臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2281號原 告 原相科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林巨峯 會計師
楊建華 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○兼送達代收
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月8 日台財訴字第09700249910 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得新臺幣（下同）407,332,150 元，研究與發展支出127,582,014 元及可抵減稅額54,276,450元，經被告分別核定為364,936,741 元、102,308,736 元及41,678,511元，應補稅額5,299,426 元。原告不服，申請復查結果，追認免稅所得2,911,911 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴免稅所得部分：
①原告93年度營利事業所得稅結算申報，係符合促進產業升
級條例第9 條之相關規定適用5 年內免徵營利事業所得稅。其中關於免稅所得計算因子「設計勞務成本委外加工比」，原告認為「研究實驗費- 耗材」、「研究實驗費- 其他」及「研究實驗費- 委外加工費」三項費用，均非屬IC設計勞務成本之範疇，故未計入設計勞務成本委外加工比率計算。蓋政府為獎勵新興重要策略性產業能夠投入高科技之事業活動而給予5 年免納營所稅之優惠，惟若不自行從事高風險活動的話，則不能享有免稅優惠，故在計算時，就免稅所得額計算公式設有委外加工比率項目，即委外支出占總支出之比率，相對所得稅就不能享有免稅。原告係屬IC設計業，故本件計算委外加工比率應適用新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第14點之規定，惟本件原告計算委外設計比率時，只有將相關設計勞務成本委託外面廠商之金額等等計入委外比，但被告卻將試製活動計入。此乃雙方爭執之所在，合先敘明。
②系爭「研究實驗費-耗材」、「研究實驗費-其他」及「研
究實驗費-委外加工費」其性質均非屬IC設計勞務成本之範疇，故依據免稅所得計算要點之規定，自不必計入「設計勞務成本委外加工比」計算：
1.促進產業升級條例第9 條第1 項規定：「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」；又新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第8 點規定：「公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式即：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額/ 全部產品（勞務）收入淨額〕×研究與發展支出比率×（1 －委外加工比率），委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本/ 投資計畫之產品（勞務）總成本」；再依計算要點第14點第4 項規定：「符合『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』（下稱獎勵辦法）第5 條第1 項第8 款第3 目之高階積體電路設計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限。」。
2.原告本身所屬產業為IC設計業，為釐清研究發展階段之IC設計活動及其勞務成本為何，針對研究發展階段之各項活動說明如下：
A.IC設計：原告於市場需求分析及各項評估作業完成，並且決定計畫開發產品之規格後，便開始進入IC設計研發階段，經過企畫審查、設計規格審查、計畫審查及電路設計審查後，IC設計便得以輸出（業界一般稱之Tape out） 。
B.晶圓製造（試製）：IC設計完成後，在正式大量生產前，尚需進行晶粒試製以驗證IC設計之成果。原告將電子電路佈局（Layout）資料交由光罩廠製作光罩，晶圓廠透過各種製程並配合光罩之使用，使晶圓（Wafer ）製造完成。晶圓廠產出之晶圓尚需經過加工後方得成為IC成品，蓋晶粒係來自切割後之晶圓。主要加工步驟請參考以下
C 至F 之說明。
C.晶圓針測（CP）：晶圓針測係晶圓自晶圓廠產出後，切割前之檢測。一般係將晶圓放在測試機器設備（探針平台）上，利用探針與直流電和交流信號，得對晶圓中之晶粒進行各種電器參數檢測，以測試晶圓中之晶粒品質，辨認損壞者並予以淘汰，避免不良品進入後續加工程序以降低成本。
D.晶圓切割：將經過晶圓針測後之晶圓，依需求尺寸進行切割，成為單獨之晶粒。另外，由於晶粒尺寸大小有別，因此在進行晶圓切割前需每次對切割機器重新設定，始得切割出符合所需之晶粒尺寸。
E.晶圓封裝（ASSY）：所謂之封裝技術係利用絕緣之塑膠或陶瓷材料將晶粒予以包裝，使晶粒與外界隔離以防止因接觸空氣中之雜質而腐蝕電路，造成電器性能下降，同時封裝後之晶粒更便於運送及安裝。
F.IC測試：此測試係包括兩類，一即對IC成品之最終檢測（FT），二係功能測試。前者係為篩選出於切割、封裝等加工過程中受到損壞之不良品並予以淘汰，因此性質為IC成品品質測試。後者係為IC開發所需，其主要功能為參考該等測試數據改善設計，常見之測試例如：靜電測試（ESD測試）。
G.認證：係為確定IC成品之驅動程式與電腦作業系統（例如：
微軟的Windows 作業系統）或其他電子產品之操作環境是否相容所做的認證測試。
H.IC設計經過試製階段並驗證設計已符合客戶及市場之需求後，IC產品將正式進入量產階段。
I.上述C 至E 之活動係與晶圓加工有關，各活動環環相扣，換言之，欲將一片晶圓轉換成一顆顆單獨之晶粒成品就必須依序透過上開每項步驟。
J.由上述對研究發展階段各項活動之說明可知，設定、切割、封裝及測試等各項晶圓加工活動與IC設計活動截然不同，晶圓加工活動僅係將無形之設計予以具體化的過程之一（光罩廠製作光罩，晶圓廠製造晶圓亦屬將設計具體化的一部分過程），且具體化之過程中，設定、切割、封裝及測試等各項晶圓加工活動，僅單純、被動地依照IC設計者所提供之IC設計圖「產出」IC設計者設計出的IC。換言之，若IC設計內容存有瑕疵，在經過上述光罩製作、製造晶圓及晶圓加工過程後，該設計瑕疵並不會因此消失、減輕或加重，僅是單純地反映出原有之設計瑕疵。IC設計業者在研發設計階段將IC設計具體化的主要目的，係使IC設計者得藉此檢視本身設計之成果是否達成預設之目標或符合客戶之需求，並依此修改本身設計，換言之，光罩製作、製造晶圓及晶圓加工等活動僅係IC設計業者為了使本身之IC設計瑕疵得以顯現所使用之手段，並不透過該等活動治癒本身IC設計瑕疵，因此亦應無法認為該等活動係屬「IC設計活動之一部」。
