臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2269號原 告 合作金庫商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○兼送達代收
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年7 月7 日北府訴決字第0970108236號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣三重市○○段○ ○號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）96年5 月10日辦理土地增值稅現值申報，被告所屬三重分處以系爭土地自56年8 月29 日 登記後至96年5 月10日申報日止，計算原告持有系爭土地之年限，為超過30年以上，按土地稅法第33條第7 項規定以原告持有系爭土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵30% 核定土地增值稅為新臺幣（下同）1,135 萬2,489 元。原告不服，主張應以土地登記簿上登記之「原因發生日期」為取得系爭土地所有權之時點，而非以「登記日期」計算土地長期持有期間之始期，申請復查未獲變更，原告提起訴願復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）
均撤銷。⒉請求判命被告依土地稅法第33條第
8 項核定土地增值稅減徵稅額，並作成退還原告溢繳部分差額及自民國96年6 月23日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依民國96年
6 月23日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算利息之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：本件土地增值稅的核課徵收，到底應以
六信取得系爭土地發生日期的55年3 月22日為起算點、或是以登記日期的56年8 月29日為起算點？㈡原告主張之理由：
⒈緣臺北市第六信用合作社（嗣合併於臺北市第十信用合
作社，臺北市第十信用合作社復由原告概括承受）前因法院拍賣取得系爭土地所有權，其登記原因為拍賣，原因發生日期為55年3 月22日，登記日期為56年8 月29日（證一）。嗣原告為辦理系爭土地買賣移轉登記事，於96年5 月10日向被告申報土地增值稅現值，被告於計算原告持有系爭土地年限時，本應依財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令「因執行機關拍賣而取得者，土地持有期間之起算點為領得權利移轉證書之日，但稽徵機關就該日期之查證有困難者，得以權利移轉證書所載核發日期為準」（證二）之規定認定起算時點，惟因當年系爭土地之登記申請文件已逾保存期限銷毀無從查明，被告竟置原因發生日期55年3 月22日不顧，逕以登記日期56年8 月29日作為起算時點算至原告土地增值稅現值申報日96年5 月10日止，認定原告持有期間未滿40年，進而適用土地稅法第33條第7 項「持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過同條第1 項最低稅率部分減徵30% 」之規定，而非依同條第8 項持有土地年限超過40年以上減徵40% 之規定核定原告應納之土地增值稅（該稅款原告已於96年6 月23日繳納，見證三）。
⒉按「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利
移轉證書之日起，取得該不動產所有權；債權人承受債務人之不動產者亦同。」，37年12月31日修正之強制執行法第98條定有明文，故當年臺北市第六信用合作社（下稱臺北六信）係於領得執行法院所發給權利移轉證書之日起取得系爭土地所有權，至登記與否依民法第759條「因…強制執行…於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權」，僅係處分要件而已，非謂臺北六信於登記當日始取得所有權，更不得逕據登記日期56年8 月29日起算原告持有系爭土地之期間。
⒊據上，本案爭點厥為：自臺北六信領得系爭土地權利移
轉證書之日起至96年5 月10日土地增值稅現值申報日止是否已逾40年。換言之，臺北六信取得權利移轉證書之事實是否發生於00年0 月00日前，原告認為該事實當然發生於00年0 月00日前，理由如下：
⑴查系爭土地舊簿第094 頁（證六）「抵押權塗銷」欄
記載其原因為55年3 月22日拍定由臺北六信買受，且自該欄記載觀之，抵押權塗銷之登記日期為55年3 月30日亦甚明確。則臺北六信自55 年3月22日經法院拍定買受系爭土地時起，短短8 日即繳清相關價款並於55年3 月30日塗銷抵押權，可見系爭土地之法律關係極為單純，不至有其他因素延宕法院發給權利移轉證書之相關作業。
