
55 %計算，加計利息高達13,388,063元，惟此乃係被告違反稅捐稽徵法第35條第4 項，應於2 個月內作成復查決定之規定，就原告申請復查，遲至91年7 月24日達5 年始為決定；作成復查決定後，又未依法掣發遺產稅繳款書供原告等繳納稅款，再延誤至92年4 月23日始行寄發；而原告於91年8 月19日提起訴願，財政部亦違反訴願法第85條第1 項之規定，遲至92年4 月15日作成所致。而以高達6.55 %之利率核算本件行政救濟期間之利息，不僅數倍於現今之利率水準，亦超過法定5%之利率，缺乏實質公平正義；依稅捐稽徵法第38條第3 項立法目的既在填補稽徵機關，因延遲徵納所致之利息損失，自不應拘泥於該條文規定用語，而應參酌經濟環境之變化，依郵局每1 年期定存利率逐年計算，使徵納雙方均不因行政救濟延遲繳納稅款，而有不當利得或受有利息損失，始符公平原則云云。
四、本院之判斷：
㈠、按稅捐稽徵法第35條第4 項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5 項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。有最高行政法院89年9 月13日庭長評事聯席會議決議可參。次按訴願法第85條第1 項規定，訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3 個月內為之，必要時，得予延長一次，最長不得逾2 個月，亦係訓示規定；是行政訴訟法第4 條第1 項亦規定，提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，人民得逕向高等行政法院提起撤銷訴訟，而不影響課稅處分確定後，有關加計利息之計算。原告主張上開稅捐稽徵法及訴願法有關決定作成期間之規定，為強制規定而非訓示規定云云，無非係其個人主觀之法律見解，尚無可採。
㈡、如前所述，原告被繼承人沈柏齡於85年1 月11日死亡，經被告核定遺產總額89,937,195元，應納稅額24,404,296元，並處罰鍰18,600,529元；嗣並經被告通知原告等於87年6 月5日前繳納，有被告違章案件罰鍰繳款書及其所屬瑞芳稽徵所87年4 月2 日北區國稅瑞芳汐徵字第87008327號函影本在卷可憑（見本院卷第80、81頁）。原告等不服，申經復查決定，固獲追減遺產總額938,000 元及罰鍰384,580 元，變更核定應納稅額為24,019,716元，然原告等仍循序提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，而於95年11月16日確定在案。從而，被告依首揭稅捐稽徵法第38條第3 項規定，按繳納稅款之日或原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率（6.55% ），核算行政救濟利息13,388,063元，一併徵收，於法自無不合。原告主張被告及受理訴願機關違反稅捐稽徵法第35條第4 項及訴願法第85條第1 項有關作成決定期間規定，應將逾該期間部分日數扣除，計算系爭利息云云，乃將其所獲暫緩繳納系爭稅捐及罰鍰之利益，與被告及受理訴願機關延滯作成決定之責任，混為一談，洵無可取。
㈢、次按「（第1 項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2 項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第39條著有規定。經查，被告於91年7 月24日作成復查決定，即將復查決定書與稅額更正註銷單送達原告，有原告乙○○聲明書影本附卷可稽（見本院卷第96頁），是原告主張被告有遲延寄發繳款書云云，已無可採。況原告就系爭遺產稅及罰鍰提起行政救濟，係依稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款規定，提供復查決定之應納稅額相當半數之擔保，暫緩移送法院執行，並未繳納任何稅額乙節，業經原告訴訟代理人陳明在卷，並有稅額更正註銷單影本附卷可按（分見本院卷第122 、48頁），是縱被告有原告指摘之遲延寄發繳款書情事，然原告既於行政救濟程序終結前，始終未繳納任何稅款，則原告以被告遲延寄發繳款書乙事，主張於復查決定作成後，僅能以復查決定稅額24,019,716元之半數，即12,009,858元作為計息金額，庶符稅捐稽徵法保障人民之意旨云云，顯然無據，亦無足取。
㈣、復按前揭稅捐稽徵法第38條第3 項規定，業已明定應加計之利息係「應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦即本件利息之計算應自原應繳納期間屆滿之次日（87年6 月6 日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，一律按原應繳納稅款期間屆滿之日（87年6 月5 日）郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率計算。
又納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，前已述及；如納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定按日加計利息退還；而稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，即在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，為一衡平規定，同時兼顧徵納雙方之權利義務。原告主張依稅捐稽徵法第38條第3 項立法目的既在填補稽徵機關，因延遲徵納所致之利息損失，自不應拘泥於該條文規定用語，而應參酌經濟環境之變化，依郵局每1 年期定存利率逐年計算，使徵納雙方均不因行政救濟延遲繳納稅款，而有不當利得或受有利息損失云云，核與法律明文規定不符，仍係其一己之主觀看法，納稅義務人非不得先行繳納，而免利率迭行調降之不利益，是原告此部分主張，亦無可取。至上開規定是否因近年利率迭次調降而有不合理之情形，乃屬修法問題；原告指摘被告未逐年按「郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率」計算方式加徵系爭利息，有怠於合理行政情事云云，仍無足採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，按原告等原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率（6.55% ），核算徵收系爭行政救濟利息13,388,063元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 黃玉鈴