臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2235號原 告 名佳利金屬工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張藝騰 律師
林恆鋒 律師複代理人 蔡嘉昇 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上
送達訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月11日台財訴字第09700136890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於呆帳損失（即對於山仁工業股份有限公司應收帳款69,527,688元）及利息收入部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）124,968,571元、利息收入1,167,8
13 元、出售資產損失91,073,207元、研究與發展支出13,001,620元及可抵減稅額4,847,947 元、人才培訓支出456,599元及可抵減稅額136,980元，經被告機關分別核定55,299,311元、45,167,421元、84,404,446元、0元及0元、190,228元及57,068元，應補稅額14,921,445元。原告不服，就呆帳損失、利息收入、出售資產損失及研究與發展支出等項，申請復查，獲追認出售資產損失6,668,761 元，其餘復查駁回。
原告仍表不服，就未獲變更之呆帳損失、利息收入、研究與發展支出，連同人才培訓支出項目，提起訴願遭決定駁回，遂就呆帳損失、利息收入提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於呆帳損失（即關於山仁公司應收帳款69,527,688元）及利息收入部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告對於山仁公司應收帳款69,527,688元，是否符合認列呆帳損失之要件？另被告機關就原告對名佳利公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司等5家關係企業之投資款項，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率
6.265﹪計算利息收入43,99 9,608元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈呆帳損失部分（僅爭執山仁工業股份有限公司應收帳款部分，僑特億有限公司應收帳款部分不爭執）：
⑴按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事
之一者，得視為實際發生呆帳損失：……二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾2 年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址。……其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第5項第2款與查核準則第94條第5 款及第6款所明定。
⑵查，原告對山仁工業股份有限公司（以下簡稱山仁公
司）有6952萬7688元之應收貨款，該債權已逾2 年，亦經原告以郵局存證信函催收（原證1 ）在案，與所得稅法第49條第5項第2款與構成要件相符，應予認列呆帳損失。又所得稅法第49條第5項第2款縱以營利事業所得稅查核準則第94條第5款第2目及第6 款規定，加以限縮「催收」之方式僅限於以郵政事業之存證信函或向法院訴追等。惟原告亦已依前揭規定以存證信函向山仁公司催收，亦符合該規定，應「視為」實際發生呆帳損失。
⑶查，依山仁公司90年12月31日其他應付款明細表（原
證7 ）記載，山仁公司對原告司尚有69,528仟元帳款未付，與原告公司所主張，原告公司對山仁公司有應收帳款餘款6952萬7688元並無不合。被告機關僅查閱山仁公司應付帳款餘額為152萬3939 元，未予詳查山仁公司之其他應付款明細表，原處分即有違誤。
⑷按，基於公益上的需要，或立法上政策之考量，對於某種事實的存在或不存在，依據法的政策而為擬定。
凡條文中出現「視為」字樣即屬此情形，擬制既屬法政策上的一種擬定，則縱與真的事實相反，亦不容許以反證推翻。
⑸惟被告機關竟以山仁公司之前任及現任代表人林榮發
及陳添發係原告代表人甲○○父親及原告董事，渠等對於雙方之財務狀況應甚為瞭解，然原告未向法院申報債權，以獲取債權分配，僅取具郵政事業已送達之存證信函，顯不合理云云，不予認列前揭呆帳。將已經法規範「視為」呆帳損失之事實，以揣測之方式加以推翻，顯然違反法規範解釋原則。
⑹查，依山仁公司93年度會計師查核報告第21頁，其他