⑵觀諸現行「辦理強制執行事件應行注意事項」第56項
第1 款，不動產經拍定或交債權人承受並已繳足價金後，「應於五日內」發給權利移轉證書之規定可知，多年來法院相關作業流程多為5日 即發給權利移轉證書，最多亦不過數月。本案當年土地移轉之法律關係極為單純已如上述，是以法院根本不可能自拍定人繳清相關款項而准予塗銷抵押權之日即55年3 月30日起，經整整1 年1 個多月至56年5 月10日後始核發系爭土地權利移轉證書。換言之，臺北六信於56年5 月10日前即取得權利移轉證書，故原告持有系爭土地期間算至96年5 月10日申報土地增值稅現值止即超逾40年，此自系爭土地舊簿記載之相關日期觀之至為灼然。
⒋綜上所述，本案原處分、復查決定及訴願決定均未就事
實詳加審酌，顯有違誤，原告萬難甘服，敬祈鈞院鑒核，賜依法判決如聲明所示，用保原告之合法權益，實感德便。
㈢被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅」、「土地增值稅之稅率，依下列規定…。持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵30% 。持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵40% 。」，土地稅法第28條前段及第33條第7 項、第8 項定有明文。
⒉次按「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地
者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自0 月0 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：（一）依民法第758 條規定：…據上，其持有期間之起算點分別為：1 、…3 、因執行機關拍賣而取得者，為領得權利移轉證書之日。但稽徵機關就該日期之查證有困難者，得以權利移轉證書所載核發日期為準」，為財政部94年3 月17日北稅財一字第0940025584號函所釋。
⒊查本案原告登記取得系爭土地之原因為「拍賣」，原因
發生日期為55年3 月22日，登記日期為56年8 月29日，原告於96年5 月10日辦理土地增值稅現值申報，被告所屬三重分處以系爭土地登記日期「56年8 月29日」為原告持有期間之始日，計算原告持有年限至申報日為超過30年但不滿40年，按土地稅法第33條第7 項規定持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵30% 核定土地增值稅1,135 萬2,489 元。原告主張依據土地登記簿上記載之原因發生日期為權利證書核發日，依土地稅法第33條增訂長期持有土地減徵土地增值稅其持有年限之認定原則規定「（3 ）因執行機關拍賣而取得者，為領得權利移轉證書之日，但稽徵機關就該日期之查證有困難者，得以權利移轉證書所載核發日期為準。」，應以55年3 月22日為取得該系爭土地所有權之始日，計算持有年限云云。經查依據臺北縣三重地政事務所96年10月4 日北縣重地登字第0960013888號函復：「說明：二、依據內政部78年1 月14日台
（78）內地字第666012號函解釋『…依強制執行法第98條規定拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權』之規定，應在權利移轉證書製作完成，法院發文交付送達於買受人收受當日為所有權取得之日期。關於持憑法院核發之不動產移轉證書申辦不動產所有權移轉登記，其原因發生日期由原告依實際簽收權利移轉之日期填寫；登記機關於審查必要範圍內，得本於職權查證之。三、查本案於56年間即登記完成且業以銷毀，登記原因發生日期於當時是否為原告依法院權利移轉證書核發之日或簽收日填寫則無從得知。」，及96年10月17日北縣重地登字第0960014357號函復：「查56年間土地登記規則並無拍賣原因發生日期登記之相關規定，另查首揭土地重測前三重市三重埔三張小段133-4 地號土地舊簿，本案土地之預告登記塗銷、抵押權塗銷及拍賣之原因發生日期『55年
3 月22日』乃依據土地舊簿登載之准北院55年3 月22日綏民執乙字第6782號代電函。」，基上，原因發生日期「55年3 月22日」乃土地之預告登記塗銷、抵押權塗銷及拍賣之原因發生日期，並無資料可資證明如原告所述為法院權利移轉證書核發日期，是原告上述主張，核無可採。
⒋又依財政部94年3 月17日北稅財一字第0940025584號函