3.本件原告帳列為「研究實驗費- 耗材」、「研究實驗費- 其他」及「研究實驗費- 委外加工費」之各項費用，性質為上開2.之C 至E 晶圓加工活動所產生之相關費用，例如：委外晶圓切割費、委外機台設定費（晶圓切割機器設備之設定費）、委外快速封裝費、委外靜電測試費（ESD 費用）、印刷電路板製作費（PCB 費用）等。
由上開說明得知該等費用與IC設計勞務成本截然不同，因此原告未將「研究實驗費- 耗材」、「研究實驗費-其他」及「研究實驗費- 委外加工費」三項費用金額列入「設計勞務成本委外加工比」計算。惟被告稱「查系爭測試、切割、設定、修改等費用，係IC設計過程中，將研究構想具體化成原形IC之必要支出，核屬設計勞務成本..」，且本件訴願決定亦採此見解，顯然被告與財政部對前揭計算要點第14點第4 項規定所稱之「設計勞務成本」之解釋，已超出該用語之文義，違法擴張「設計勞務成本」之範圍，與法有違。
③IC設計服務業依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅
免稅所得計算要點第14點第4 項規定計算委外加工比率時，其分子為與經核准投資計畫有關之「委託設計勞務成本」部分，究係是否應包含系爭「測試、切割、設定、修改等費用」：
1.系爭「測試、切割、設定、修改等（下稱試製活動）費用」其性質均非屬IC設計勞務成本，故依免稅所得計算要點之規定，自不必計入「設計勞務成本委外加工比」計算。依前揭免稅計算要點第8 點並參照同要點第14點第4 項之規定可知，IC設計服務業計算免稅所得所使用之委外加工比率公式為：委外加工比率＝與經核准投資計畫有關之委託設計勞務成本/ 與經核准投資計畫有關之設計勞務總成本，上開計算公式中之分子係指「與經核准投資計畫有關之委託設計勞務成本」，換言之，應計入原告委外加工比分子之項目，需同時符合：㈠係由原告委託他人從事活動產生之成本、㈡且該活動與原告受獎勵之投資計畫有關、㈢並且該活動係屬「設計勞務」。被告核定計入原告委外加工比分子計算之「試製活動」，究其本質及內容均與「設計勞務」截然不同，此外，IC設計勞務與IC試製活動尚存有其他諸多差異，謹說明如下：
A.「IC設計勞務」所仰賴者為人類的心智活動；而「IC試製活動」則倚賴設備及原料投入，兩者之本質迥然有異：
所稱「IC設計勞務」係指與IC設計有關之勞務，IC設計者以勞務方式投入之IC設計活動，其中所謂「勞務」，參照鈞院90年訴字第6022號判決理由，係指隱藏於自然人之身體之中，客觀上無從觀察掌握，並且須透過勞務提供者以自身之勞力與智慧來親身實施，其所仰賴者為人類心智活動之成果。而IC試製活動則係藉運用大量的原料及設備，將人類心智活動之成果以實物方式予以顯現，以達成「產出」之目的，其與人類心智活動成果的關程度低，多半僅侷限於規律、機械式的操作勞力。另參酌經濟部工業局98年7 月23日工策字第09800586851 號函（下稱工業局98年函令）將產品進入正式量產前之研發活動概分為產品設計、產品試製及產品驗證三種不同之階段可悉知，工業局亦肯認「設計勞務」與「試製活動」係分屬性質截然不同之活動。
B.「IC設計勞務」係於IC設計成果前之投入，直接決定了IC設計成果之內容；而「IC試製活動」則僅係IC設計成果後之驗證，不會改變IC設計成果之內容：「IC設計勞務」係於設計成果前投入，且「直接」影響IC設計本身，其特色在於直接決定IC產品應具備之功能及其運作之效能。而「IC試製活動」係於設計成果後方投入，其功能在於將IC設計成果具體化，且在具體化之過程中，IC試製活動僅依IC設計者所提供之設計圖單純、被動地將IC設計成果具形化，換言之，IC試製活動並不會改變原IC設計之內容，其主要目的係在於反映原有之設計內容，而非改變設計內容。此見解亦為原告目的事業主管機關經濟部工業局所肯認，有前揭工業局98年函令可稽。
C.「IC設計勞務」之收費方式係依照「設計成果」計算，且針對同樣規格之產品並無反覆設計之情形（亦無實益）；而「IC試製活動」則是依照「數量」計算費用，且針對同樣規格之產品可反覆執行試製之活動：
IC設計勞務之收費方式係依照「設計成果」（by des
ign ）計算費用，每一份設計勞務之合約僅提供一種設計，設計成果要求之規格複雜程度及設計時間之長短等因素都會影響設計勞務之收費價格。而IC試製活動之收費方式則是依照「數量」計算費用，進行試製活動之廠商可反覆不斷地依原告所要求之數量（或次數）為原告製造（或測試）同樣規格之產品（IC設計成果），收費方式則係單純地依製造（或測試）之數量（或次數）乘以單價計算。從前揭試製活動之收費方式可知試製活動僅為製造生產活動，並非設計勞務。關於IC試製活動之計價方式，原告針對IC試製活動提示部分相關會計記錄及原始憑證等資料佐證。
D.「IC設計勞務」之成果會因受委託人不同而產生不同之結果；惟「IC試製活動」之結果卻不會因受委託人不同而有所改變：
如前所述，IC設計勞務是人類心智活動之成果，因此設計成果會因受委託人不同而有所不同；惟IC試製活動之結果（就原告而言係為產出之IC）並不會因受委託人不同而有所改變，蓋如前之說明，IC試製活動僅係委託廠商運用原料及設備，依IC設計者之設計圖被動、單純地將原設計成果具形化，因此無論原告將試製活動委託哪一家廠商進行，皆可得相同之產品。從原告提出其IC試製活動之相關會計記錄及原始憑證等資料可見，試製活動可委託不同廠商進行而得到相同之成果，顯見試製活動並非設計勞務。
E.從而，系爭IC試製活動與IC設計勞務，二者迥然有異，故於判斷是否有將IC設計勞務委託他人進行而需計入委外加工比分子時，自不應將系爭IC試製活動與IC設計勞務混為一談。惟被告未慮及二者本質及內容有上開諸多差異之處，逕將系爭IC試製活動認亦屬IC設計勞務之一部分，顯然被告對上開免稅所得計算要點第14點第4 項規定所稱「設計勞務」之解釋，已超出該用語之文義，違法擴張上開免稅計算要點所定「設計勞務」之範疇，與法有違。
2.被告以「試製費用係將研究構想具體化成原形IC之必要支出」，即認定系爭試製費用為「設計勞務成本」，顯產生邏輯上之錯誤，核不足採：
被告認定「將研究構想具體化成原形IC之必要支出」皆屬「設計勞務成本」，惟「將研究構想具體化成原形IC」之階段，實即為IC產品進入正式量產前之「研發設計階段」，此階段發生之支出尚包括市場調查分析費用、研發人員薪資費用、研發設備折舊費用、研發建築物之折舊費用、電腦軟體之攤銷費用及晶圓、光罩之製作費用等不勝枚舉，若依被告認定研究構想具體化成原形IC前之支出均屬設計勞務成本之邏輯而言，上開所述費用豈不皆屬設計勞務而顯不合理。由此可知悉，「將研究構想具體化成原形IC之必要支出」不必然屬「設計勞務成本」或與設計勞務成本有關，被告認定「設計勞務成本」之邏輯顯然有誤，核不足採。又本件系爭處分將「測試、切割、設定及修改等」試製活動定性為「設計勞務」，惟被告卻未詳論其定性之理論基礎，理由僅簡略載為系爭試製活動等費用係將研究構想具體化成原形IC之必要支出，且如前所述，被告定性「設計勞務」之邏輯顯然有誤，被告將系爭試製活動定性為設計勞務，顯未慮及系爭試製活動之實質內容及本質即遽認之，實有未洽。