應付款（原證8 ）記載，山仁公司對原告公司尚有69,527,688元帳款未付，與原告公司所主張，原告公司對山仁公司有應收帳款餘款6952萬7688元並無不合。
被告機關僅查閱山仁公司應付帳款餘額為152萬3939元，未予詳查山仁公司之其他應付款明細表，原處分即有違誤。
⑺按所得稅法制上對營利事業所得稅之課徵，基於營利
事業所得實現時點採「權責發生制」，為了顧及已認列「所得」之銷貨收入產生「債權」屆期發生倒帳風險，本諸所得稅「量能課稅原則」之要求，故有「呆帳損失認列」制度之承認。依行為時所得稅法第24條第1項及第49條第5項，營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款規定，呆帳損失若已實際發生，基於收入與成本費用、損失配合原則，准依所得稅法第24條第1 項規定，扣抵當年度之營利事業所得額。系爭呆帳損失係原告銷貨予山仁公司產生之債權屆期後逾期2 年經原告催收後，未經收取本金或利息者，原告於銷貨時已按所得稅法第22條權責基礎規定先認列銷貨收入之所得並申報課徵營利事業所得稅，現債權未獲清償，已取具債權逾2 年經催收後未能收取本金或利息之郵政事業已合法送達之存證信函（原證1 ），符合前揭所得稅法第49條第5項第2款與查核準則第94條第5款及第6款實際發生呆帳損失之要件，認列呆帳損失並無不合，但被告機關卻僅已原告未積極催討債權，即否認原告呆帳損失之發生係因過去銷貨收入產生之債權屆期未獲清償所致。從量能課稅原則之實踐而言，原告銷貨予山仁公司時並不希望發生呆帳損失，且原告於銷貨予山仁公司時已認列銷貨收入申報所得，故原告絕不可能預先希望透過被告機關指摘所謂「難認真實性」之呆帳損失來規避或減少原告應納之稅捐，果真如被告機關所言，原告可選擇自始不銷貨予山仁公司認列銷貨收入申報所得課稅，即不會產生被告機關認為真實性有存疑之呆帳損失，故被告機關指摘原告之呆帳損失難認其真實性顯屬無據。
⑻呆帳損失之發生係原告87年至90年度銷貨予山仁公司
認列之營業收入所產生，並非如被告機關所述有難謂呆帳損失之真實性：按行為時所得稅法第24條第1 項及第49號第5項第1、2 款規定，應收帳款如事後無法收回，依我國所得稅法制，許可營利事業申報呆帳損失，而在採「權責發生制」之營利事業所得稅法制基礎下，應收帳款須在權利發生當時即記入營利事業之營業收入項下依法申報課稅，而「呆帳損失」之認列則須在符合實際發生呆帳損失之法定構成要件後，於構成要件事實成立之年度認列。故所得稅法制上對營利事業所得稅之課徵，基於營利事業所得實現時點採權責發生制，並為了顧及已認列「所得」之「債權」屆期發生倒帳風險，本諸「量能課稅原則」之要求，故有「呆帳損失認列」制度之承認。故從量能課稅理想之實踐而言，原告過去已列報營業收入之應收帳款，屆期未獲清償，已按查核準則第94條第5款規定，取具實際發生呆帳損失之合法憑證。此呆帳損失之應收帳款於原告銷貨時已認列營業收入項下申報課徵所得稅，故原告並無如被告機關所述有難認呆帳損失之真實性，被告機關認定事實顯有錯誤。
⑼所得稅法第49條第5款與查核準則第94條第5款與第6
款對於認列實際發生呆帳損失之條件，並無被告機關所述必須透過向法院訴追或執行無效，方可列為呆帳損失，且經原告與債務人山仁公司多次溝通協商，得知山仁公司資產均已抵押於債權銀行（原證2 ），至今淨值仍為負數，縱經原告透過法院訴追或執行之手段催討債權，也難有其效果。是以，被告機關以原告未積極催討債權致難認定呆帳損失之真實性容有誤解，且日後若債務人山仁公司財務狀況好轉清償原告債權，原告自會依所得稅法第49條第6 款規定，就其收回之數額列為收回年度之收益課徵所得稅。被告機關不應以原告未積極催討債權即斷然否定呆帳損失之真實性，被告機關實已違反所得稅量能課稅之原則，並對所得稅法第49條與查核準則第94條規範實際發生呆帳損失要件增加法律原無之規定，顯有違反租稅法律主義與依法行政原則。
⑽被告機關以原告銷貨予山仁公司時，其財務狀況不佳
且未積極催討帳款為由，剔除原告申報之已按查核準則第94條規定取具合法憑證之實際發生呆帳損失，已增加原告認列呆帳損失所依據之法律原無規定之限制：依前揭所得稅法第49條第5項第2款與查核準則第94條第5款及第6款，現行所得稅法暨相關法令，並無被告機關所述當公司財務狀況不佳時，即不應再與其有任何交易上之往來，否則，屆時發生之呆帳損失不予認定之規定。被告機關依原告銷貨山仁公司當時其財務狀況不佳並未積極催討致發生呆帳損失為由，將原告依查核準則第94條規定，取具合法憑證之實際發生呆帳損失剔除，顯已違反租稅法律主義與量能課稅原則。
⑾依山仁公司93年度會計師查核報告其他應付款明細表