釋「因執行機關拍賣而取得者，為領得權利移轉證書之日。但稽徵機關就該日期之查證有困難者，得以權利移轉證書所載核發日期為準。」之意旨，本案原告自承受系爭土地時，未留存可資證明之文件，被告所屬三重分處自無從查證原告領得權利移轉證書之日或權利移轉證書所載核發日期，從而該分處以土地登記簿記載之登記日期「56年8 月29日」為原告持有系爭土地之始日，依土地稅法第33條第7 項規定計算原告至申報日持有系爭土地年限為超過30年以上不滿40年，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵30% ，核定為1,135 萬2,48
9 元，並無不合。⒌綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第
195 條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰經被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」、「土地增值稅之稅率，依下列規定…。持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵30% 。持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵40%。」土地稅法第28條前段及第33條第7 項、第8 項分別定有明文。又「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自0 月0 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：（一）依民法第758 條規定：…據上，其持有期間之起算點分別為：1 、…3 、因執行機關拍賣而取得者，為領得權利移轉證書之日。但稽徵機關就該日期之查證有困難者，得以權利移轉證書所載核發日期為準」復為財政部94年3 月17日北稅財一字第0940025584號函釋在案。
三、本件原告所有坐落臺北縣三重市○○段○ ○號土地，於96年
5 月10日辦理土地增值稅現值申報，被告所屬三重分處以系爭土地自56年8 月29日登記後至96年5 月10日申報日止，計算原告持有系爭土地之年限，為超過30年以上，按土地稅法第33條第7 項規定以原告持有系爭土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵30% 核定土地增值稅為1,135 萬2,489 元。原告不服，主張應以土地登記簿上登記之「原因發生日期」為取得系爭土地所有權之時點，而非以「登記日期」計算土地長期持有期間之始期，申請復查未獲變更，原告提起訴願復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，核兩造主要爭執點厥為：本件土地增值稅的核課徵收，到底應以第六信取得系爭土地發生日期的55年3 月22日為起算點、或是以登記日期的56年8 月29日為起算點？本院判斷如下。
四、按「拍賣之不動產，買受人繳足價金後，執行法院應發給權利移轉證書。」、「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權；債權人承受債務人之不動產者亦同。」為37年12月31日修正之強制執行法第97條及第98條所分別明定，查系爭土地係臺北市第六信用合作社（嗣合併於臺北市第十信用合作社，復經原告概括承受）因法院拍賣取得其所有權，有土地登記簿在卷可稽，且為被告所不爭執，記明在卷（見本院卷第37頁），準此，原告因拍定而取得系爭土地所有權，必係領得執行法院所發給的權利移轉證書始得辦理移轉登記，且自其領得移轉證書之日起，取得系爭土地所有權，要無疑義，合先敘明。
五、次查依據臺北縣三重地政事務所96年10月4 日北縣重地登字第0960013888號函略以：「說明：二、依據內政部78年1 月14日台（78）內地字第666012號函解釋『…依強制執行法第98條規定拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權』之規定，應在權利移轉證書製作完成，法院發文交付送達於買受人收受當日為所有權取得之日期。關於持憑法院核發之不動產移轉證書申辦不動產所有權移轉登記，其原因發生日期由原告依實際簽收權利移轉之日期填寫；登記機關於審查必要範圍內，得本於職權查證之。三、查本案於56年間即登記完成且業以銷毀，登記原因發生日期於當時是否為原告依法院權利移轉證書核發之日或簽收日填寫則無從得知。」（見原處分卷第24頁）可知，系爭土地登記資料因銷毀而無從查考原告領得權利移轉證書之確切日期。