3.被告因「設定、切割、測試」等過程亦為設計階段應考量之因素為由，便將研發階段發生之「設定、切割、測試」等費用認定為「設計勞務成本」，顯產生邏輯上之錯誤，實不可採：
IC設計業者從事IC設計時，除考量IC本身功能外，對於後續製程階段中可能遭遇之問題亦須一併考量，惟此並不表示設計活動之後發生之各階段費用均須列入設計勞務成本。然而被告卻以因「設定、切割、測試」等過程亦為設計階段應考量之因素為由，便將研發階段發生之「設定、切割、測試」等費用認定為「設計勞務成本」，顯產生邏輯上之錯誤，實不可採。其次，研究實驗費係指與研究發展有關之所有費用，相關之活動包括最初之設計、設計後之試作、測試及認證等，涵蓋項目遠多於設計勞務，換言之，帳列研究實驗費者不必然與設計勞務有關，被告不能僅因設定、切割、測試、修改列於研究實驗費即認為該等費用係產品設計之一部。故被告及訴願決定將與晶圓加工有關之「設定、切割、測試」等費用視為「設計勞務成本」之處分及決定，顯已錯誤適用法令。
④揆諸財政部97年4月3日台財稅字第09704509790號函令（
下稱97年函令）意旨，判斷委外加工成本應否列入委外加工比率之分子計算，應以其「核心價值」為準。原告委託其他營利事業進行之IC試製活動，均非屬原告受獎勵應從事之核心價值活動，故無須計入「設計勞務成本委外加工比率」計算，此由原告及受原告委託之營利事業係經主管機關明確規範為不同受獎勵產業一事即可得證：
1.前揭免稅計算要點第8 點並參照同要點第14點第4 項，要求IC設計業計算免稅所得額需乘以（1 －委外設計勞務比率），其意義為將營利事業來自委外設計勞務所貢獻之所得排除適用免稅優惠，究其原因乃目的事業主管機關期待符合新興重要策略性產業之事業，能將所擁有之核心產品（勞務）技術，自行投入受獎勵之業務，並藉以達到提升現有技術層次之目的。惟如何區分營利事業銷售免稅產品（勞務）之收入，多少部分來自委託其他營利事業生產（提供），而須排除適用租稅獎勵，依上開計算要點第8 點及第14點可知，即「投資計畫之產品（勞務）委託加工成本」占「投資計畫之產品（勞務）總成本」之比例，做為計算基礎。
2.計算委外設計勞務比率時，會面臨一重要課題，即當營利事業於產出受獎勵產能之過程中，若有使用外部資源時，則使用該等外部資源之支出是否均須計入委外設計勞務成本中，端視該等支出是否為目的事業主管機關核發核准函時，期待該申請獎勵之事業自行完成之活動，若是，則需計入，反之，則無須計入，此揆諸財政部97年函令「線上遊戲開發商或營運商適用免稅所得計算要點之委外加工比率時，其委外加工成本應否列入該比率之分子『投資計畫之產品（勞務）委託加工成本』計算，以其核心價值為準，即其如將屬於該產業之核心價值部分委外製造或製作，則應計入委外加工比率之分子。例如，線上遊戲開發商之核心價值為遊戲軟體之開發，包括企劃、美術、程式設計、音樂及測試等，其自行設計遊戲主角、主要場景，而將配角及次要場景委外製作者，相關成本應計入委外加工比率之分子。」即可得證。
3.又觀諸上開同一解釋函令之內容「另線上遊戲營運商純屬遊戲服務平台營運者之核心價值為遊戲平台之建置及整合，其將遊戲平台之建置及整合委外製作，相關成本應計入委外加工比率之分子。」可知，財政部認為「線上遊戲開發商」及「線上遊戲營運商」係分屬不同之受獎勵產業，且前者之核心價值「線上遊戲之開發與授權」與後者之核心價值「線上遊戲平台之開發、建置與營運」截然不同，故若線上遊戲營運商因委託線上遊戲開發商投入其（開發商）核心價值活動所支付之費用，亦無需計入遊戲營運商之委外加工比計算。同理，若兩家營利事業（例如：甲公司與乙公司）分屬不同之受獎勵產業（例如：A 產業與B 產業），亦即代表甲公司與乙公司之核心價值迥然有異，縱使甲公司委託乙公司將其產業（B 產業）核心價值之活動投入至甲公司所屬之A產業活動中，此一支出亦不須計入甲公司委外比之分子，要甚灼然。
4.承上所述可知，就IC產業而言，「先進積體電路封裝」及「高階積體電路測試」分屬獎勵辦法中獨立受獎勵之產業，故「先進積體電路封裝」之核心價值「封裝」及「高階積體電路測試」之核心價值「測試」，均不應該當IC設計產業之「核心價值」，從原告委託加工之專業加工廠所受之5 年免稅獎勵依據為「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第2 條新興重要策略性產業屬於製造業者第1 款」與原告受之5 年免稅獎勵依據為「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3 條新興重要策略性產業屬於技術服務業者」完全不同，益證之。依前揭97年函令而言，原告委外「封裝」及「測試」所支付之成本，無需計入原告之委外加工比率。又關於上開說明，原告已於訴願申請書中作有詳盡之論述，惟被告與財政部針對原告提出「原告委託他人執行活動所支付之費用，於計算免稅所得時是否計入委外加工比計算，應視該活動是否屬原告受獎勵事業之核心價值而定」之主張並不爭執，然被告一方面將「非屬原告受獎勵應從事核心價值之試製活動費用」計入委外設計勞務比計算，另一方面又肯認「委外設計勞務比之計算應觀是否為受獎勵事業之核心價值為準」，足見被告所執主張，與其不爭執之事實相矛盾，當然非可採信，與法未合。
⑤封裝與PCB部分被告採寬鬆標準認定，原告並不爭執，惟
被告陳稱其將系爭費用放在委外加工比率，係因原告列報在研究實驗項下列有委外加工費，即系爭之試製費，此係被告假設所有研究實驗費，就是所有設計勞務範圍，其以此為前提，才得出此為設計勞務範圍。惟所謂實驗研究費尚涵蓋薪資、折舊、設備、給付權利金等，本件是討論設計勞務之範圍，其核心應在設計者之無形創意能力，應只限於設計活動，而不應包括試製活動。
⑵研究與發展投資抵減部分：
①原告辦理93年度結算申報營利事業所得稅時，已依促進產
業升級條例第6 條之相關規定，列報研究發展支出及可抵減稅額，嗣因發現部分研發人員薪資金額及全新機器設備漏未申報，故申請更正增加研發人員薪資金額1,327,035元及全新機器設備7,451,094 元。豈料被告以系爭補更正申報之研發支出與財政部90年1 月10日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部90年函釋）不符；另原申報研發薪資支出之專職研發人員名單，其中有24人未列名於研發計畫中，原告未能提供完整相關資料以供核，故難以證明系爭研發人員確有全程直接參與研發工作之事實為由，否准更正並核定調減研發薪資9,579,912 元。惟原告認為促進產業升級條例第6 條未明定逾期申報之失權效果；又原告已針對上開24人中之訴外人張樹正、鄭信基、簡士期、翁文祥、林卓毅、程文聖、廖介偉、許浩銘、張維修、莊文信、柯佳福、劉佳益、范正坤、林志新、蔡彰哲及陳信嘉等16人（另外8 人不予爭執）提供相關之研發計畫及工作紀錄，足證明系爭16名研發人員確有專職從事研發工作之事實，故應准原告認列申報之投資抵減金額。此乃雙方爭執之所在，合先敘明。