可證山仁公司對原告之應付款為69,527,688元，此與原告對山仁公司之應收帳款相符：被告機關以山仁公司截至93年度止之應付帳款餘額僅為1,523,939 元，然原告訴稱其未收取之應收帳款餘額卻高達69,527,688元，顯然與事實不符，自難確認其債權之真實性，是被告參照首揭司法院大法官議決釋字第420 號解釋揭示之實質課稅原則，本於首揭行政程序法規定之調查職權，依論理及經驗法則判斷事實之真偽並無不合，原核定呆帳損失55,299,311元請續予維持云云（參見被告機關98年2月13日答辯狀第6頁第1行至第8行），惟查依山仁公司93年度會計師查核報告其他應付款明細表（原證13）可知，山仁公司對原告之其他應付款為69,527,688元，此與原告對山仁公司之應收帳款69,527,688元相符，被告機關顯未細查山仁公司93年度會計師查核報告其他應付款明細表，導致誤解本案事實。
⑿依查核準則第94條第6 款規定，原告取具經郵政機關
合法送達之催收證明文件，即符合認列系爭呆帳損失之要件①按財政部70年7月21日台財稅第35956號函及財政部
67年2月20日台財稅第31145號函規定（原證14 、15），營利事業應收帳款逾期2年經催收後未能收取本金或利息者，應取具郵政機關存證函作為認列呆帳損失之證明。
②查原告銷貨予山仁公司產生之債權屆期後逾期2年
，經原告合法送達存證信函（同原證1號）催收後，未經收取本金或利息，符合前揭所得稅法第49條第5項第2款與查核準則第94條第5款及第6款實際發生呆帳損失之要件，原告認列系爭呆帳損失與法相符。
⒀被告機關濫用實質課稅原則，以原告必須透過法院訴
追或執行無效後，方可認列系爭呆帳損失，增加法令所無之限制①據學者之見解，就稅法規定之解釋而言，稅捐構成
要件係保留由立法者規定（此即租稅法律主義），其解釋亦不能超越稅法條文可能的文義範圍，行政機關並無法透過實質課稅原則就稅捐構成要件另為規定或解釋，亦即實質課稅原則之適用並不能逾越租稅法律主義之界限（陳清秀著「稅法總論」乙書第236、237頁；原證16號），因此行政機關不得假實質課稅原則之名，行規避適用課稅要件法定主義之實。
②再者，稅務行政機關於適用實質課稅原則時，必須
符合下列要件：（一）僅於納稅義務人意圖規避稅捐而濫用私法形式，並造成與經濟實質有差異性存在，且如依形式課稅，則無法實現按照個人負擔能力課稅之公平結果時始得適用；（二）且於前述情形下，行政機關如欲否定形式課稅者，尚須舉證證明納稅義務人有前揭情形，以避免被告機關假借實質課稅之名，而行濫用課稅權之實（陳清秀著前揭書第236、237頁；原證16號）。蓋倘就實質課稅原則之適用，毫不加以限制者，則任何課稅行為均可能依實質課稅原則加以調整，其結果將導致納稅義務人之經濟活動毫無預測可能性，嚴重影響法律安定性，並使租稅法律主義之精神名存實亡。
③惟查原告認列系爭呆帳損失，係因原告銷貨予山仁
公司產生之債權屆期無法收回，並無透過私法形式改變交易之經濟實質，而影響應納之稅捐，顯非實質課稅原則適用之範圍；再者，被告機關並未舉證本案符合適用實質課稅原則之要件；況且，實質課稅原則之適用並不能逾越租稅法律主義之界限，即被告機關不應就所得稅法第49條第5項第2款與查核準則第94條第6 款實際發生呆帳損失之要件另為規定或解釋。因此，被告機關假借實質課稅之名，增加法律原無之限制，顯有違反租稅法律主義。
⒁營利事業對於應收帳款多不採殺雞取卵的收回方式
①實務上，當應收帳款逾期未能收回時，營利事業多
先與交易對造溝通還款事宜，若交易對造暫時無法償還該筆款項，則要求交易對造提出合理還款計畫，冀交易對造在維持正常營運下能繼續獲利，有機會於日後順利還款，而達成雙贏的目的。如營利事業對於應收帳款一概以殺雞取卵的收回方式，透過法院訴追或強制執行之手段催討債權，反而可能加速交易對造倒閉之可能，並不一定能如預期收回應收帳款。
②查原告與債務人山仁公司多次溝通協商，得知山仁
公司資產均已抵押於債權銀行，至今淨值仍為負數，縱經原告透過法院訴追或強制執行之手段催討債權，也難有其效果，而不採取殺雞取卵的收回方式。惟被告機關竟謂渠等對於雙方之財務狀況應甚瞭解，然依所提示之應收帳款明細表，原告於多數貸款未經收回，其明知該公司營運不佳之情況下卻仍持續往來交易，且對高達69,527,688元之鉅額應收帳款，竟未積極催討，而僅以存證信函主張認列呆帳損失，顯與常情有違，是其債權是否已實際發生，似有未明云云（參見被告機關98年2 月13日答辯狀第5頁倒數第6行以下），而曲解系爭呆帳損失之真實性，其主張顯違反經驗法則。
⒂綜上，被告機關認事用法顯有違誤，原處分就此部分應予撤銷。
⒉利息收入部分：
⑴按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，
不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」營利事業所得稅查核準則第36條之1定有明文。
⑵關於投資款部分：
①原告匯予冠豪投資、名佳利投資、冠瑋投資、冠登
投資及冠煜科技等5 家公司之款項係屬預付增資股款，非屬資金融通性質：
如有公司組織之股東、董事、監察人有代收公司
款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，及以公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者等情，方有營利事業所得稅查核準則第36條之1之適用。