六、再查臺北縣三重地政事務所96年10月17日北縣重地登字第0960014357號函略以：「查56年間土地登記規則並無拍賣原因發生日期登記之相關規定，另查首揭土地重測前三重市三重埔三張小段133-4 地號土地舊簿，本案土地之預告登記塗銷、抵押權塗銷及拍賣之原因發生日期『55年3 月22日』乃依據土地舊簿登載之准北院55年3 月22日綏民執乙字第6782號代電函。」（見原處分卷第31頁）準此，被告爰認原因發生日期「55年3 月22日」乃土地之預告登記塗銷、抵押權塗銷及拍賣之原因發生日期，並無資料可資證明法院核發系爭土地之權利移轉證書的核發日期，從而以系爭土地權利轉登記日期之56年8 月29日為起算點計算系爭土地增值稅，而依土地稅法第33條第7 項規定做成系爭核課處分。準此，可知系爭處分計算原告取得系爭土地所有權之起算點為「移轉登記日期」，而非強制執行法98條規定的「買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日」。又依財政部首揭函釋，稽徵機關就買受人領得權利移轉證書之日期，查證有困難者，得以「權利移轉證書所載核發日期為準」，足見本件被告所為系爭處分，既非依強制執行法98條之規定，亦非依財政部函釋為其依據。其唯一的依據為土地登記簿上所登載之「移轉登記日期」，但此日期非強制執行法98條及財政部前揭函釋的日期。
七、按55、6 年間有效之強制執行法無法院應於拍定後多少期間內核發權利移轉證書之規定；69年10月21日發布之「辦理強制執行事件應行注意事項」無拍定人應於拍定後多少時間繳交價金之規定；迄84年12月23日修訂時，始於第43項之㈡規定「拍定人繳交價金之期限，宜定為7 日」；另60年1 月26日發布之「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點」第15點規定：「執行法院依強制執行法第98條發給拍定人權利移轉證書後，應即函請該管地政機關命買受人辦理所有權登記，並於權利移轉證書內載明應於領得證書之日起30日內，持向地政機關辦理登記，逾期不辦理者，地政機關得依法處罰。」；70年5 月14日發布之「提示民事強制執行改進事項」第5 項規定：「關於權利移轉證書之核發：（一）買受人繳納價金後，應於5 日內核發權利移轉證書」；惟按55、6 年間有效之強制執行法第81條第2 項第4 款規定：「前項公告，應載明左列事項：..四、交付價金之期限。..」，且衡諸法院實務，不動產拍定後，法院訂定繳交拍賣尾款之日期通常為7 日，若在期限內不繳交，即予解除其拍定；本件原告因法院拍賣拍定取得系爭土地所有權，既未經撤銷，即可認定原告業於法院所訂7 日期間內繳交拍賣尾款，從而取得法院核發之權利移轉證書。取得權利移轉證書始成為土地所有權人，始為其取得土地所有權之「發生原因」。
八、查原告提出之土地舊簿既有「原因55年3 月22日」之記載（見原處分卷第29、30頁）；土地登記簿謄本亦有「原因發生日期55年3 月22日」之記載（見原處分卷第38頁），即表示所謂「原因發生日期」係原告因拍定取得系爭土地所有權之發生的日期，而原告欲取得系爭土地所有權，惟有繳交拍賣價金尾款，經由法院核發權利移轉證書始得成立，準此，土地舊簿及土地登記簿上所記載之「原因發生日期」即是原告取得系爭土地權利移轉證書之日期，至臻明確，易言之，土地舊簿及土地登記簿既登載原告取得系爭土地之「原因發生日期」為55年3 月22日，即表示原告於55年3 月22日取得系爭土地權利移轉證書，而該土地舊簿及土地登記簿均屬公務員職務上製作之公文書，依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第355 條「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」之規定，自應推定原告取得系爭土地之權利移轉證書係在55年3 月22日無誤。
九、綜合上述，本件被告核課原告土地增值稅，以土地登記簿所載之「移轉登記日期」做為原告長持有系爭土地之起算點，既無強制執行法及土地稅法的依據，且與財政部首揭函釋規定不符，而依法院實務，買受人拍定後不在法院所定期間內繳足拍賣尾款，即被撤銷拍定，從而，原告既因拍定而取得系爭土地所有權，即表示其於法院所定短期間內繳足拍賣價金，且經土地舊簿及土地登記簿之公文書登載其「原因發生日期」，足證原告已於55年3 月22日之「原因發生日期」取得系爭土地權利移轉證書，被告系爭處分未以該日做為原告持有系爭土地之起算點，計算其土地增值稅，自屬違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有不合，原告執此指摘，訴請撤銷，為有理由，應予准許；惟原告並未對被告提出應以土地稅法第33條第8 項計算其持有系爭土地增值稅之申請，其訴之聲明第2 項之請求，係其起訴之理由，不應執為聲明，自應予以駁回；另由被告依本院法律見解，另為適法處分。
十、據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第385 條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 劉 穎 怡法 官 許 瑞 助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
書記官 方 偉 皓