②促進產業升級條例第6條第4項所示申報期限，既未明定逾
期申報之失權效果，依法律授權明確性原則、憲法第19條規定及司法院釋字第443號解釋理由反面意旨，即使違反該條款之規定，亦不足以造成原告於租稅構成事實該當時原享有租稅優惠之權利失效之結果，促進產業升級條例第6條第4項所示申報期限僅為「訓示規定」，而非「效力規定」：
1.促進產業升級條例第6 條第4 項授權行政院就「第1 項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率」訂定命令為之。行政院本此授權而訂定上開投資抵減辦法。而投資抵減辦法第2 條規定乃係就前開母法授權其就「適用範圍」所為之規定。為此，投資抵減辦法第8 條第1項第1 款更進一步就有關投資抵減之「申請程序及必備文件」規定。
2.限制人民自由權利須有法律之依據，惟法律之規定不能鉅細靡遺，於符合授權之內容、目的、範圍具體明確之前提下，自得授權行政機關以命令訂之。授權是否具體明確，雖不必由授權法條文字觀之，亦必就「授權法律整體關係意義」可以得出授權之內容為何、目的何在、範圍有多大，始符憲法第23條法律保留原則之意旨。又法律若為概括授權，行政機關本此所訂定之命令，不得違反法律之意旨、逾越法律之限度，而僅能針對技術性、細節性之事項加以規定，不得牴觸法律或增加法律所無對人民自由權利之限制。此有司法院釋字第313 號、第367 號、第394 號、第443 號、第480 號等解釋可稽，並為積極依法行政法律保留之所繫，行政程序法第15
0 條第2 項亦有同旨之明定。又基於租稅法律主義，法律應對稅捐構成要件及其他稅捐之重要事項加以規定，是憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」，依司法院釋字第369 號解釋，即指「人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言」。
3.基於前述法律保留原則、租稅法律主義之意旨，促進產業升級條例第6 條第4 項規定，既僅就同條「第1 項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率」，授權行政機關訂定命令定之，解釋上，系爭行政命令（投資抵減辦法）自僅係有關稅捐優惠之申請及執行程序之規定，無關租稅構成要件之成立與否，或租稅法律關係之變動，換言之，即使違反該條款之規定，亦不足以造成納稅義務人於租稅構成事實該當時原享有租稅優惠之權利失效之結果，否則即逾越母法之限度，增加法律所無對人民自由權利之限制，違反前揭司法院解釋及法律保留、租稅法律主義之精神。
③揆諸促進產業升級條例及其相關授權法令，並未排除適用
補正之規定，且促進產業升級條例施行細則第4 條亦明確闡釋「申請適用本條例之案件欠缺法令規定事項而得以補正者，受理機關應限期通知申請者補正」。故原告於結算申報後，發現檢附之投資抵減資料有缺漏，遂辦理更正申報一事，並未牴觸投資抵減相關法令：
1.「申請適用本條例之案件欠缺法令規定事項而可以補正者，受理機關應限期通知申請者補正，屆期不補正者，應為駁回之處分。」、「前項申請書件有欠缺者，地方工業主管機關應定期間通知興辦工業人補正；逾期不補正或無法補正者，應將申請書件發函退還興辦工業人。」及「經審查應予補正者，應自受託租售單位或管理機構通知補正之日起1 個月內補正，未於期限內補正者，視為放棄承租購資格，....」分別為促進產業升級條例施行細則第4 條第1 項、促進產業升級條例第53條第6項授權訂定之興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及用地面積審查辦法第6 條第2 項及促進產業升級條例第51條第3 項授權訂定之工業區土地或建築物租售辦法第7 條後段所明示。
2.由上開與促進產業升級條例有關之法令規定可知，該條例雖為一租稅獎勵之規範，惟卻未要求申請人須嚴格地遵守所有之程序規定，換言之，當適用相關租稅優惠之申請人遇欠缺法令規定事項而可補正時，受理機關非但不得據以為直接駁回之處分，還需主動通知申請人補正。再者，法令既規定受理機關有通知申請人補正之義務，則申請人自動提示資料予以補正，受理機關亦應受理，否則受理機關之作為顯然與前開規定有違，其理甚明。
④被告以「系爭研究與發展支出與財政部90年1月10日台財
稅第0000000000號函釋不符」及「原告迄未能提供完整之研發報告或紀錄及參與研究人員完整之工時記錄等資料以供核」等理由，否准原告列報之研發投抵，已違反租稅法律主義、法律保留原則及促進產業升級條例施行細則第4條規定，實不可採：
1.如前所述，促進產業升級條例第6 條僅單純授權行政院訂定關於稅捐優惠之申請及執行程序之規定，且該條文本身未如所得稅法第17條第3 項明文規範喪失享受租稅優惠之構成要件為何（即所得稅法第17條第3 項規定，納稅義務人未依所得稅法第71條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用列舉扣除額之規定。換言之，就個人綜合所得稅而言，係因法律明有明文規定，故納稅義務人始可能因違反程序規定，而喪失享受較優惠之租稅減免）。
2.再者，前揭投資抵減辦法第8 條第1 項與其母法促進產業升級條例第6 條第4 項相同，僅規定公司應作為之事項，卻未見相關違反效果之規定，足見該辦法係一訓示規定，而非效力規定。而財政部90年函釋關於公司於辦理所得稅結算申報後，始申請更正列報研究發展研發費用並申請適用投資抵減一案之規定，亦僅引用進產業升級條例第6 條及相關投資抵減辦法之法令內容，並未說明營利事業將因此喪失享有租稅優惠。被告援引此行政命令而否准原告申報投資抵減，實有不當擴張解釋系爭命令之疑慮。況原告係已於所得稅結算申報時依規定檢附相關文件，惟因申報資料尚有需補充之處，故方於申報後對系爭16名研發人員相關之研發資料予以補正，並非自始未申報欲享受之租稅優惠，亦非如被告所稱「應作為而不作為」。
3.又系爭16名研發人員係因原告作業之疏忽未將該等人員列名於研發計畫表中，惟原告嗣後已提供渠等相關之工作紀錄予被告以茲補正，該資料足證明系爭研發人員確有專職從事研發之事實，並非如被告所稱「未能提供完整之研發報告或紀錄及參與研究人員完整之工時記錄等資料以供核」。
4.被告認為投資抵減辦法第8 條第1 項規定「應於辦理當年度營利事業所得稅時依規定格式填報」，始得符合抵稅條件，實違反前揭租稅法律主義及有關司法院解釋，亦因逾越母法即促進產業升級條例第6 條第4 款之授權範圍，而違反法律保留原則；另關於被告無視原告業已補具研發相關資料之舉，形同不受理原告之補正而有違反促進產業升級條例施行細則第4 條之嫌。故原告原列報及嗣後申請更正之投資抵減係符合投資抵減要件，自應許可原告認列投資抵減。
5.關於研發人員薪資部分，被告指摘原告提示前揭16人之資料不完足，無法證明其有研發之事實，實有誤解，容說明如下：