本件原查及原復查決定皆認原告對名佳利投資等
5 家公司之預付增資股款為資金融通款項。惟查，系爭款項確屬原告對名佳利投資等5 家公司之投資款，因期間被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部辦理後續增資事宜，依其運用目的純為投資運用，縱遭被投資公司動用，亦非原告之原意，與一般借貸有別，即無前揭規定之適用，況原告本金都無法收回，遑論計算利息，被告機關不審即與法未合，顯違實質課稅原則。
再者，以原告投資冠豪投資公司為例，該公司申
請增資部分，於96年方經臺北市政府96年3 月16日府建商字第09587059840號函准予登記（原證2），該公司即以原告原繳之款項轉列為股款，益證本件案關款項係屬暫付款性質，非提供借貸用途。
是以，本件原告付予冠豪投資、名佳利投資、冠
瑋投資、冠登投資及冠煜科技等五家公司之款項確係屬預付增資股款無疑，被告機關依前揭規定就該筆款項設算利息顯有違誤。
②縱使認該筆款項屬資金融通性質，原告亦已依所得
稅法第49條第5項第2款催收，而未經收取本金及利息，應予認列呆帳損失：
按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列
情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：…債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第49條第5項第2項參照。準此，債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，即可將該筆款項視為實際發生呆帳損失。且前揭規定並未規定應以何方式催收，併此說明。
查，營利事業所得稅查核準則第94條第6 項規定
：「…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」，將所得稅法第49條第5項第2項規定之「催收」方式限縮在「郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明」，已增所得稅法所無之限制，該規定顯然違反憲法保護人民財產權之意旨，有違憲之虞，應不予適用。
次查，原告於89年5 月26及30日因評估投資情勢
變動，為確保原匯出股款能取回，遂於台北地方法院公證處與名佳利投資等五家公司簽立「預付增資股款返還協議書」（原證3 ）要求其渠等返還系爭款項，已積極向渠等催收，且嗣後系爭款項亦已無法收回，核所得稅法第49條第5項第2項規定「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」之要件相符，原告援此規定將系爭款項列入呆帳損失，於法有據。
縱使營利事業所得稅查核準則第94條第6 項規定
於本件仍得適用，原告亦已於訴願前補辦催收證明文據：
A.按「至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。」最高行政法院62年度判字第575 號判例（原證4 ）參照。是以，縱使營利事業所得稅查核準則第94條第6 項規定於本件仍得適用，惟依前揭判例原告非不得於訴願前或進行中補辦催收證明文據。
B.查原告已於95年6月9日（訴願進行前）向名佳利投資等五家公司寄發函存信函催討系爭款項，且皆已送達，此有原告寄發之存證信函及回執可稽（原證5 ）。依前揭判例原告仍得依所得稅法第49條第5項第2款及營利事業所得稅查核準則第94條第6 項規定，將系爭項款列為呆帳損失。
綜上，被告機關不得就系爭投資款項對原告課徵利息所得。
⑶有關提供擔保品部分：
①本件原告公司提供銀行定期存單給名佳利投資公司
作為銀行貸款之擔保品，核其性質顯非營利事業所得稅查核準則第36條之1所稱之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，亦非以公司之資金貸與股東或任何人之情形。
是以，本件無前揭規定之適用。
②再者，原告公司亦相對取得名佳利投資公司提供所
有之其他公司相當股票作為擔保品，益證本件非原告公司將公司資金貸與名佳利投資公司。
③且原告公司所提供之銀行定期存單已計有利息所得
，被告機關就同筆款項再次核課利息所得，顯然重覆課稅，與法不合。
⑷被告機關查以原告公司其他應收款中7億230萬8182元
，係對名佳利投資公司、冠登投資公司、冠瑋投資公司、冠豪投資公司及冠煜科技公司等5 家公司之資金融通款項未收取利息，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入4399萬9608元，核定利息收入4516萬7421元等，無非係依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定辦理。惟按「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院大法官會議釋字第650號解釋參照（原證6）。