原告經比對申報時提示與復查時補提示予被告之研發計畫摘要發現，後者未如前者載明該等研究使用何種研發設備及材料，惟原告未於補提示之研發計畫摘要中載明使用之研發設備及材料，係因該等研發並不需要使用到特殊之研發設備，僅需具有相關設計程式之電腦中即可進行研發，故本無於研發計畫中載明使用何種設備及器材之必要，因此原告係因研發計畫之屬性不同，而提示內容不同之研發計畫，非如被告所稱原告補正之研發資料不完整（經原告比對補正前後資料發現被告係指補正資料未載明各研究計畫使用何種研發設備及材料）。且原告之研究發展範圍，除IC產品開發外，尚包括基礎技術之研究、應用系統測試及驗證環境之建立等。關於基礎技術、應用系統測試及建立驗證環境之研發成果可以廣泛應用於原告之各項相關產品中，因此係屬於IC產品研發計畫之前端研究，例如：mpeg4 係一種影像壓縮解壓縮電路之技術，可用於電腦模擬研發人員撰寫出之IC程式所產生之效果；又例如：4T Sensor 係一種影像感測模組，可用於與接收影像有關之產品上，如照相手機。而上述該等研發之研發紀錄業已於復查階段提示，因此，被告指摘原告補提示之研發記錄無法證明其有研發事實係屬誤解。原告另提示系爭研發人員93年度之績效考核紀錄，該績效考核紀錄載有其研發成果，以再次證明其有研發之事實。況系爭16名研發人員是否確有專職從事研發之事實，被告應對系爭資料進行實質審查，而非僅因原告提示之資料形式與被告認定者不同即逕予以否准，若此實有枉顧原告享受租稅權益之虞。
⑶綜上，原告以其93年度營利事業所得稅結算申報，係符合相
關法令規定適用5 年免稅，關於研究與發展投資抵減部分亦符合投資抵減要件，故被告自應許原告申報認列之免稅所得額及投資抵減金額，原處分於法自有違誤等情。因而聲明：
「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。」。
三、被告抗辯：⑴免稅所得：
①「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者....得經
其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅....前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理....二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為促進產業升級條例第9 條第1 項前段及第2 項第2 款所明定。再者，「第2 條及第3 條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下....八、技術服務業....㈢高階積體電路設計....第1 項第8 款第3 目，選擇適用五年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得。」為行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法）第5 條第1 項第8 款第3 目及第3 項前段所規定。又「符合『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第5 條第1 項第8 款第3 目之高階積體電路設計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限。」為新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅計算要點第14點第4 項所規定。
②原告92年度經核准增資擴展從事高階積體電路設計－類比
IC、DSP、SOC之投資計畫，選定自93年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。93年度列報免稅所得407,332,150 元，其中委外加工比率為2.7057% 〔1,157,970 元÷（1,157,970 元＋41,638,486元）〕，被告初查將原告列報於研究實驗費項下之委外加工費3,786, 810元及封裝、測試、切割、設定費、修改費、PCB 費用等1,077,464 元，合計4,864,274 元計入委外加工比率計算，重行核算委外加工比率為12.6356%〔（1,157,970 元＋3,786,810 元＋1,077,464 元）÷（1,157,970 元＋3,786,
810 元＋1,077,464 元＋41,638,486元）〕，依科學工業園區管理局所核發之完成證明所載適用90年2 月20日發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，核定免稅所得279,062,943 元。嗣經原告於96年2 月6 日提示更正後科學工業園區管理局及財政部核准函，申請更正適用90年12月27日發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，被告重行核定免稅所得為364,936,741 元〔（494,329,950 元－3,660,353 元－257,680 元）×（1,690,085,822 元÷1,984,205,655 元）×1 ×（1-12.6356%）〕。申經被告復查決定略以，首揭獎勵辦法第5 條第3 項之立法目的係鑑於IC設計業，除從事設計工作外，多數業者亦將所設計之成品委外製造，產製屬自有品牌或自行設計之產品，政府為考量該等產業之特性，遂於91年1 月1 日施行之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第3 項，明定IC設計業之免稅範圍，除產品設計階段後，進一步擴大至自行銷售依其經核准投資計畫完成之設計所產製屬獎勵辦法所規定之最終產品，而我國產業現況，多數IC設計業者將所設計之成品委外製造，其委外製造費用金額通常較為龐大，為避免造成IC設計免稅所得因委外加工比過高，造成無法享受租稅獎勵，爰規定委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限。系爭測試、切割、設定、修改等費用，係IC設計過程中，將研究構想具體化成原形IC之必要支出，核屬設計勞務成本，被告予以計入委外加工比率計算並無不合，惟原計算金額有誤，正確應為700,174 元，另封裝費與PCB 費用合計430,880 元，非屬勞務成本，不予計入，重行計算委外加工比率為11.9385%〔（1,157,
970 元＋3,786,810 元＋700,174 元）÷（1,157,970 元＋3,786,810 元＋700,174 元＋41,638,486元）〕，重行核定免稅所得367,848,652 元，原核定免稅所得364,936,
741 元應予追認2,911,911 元。③依原告93年度年報所載（原處分卷1第1879頁至第1885頁
），原告為IC設計公司，晶圓之製造係委由晶圓代工廠生產，晶圓廠生產出來之晶片，經過初步測試後，送封裝廠封裝，再送交外包廠商進行完整之晶片功能測試，92至93年間推出之產品為CIF級PC-Cam SOC IC等IC晶片產品，其研發部門之工作職掌為1.負責新產品及新技術之開發。2.負責客戶委託之產品設計開發。3.負責產品設計之CAD 及Layout流程。本件核准之免稅所得項目，為投資計畫所提供之技術服務為高階積體電路設計－類比IC、DSP 、SO C（原處分卷1 第79頁至第82頁），在類比IC、DSP 、SO C設計上，其設計工作重視整體性，除了要考慮之晶片規格、晶片上軟硬體各方面之設計需求及在該晶片上為執行不同功能進行之電路佈局、整體晶片之電源消耗、散熱、設計完成所需時間等工作細節外，且可使用何種製程及製程中可能遭遇之問題也應於設計階段加以考量，才可大為降低設計與投產時之時間與成本，更能減少所須面臨之設計與生產時之風險；故一般IC設計公司除需投入人力、物力在本身專精之技術部分外，亦要耗費許多資源在其他較不專精之設計工作上，此部分通常以委外之方式進行，上開說明，有工研院出版之「SoC 趨勢下我國IC產業發展策略」、「系統單晶片對半導體應用的衝擊」、「SoC 關鍵元件研究」、資策會所出版之「資訊用光電產品關鍵技術發展藍圖」及工研院產業報告「類比IC製程技術挑戰」、「全球類比IC市場發展現況簡介」可資參照。在IC設計過程中，除研發IC應具備之功能外，設定、切割、測試、修改等過程為設計階段亦應考量之因素，原告列入研發部門之研究實驗費（原處分卷1 第1556頁至第1567頁），認列為產品設計之一部，可資佐證。系爭測試、切割、設定、修改等費用，係將研究構想具體化成原形IC之必要支出，為IC設計過程中不可或缺之一環，屬設計勞務成本，被告予以計入委外加工比率計算並無不合。
④一般產業分有研發設計、量產製造、銷售等階段，本件兩
造爭執在於委外成本應列在線路撰寫還是在IC設計原型成型。參照財政部97年函令意旨，在技術服務業中，計算勞務成本係自企畫開始至測試完成，惟測試並不會改變程式撰寫本身，但會提供程式設計良莠之資訊予撰寫者，本件原告委外之製試活動亦同。電路程式之撰寫，尚未至成型階段，更不可能量產，故無免稅所得之問題，一定要IC設計成型後可以量產，才有免稅所得探討之必要。經濟部工業局之覆函意旨，亦有相同之見解，直至產品驗證階段均屬IC設計重要之一環，故被告才主張產品測試完成才有免稅所得規定之適用，而不是單純的撰寫程式或電路。蓋免稅所得之前提為產品成功開發後，進入量產、銷售，才會有收入、有所得，才會有免稅所得之適用。又勞務之提供，常伴隨物之給付，也不因出現物之給付，勞務提供就結束，如洗髮為例，在洗髮過程中，會出現洗髮精及水這些物之給付，又如開刀為醫療勞務，亦會出現麻醉藥品、點滴等物品之給予，原告主張IC設計過程中，不應包含物之投入，係屬誤解。
⑵研究與發展支出及可抵減稅額：
①「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限
度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」、「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」、「本條例第6 條....第2 項研究與發展、人才培訓之支出，其適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由經濟部會商各有關機關後，會同財政部分別擬訂實施辦法，報請行政院定之。」為促進產業升級條例第6 條第2項前段、第4 項及同條例施行細則第11條第2 項所明定。
再者，「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款及第8 條第1 項前段所規定。
又「公司於辦理88年度所得稅結算申報後，始申請更正列報研究發展費用並申請適用投資抵減....申請適用投資抵減者....應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額，本案自應依規定辦理。」為財政部90年函釋所明釋。另「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
②法律對於有關人民權利義務之事項，不能鉅細靡遺，一律
加以規定，其屬於細節性、技術性者，法律自得授權主管機關以命令定之，俾便法律之實施。行政機關基於此種授權發布之命令，其內容未逾越授權範圍，並符合授權之目的者，自為憲法之所許（司法院釋字第360 號解釋意旨參照）。又為促進產業升級，健全經濟發展，便利促進產業升級條例第6 條第1 項及第2 項投資抵減規定之執行，立法機關於促進產業升級條例第6 條第4 項明定由行政院就該條例第6 條第1 項、第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項發布命令，此一授權明示授權內容、範圍及目的，而行政院就此訂定之投資抵減辦法內容，未逾越前揭授權範圍，且符合授權之目的，與憲法第19條、司法院釋字第
443 號解釋、法律授權明確性原則、法律保留原則等，並無牴觸。
③原告93年度列報研究與發展支出127,582,014元及可抵減
稅額54,276,450元，嗣申請更正研發人員薪資及全新儀器設備，分別由42,081,366元及0 元更正為43,408,401元及7,451,094 元，並申請適用投資抵減，被告初查以系爭研究與發展支出與財政部台財稅第0000000000號函釋規定不符，否准更正，另以㈠研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報42,081,366元，其中訴外人許宥勝等24人，未列名於研發計畫中之參與研究人員，另訴外人楊育霖等5 人非全職研發人員，渠等薪資合計12,234,076元否准認列。㈡供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報72,020,620元，其中12,201,718元非屬本項適用範圍，否准認列。㈢專供研究發展單位用建築物之折舊費用及租金列報1,370,170 元，其中837,484元非屬本項適用範圍，否准認列。核定研究與發展支出102,308,736 元及可抵減稅額41,678,511元。
④促進產業升級條例第6條第4項規定，授權行政院訂有投資
抵減辦法，用以規範公司適用投資抵減範圍、申請程序及申請期限等相關事項。準此，投資抵減辦法第8條第1項明文規定，營利事業依規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依相關規定檢附有關證明文件，送請所在地之稅捐稽徵機關核定其數額，則營利事業自須於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時提出申報，始得准予核定扣減之，倘欲享受租稅獎勵，卻違反法律授權主管機關發布命令之規範，其應作為而不作為，致喪失租稅優惠之效果，當無再行辦理更正補報之餘地，有最高行政法院94年度判字第1522號判決及鈞院95年度訴字第3768號判決可資參照。