⑸承上，退萬步言之，縱使原告匯予名佳利投資公司等
五家公司之款項及提供擔保品等係屬資金融通性質（原告否認之），惟被告機關就本件設算利息收入之法規依據，已遭司法院大法官會議宣告違釋，並從解釋公布之日起失其效力（97年10月31日）。是以，原訴願決定及原處分（包含復查決定）即有違誤，應予撤銷。
⑹被告機關略以：本件於司法院大法官會議第650 號解
釋公布日後，仍得依營利事業所得稅查核準則第36條之1 第1項或第2條規定適用其他相關法令規定，設算系爭應收款項之利息收入云云，惟查本件事實不符合查核準則第36條之1第1項規定：
①營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項，須公司
組織之股東、董事、監察人代收公司款項方有本條項之適用。
②查，冠豪投資等5 家公司既非原告公司之股東、董
事或監察人，且依本件事實，亦非代收原告公司款項，顯與上揭規定構成要件不符，被告機關於原處分核課基準之查核準則第36條之1第2項經司法院大法官會議第650 號解釋宣告違憲後，竟再援引與本件毫無關係之上揭規定做為核課基準，其適用法規顯有違誤。
③是以，縱使本件屬資金融通性質，觀之營利事業所
得稅查核準則第36條之1 之規定，本件應適用該條第2項規定，與第1 項無涉。而該條第2項既經宣告違憲，則本件不得再設算利息收入。
⑺被告機關又稱：依同準則第2條規定援引民法第958條
規定『惡意占有人，負返還息之義務。』及同法第70條規定『有收取法定息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息。』本件依首揭準則第36條之規定之利率，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率
6.265%計算利息收入亦無不合。另89年間系爭當事人已簽訂『預付增資股款返還協議書』解除原契約，則依民法第259條第2款規定『契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定…二、受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。』又系爭款項自簽訂『預付增資股款返還協議書』後，迄今仍未獲返還，則依民法第233條第1項規定『遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。
』是本件依首揭準則第36條之1規從之利率，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入仍無不合云云。惟查：
①按憲法第19條規定人民有依法納稅之義務，係指人
民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。司法院大法官會議第217 號解釋著有名文。是以，憲法第19條規定是為租稅法定原則之憲法上依據，其涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定；即稅務行政機關亦應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，如違反法律或誤解法律而為稅捐之課徵，即與租稅法定原則有違。
②查，被告所援引之上揭民法規定，皆在規範私人間
之私法關係，與本件之稅務無涉。再細譯上揭規定，就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項亦未有規範，顯非稅捐稽徵機關得用以對人民為課稅之法律依據。被告機關竟援引上揭民法規定做為本件課稅基準，顯然違反上揭租稅法定原則，被告機關之主張顯無理由，不足為採。
⑻按法官應依法審判，而所依據之「法」係指現時有效
之法規範。次按，依租稅法定原則，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。是以，如依現在有效之法規範，如人民無負有納稅之義務，稅捐機關即不得對人民課稅，法官對於未確定案件為裁判時，亦應依現時有效之法規範。次按，司法院解釋憲法、並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定。其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。司法院大法官會議第185號及第188號解釋參照。查，營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，已經司法院大法官會議第650 號解釋宣告自該解釋公布之日起失其效力，是以，鈞院於本件審判時即不得再依營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定認原處分為適法。次查，鈞院97年度訴字第1478號案件，亦因釋字第650號解釋而經兩造達成訴訟上和解在案（原證9），併此說明。