⑤營利事業申請適用投資抵減之要件，首應遵循申請程序及
申請期限，於規定之期日內提出申請，依首揭條例施行細則第11條第2 項及投資抵減辦法第8 條第1 項規定之投資抵減程序，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依規定提出有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額，原告於辦理93年度營利事業所得稅結算申報後，嗣於94年12月23日（原處分卷1第1099頁）及其後（申請書未載明日期；原處分卷1 第1109頁）申請更正適用投資抵減之研究與發展支出，核與上開法令規定之程序不合，被告否准其申請更正列報研究與發展支出，並無不合。
⑥經就原告提示之研究計畫表及工作紀錄等資料查核，原申
報之各項研發計畫（原處分卷1第186頁至第1009頁）皆載明使用材料及設備及研究流程等項目，惟其補送之系爭訴外人劉佳益等16人（原告起訴狀所載為14人）研究計畫中（原處分卷1第1805頁至1806頁、第1810頁至第1811頁及原處分卷2全卷）並無上開項目，又其未能提供完整之研發報告或紀錄及參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核，其主張核不足採。
⑶綜上，被告以原告93年度營利事業所得稅結算申報，其免稅
所得部分，系爭測試、切割、設定、修改等費用，屬設計勞務成本，應予計入委外加工比率計算；又研究與發展支出及可抵減稅額部分，系爭更正申報之研發支出與財政部90年函釋不符，另原申報研發薪資支出之專職研發人員名單，部分未能提供完整相關資料以供核，則被告否准更正並核減原列報金額，於法並無不合。本件原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執有三：
①免稅所得部分：爭點為委外加工比計算，即在免稅所得下
之IC設計之界限之爭執，原告主張僅以電路設計、電路佈局才是IC設計之環節，才需納入委外比計算，而被告主張應包括設計開始至測試完成，亦即將研究構想具體化成原形IC為止，皆屬IC設計。
②研究與發展支出部分，有兩項爭執：
1.原告辦理93年度結算申報營利事業所得稅時列報研究發展支出及可抵減稅額，嗣因發現部分研發人員薪資金額及全新機器設備漏未申報，故申請更正增加研發人員薪資金額1,327,035元及全新機器設備7,451,094元。但被告以系爭補更正申報之研發支出與財政部90年函釋不符而否准，但原告認為促進產業升級條例第6條未明定逾期申報之失權效果。
2.另被告以原申報研發薪資支出之專職研發人員名單，其中有24人未列名於研發計畫中，原告未能提供資料供核，故難以證明，而核定調減研發薪資9,579,912元（計算是詳參原處分卷1.p1733第1點1.之說明）。原告主張已另行提供相關之研發計畫及工作紀錄，足證明系爭16名（另外8人不予爭執）確有專職從事研發工作之事實，故應被准列。
⑵免稅所得之委外加工比計算，就免稅所得下之IC設計之界限之爭執：
①按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之
投資……新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為促進產業升級條例第9條之2第1項第2款所明定。次按「本條例第9條之2第1項所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司。」為製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法第2條第1項所規定。又按「公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」、「以租（借）方式使用機器、設備、技術者，以出租（借）人之取得成本為計算基準。」及「投資計畫之產品（勞務）在產製（提供）過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（勞務）之總製造成本之比例……在30﹪以下者，僅就自行製造部分所得，適用免徵營利事業所得稅之獎勵。」為免稅所得計算要點第3點、第10點第4款前段及第11點第1款所規定。
②原告係經營其他未分類電子零組件製造業，92年度經核准
增資擴展從事高階積體電路設計－類比IC、DSP、SOC之投資計畫，選定自93年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。93年度列報免稅所得407,332,150元，其中委外加工比率為2.7057%〔1,157,970元÷（1,157,970元＋41,638,486元）〕，被告初查將原告列報於研究實驗費項下之委外加工費3,786,810元及封裝、測試、切割、設定費、修改費、PCB費用等1,077,464元，合計4,864,274元計入委外加工比率計算，重行核算委外加工比率為12.6356%〔（1,157,970 元＋3,786,810 元＋1,077,46
4 元）÷（1,157,970 元＋3,786,810 元＋1,077,464 元＋41,638,486元）〕，依科學工業園區管理局所核發之完成證明所載適用90年2 月20日發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，核定免稅所得279,062,943 元。嗣經原告於96年2 月6 日提示更正後科學工業園區管理局及本部核准函，申請更正適用90年12月27日發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，被告乃重行核定免稅所得為364,936,741 元[(494,329,950 元－3,660,353 元－257,680 元) ×（1,690,085,822 元÷1,984,205,655 元）×1 ×（1-12.6356% ）] ，應無疑義。
③況免稅所得之前提為產品成功開發後，進入量產、銷售，
才會有收入、有所得，才會有免稅所得之適用，而IC設計進行至電路佈局此階段，是無法進入量產，不會有免稅所得之探討，只有至IC設計測試完成，確定產品符合要求後，進入量產，也才有免稅所得之適用。至於原告所謂核心價值之爭議，認為電路設計、電路佈局才是IC設計之核心價值，但參照財政部97年函令（參原證5 ，本院卷p-77）之意旨，判斷委外加工成本應否列入委外加工比率之分子計算，是應以其「核心價值」為準，但核心價值之範圍，仍應以「產品是否符合設計之要求，是否已屆足以量產之程度」為限，如同97年函令（參原證5 ，本院卷p-78）所稱線上遊戲開發商之核心價值為遊戲軟體之開發，包括企劃、美術、程式設計、音樂及測試，同樣的電路設計、電路佈局是否足以認定符合設計之要求，到達足以量產之程度，仍需IC設計測試完成始足以確定，故經由測試、切割、設定、修改等活動，係將研究構想具體化成原形IC之必要過程，其功能係反映出之設計內容，得到設計是否成功或失敗，是否符合規格等設計中不可或缺之重要資訊，有經濟部工業局98年號函令（即原告證物14，本院卷p-211）可資參照，是原告主張上開活動，非屬IC設計之一環，核不足採。且由原告提示之研發紀錄，如卷一第692 頁所載「研究目的，利用0.18μm 全新製程設計1.3M（SXGA）CMOS Sensor 擷取影像」及卷一第872 頁所載「利用0.25μm 全新製程設計CIF CMOS Sensor 擷取影像」等資料，亦說明原告在設計活動中，亦考量不同製程對產品之影響，所以設計之成果需要經過相當之測試始足以探知，與預估之差距，才足以觀察不同製程之影響，顯見原告主張系爭「測試、切割、設定、修改等試製活動之費用」其性質均非屬IC設計勞務成本，應依免稅所得計算要點之規定，自不必計入「設計勞務成本委外加工比」計算，為不足採。