⑼被告機關略以：本件於司法院大法官會議第650 號解
釋公布日後，仍得依查核準則第36條之1第1項或第2條規定適用其他相關法令規定，適用行政行序法第116條第1項違法行政處分轉換之規定，設算系爭應收款項之利息收入云云，惟查：
①「行政處分之轉換」應由行政機關於行政程序中為之，而非得於行政訴訟中由法院代為處分：
按「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序
，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」及「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。
但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第117 條但書規定，不得撤銷者。
二、轉換不符合作成原行政處分之目的者，三、轉換法律效果對當事人更為不利者。羈束處分不得轉換為裁量處分」行政程序法第1條及第116條第1項及第2項定有明文。
承上，行政處分之轉換既規定於行政程序法中，
則依上揭規定，「行政處分之轉換」僅能由行政機關於行政程序中為之，非得於行政訴訟中由法院代為處分，且該轉換之行為其性質仍屬「行政處分」，當事人仍得對之提起救濟。
②本件不符合「行政處分轉換」之要件：
依行政程序法第116 條規定，行政處分轉換之為
件為：1、原處分違法；2、原處分包含新處分（指轉換後之行政處分）； 3、新處分與原處分之目的相同； 4、新處分本身必須形式上與實質上合法； 5、新處分之法律效果較舊處分之法律效果，對當事人非更不利； 6、原處分係得依職權撤銷；7、羈束處分不得轉換為裁量處分等。查本件被告機關主張之新處分（依查核準則第36
條之1第1項規定或依民法相關規定）其形式上與實質上並不合法（容後說明），是以，本件不符合轉換之要件。
再者，本件撤銷訴訟之訴訟標的為「被告機關依
查核準則第36條之1第2項為課稅之行政處分」，鈞院審理之範圍即係就上揭行政處分適法性予以審理。查，系爭處分從未依查核準則第36條之1第1 項或民法相關規定核定利息收入，則上揭規定即非本件爭訟之範圍，縱使被告機關得依上揭規定核課利息收入，亦應將系爭處分撤銷，重新另為一適法之處分，使納稅義務人得就該新處分重為復查、訴願及行政訴訟等救濟程序。如被告機關得於本件訴訟中援引「行政處分轉換」之規定，無寧係剝奪原告公司就「被告機關依查核準則第36條之1第1項或民法相關規定為課稅之行政處分」之復查及訴願等救濟程序，併此說明。⑽被告機關又稱：依同準則第2條規定援引民法第958條
規定『惡意占有人，負返還息之義務。』及同法第70條規定『有收取法定息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息。』本件依首揭準則第36條之規定之利率，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率
6.265%計算利息收入亦無不合。另89年間系爭當事人已簽訂『預付增資股款返還協議書』解除原契約，則依民法第259條第2款規定『契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定…二、受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。』又系爭款項自簽訂『預付增資股款返還協議書』後，迄今仍未獲返還，則依民法第233條第1項規定『遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。
』是本件依首揭準則第36條之1規從之利率，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入仍無不合云云。惟查：
①被告機關援引查核準則第2條規定引用民法規定，對原告公司設算利息，違反租稅法定原則：
按憲法第19條規定人民有依法納稅之義務，係指
人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。司法院大法官會議第217 號解釋著有名文。是以，憲法第19條規定是為租稅法定原則之憲法上依據，其涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定；即稅務行政機關亦應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，如違反法律或誤解法律而為稅捐之課徵，即與租稅法定原則有違。
次按「可知所得稅法第80條第5 項之增訂，雖已