⑶就原告補更正申報之研發支出與財政部90年函釋之適用：
①原告認為，財政部90年函釋關於公司於辦理所得稅結算申
報後，始申請更正列報研究發展研發費用並申請適用投資抵減一案之規定，亦僅引用促進產業升級條例第6 條及相關投資抵減辦法之法令內容，並未說明營利事業將因此喪失享有租稅優惠。
②然而，納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐
。惟國家基於特定經濟政策之目的，如為因應產業升級需要，健全經濟發展，制訂有促進產業升級條例，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，此為有正當理由之差別待遇者，雖無違憲法第19條所規定之人民有納稅之義務，及第7條之平等原則，然於依上開條例申請為租稅之減免時，自應遵守相關法令規定；並本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為解釋。
③依前揭促進產業升級條例第6條第2項「為促進產業升級需
要，公司『得』在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度營利事業所得稅額…」、投資抵減辦法第5條「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內『得』按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額…」之規定可知，公司投資於研究與發展之支出，是否於同一課稅年度內抵減當年度應納營利事業所得稅額，取決於公司政策。惟營利事業前後年度之租稅申報及稅捐稽徵作業有其連貫性與獨立性，不宜久懸不定，為便於投資抵減事宜之辦理及免於稅捐稽徵作業因營利事業投資抵減事宜申辦與否不確定及申辦程序恣意拖延而滯礙難行，投資抵減辦法第8條規定營利事業應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請稅捐稽徵機關核定適用投資抵減稅額之研究與發展及人才培訓支出數額，俾便儘速抵減當年營利事業所得稅，維持人民生活秩序之安定。
④按稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優
惠之特別規定而例外減免其稅負金額，是納稅義務人為稅捐優惠之主張，亦應嚴守其相關程序規定。如前所述，促進產業升級條例第6條第4項「…第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」規定，將投資抵減之「申請期限」授權行政院以行政命令具體化以為補充，此「申請期限」乃營利事業將其投資第6條第1、2項規定所示支出抵減當年度應納營利事業所得稅額之要件。原告如欲抵減當年度應納營利事業所得稅額，應依投資抵減辦法第8條規定之期限及程序辦理，否則，公司縱有投資於研究與發展支出之事實，亦因未遵守期限、未踐行法定申請程序，不該當於法定投資抵減要件，而無從抵減當年度應納營利事業所得稅額。
⑤營利事業申請適用投資抵減之要件，首應遵循申請程序及
申請期限，於規定之期日內提出申請，依首揭條例施行細則第11條第2項及投資抵減辦法第8條第1項規定之投資抵減程序，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依規定提出有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額，原告於辦理93年度營利事業所得稅結算申報後，嗣於94年12月23日（原處分卷1第1099頁）及其後（申請書未載明日期；原處分卷1第1109頁）申請更正適用投資抵減之研究與發展支出，核與上開法令規定之程序不合，被告否准其申請更正列報研究與發展支出，並無不合。
⑷就研發人員是否專職從事研發工作之爭執：
①原告針對被告質疑之24人中，其中張樹正、鄭信基、簡士
期、翁文祥、林卓毅、程文聖、廖介偉、許浩銘、張維修、莊文信、柯佳福、劉佳益、范正坤、林志新、蔡彰哲及陳信嘉等16人（另外8 人不予爭執）提供相關之研發計畫及工作紀錄，證明系爭16名研發人員確有專職從事研發工作之事實，故認為被告應准認列申報投資抵減金額。但被告仍辯稱原告補正之資料僅為人員之績效考核表，仍未提供完整之研發報告、工時紀錄等資料，無法證明劉佳益君等16人為實際參與研發工作，而無法准許。
②按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產
品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第1款及第8條第1項前段所規定。因此，專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，是否可以認列為研究與發展之支出，是要以「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」為限，當經由完整之研發報告、工時紀錄等資料，才足以辨別是否屬於研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之範圍，原告就此部分僅提出研發計畫及工作紀錄，被告無法逐一勾稽張樹正、鄭信基、簡士期、翁文祥、林卓毅、程文聖、廖介偉、許浩銘、張維修、莊文信、柯佳福、劉佳益、范正坤、林志新、蔡彰哲及陳信嘉等16人如何參與研究與發展，且無渠等16人之工時紀錄被告亦無法判別是否為從事研究發展工作之全職人員，參照改制前行政法院36年度判字第16號判例之意旨，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，不能認其主張之事實為真實，本院自無法就此而為原告有利認定。
⑸綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告原處分認事用法
核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 鄭聚恩