賦予訂定營利事業所得稅查核準則之法源依據，其範圍包括『對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目』之查核，惟該項規定之目的，僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入…」司法院大法官會議第650 號解釋理由書參照。是以，所得稅法第80條第5 項對查核準則之授權範圍僅限於「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目」之查核，並未賦予被告機關為課稅之依據，故被告機關援引查核準則第2 項規定引用民法相關規定做為課稅之法律依據即有違上揭理由書之意旨，顯無足採。
再者，被告所援引之上揭民法規定，皆係在規範
私人間之私法關係，與本件之稅務無涉。再細譯上揭規定，就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項亦未有規範，顯非稅捐稽徵機關得用以對人民課稅之法律依據，且上揭規定亦未規定稅務機關於人民未有利息收入時，得設算利息（例如查核準則第36條之1第2項）。被告機關竟援引上揭民法規定做為本件課稅基準，顯然違反上揭租稅法定原則，被告機關之主張顯無理由，不足為採，祈鈞院明察。
②被告機關另援引公司組織之會計基礎應採用權利發生制，故其得對原告公司設算利息收入，惟查：
按「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，
費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」商業會計法第10條第2 項參照。是以，收益係於確定應收時始行入帳。
查本件原告公司對名佳利投資公司等五家公司從
未主張利息，如何確定應收？況且採權責發生制僅係規範收益及費用入帳之時間，並未賦予被告機關得對原告公司設算利息收入之權力，且被告機關主張原告公司有利息收入之民法規定亦有違誤。
③縱使被告機關得援引民法規定，對原告公司設算利息收入，其所援引之規定亦有違誤：
被告機關主張之相關民法規定，非所得稅法規定之利息所得：
A.按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指期限在一年期以內之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經目的事業主管機關核准之短期債務憑證。
短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」所得稅法第14條第1 項第4類參照。
B.查，被告機關主張原告公司有利息收入之依據為「惡意占有人返還孳息之義務」、「契約解除時，如受領之給付為金錢，應附加受領時起之利息償還之」及「遲延利息」等，惟此皆非上揭規定所稱之利息所得，被告機關依此設算利息收入即有違誤，此合先敘明。
被告機關依查核準則第2條援引民法第958條及第70條規定部分：
A.按民法第958 條規定，惡意占有人負返還孳息之義務，其孳息如已消費，或因其過失而毀損，或怠於收取者，負償還其孳息價金之義務。
其意旨係指惡意占有人占有他人之物時，如有孳息者（如果樹產果子、雞生蛋、物出租他人收取租金、金錢借予他人收取利息者），應返還予物之所有權人，如無孳息者，即無從返還。
B.查，本件系爭增資款遭名佳利投資公司等5 家公司挪用，名佳利投資公司等5 家公司就其占有之增資款並未有孳息，依前揭規定即無孳息可返還，則原告公司如何有利息收入。
被告機關依查核準則第2條援引民法第259條第2項及第233條第1項規定部分：
A.查，原告公司與名佳家投資公司等五家公司簽訂之「預付增資股款返還協議書」係針對如何返還增資股款予以協議，其中並未約定利息，亦無解除契約之行為，原告公司自無從依民法第259條規定向名佳利投資公司等5家公司主張利息。
B.次查，縱使原告公司得主張遲延利息（原告公司未曾主張，且遲延利息亦非所得稅法所規定之利息所得），惟「預付增資股款返還協議書」係約定分期返還，依民法第229條規定「給付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。給付無確定期限者，債務人於債權人得請求給付時，經其催告而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。其經債權人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令，或為其他相類之行為者，與催告有同一之效力。前項催告定有期限者，債務人自期限屆滿時起負遲延責任。」，是以，原告公司亦僅得就遲延部分主張遲延利息，而非得就整筆增資款主遲延利息。
退步言之，縱使被告機關得對原告公司設算利息
，亦應依民法第203 條規定以年利率5%計算。概被告機關既依查核準則第2 條及民法規定認原告公司有利息收入，即應依民法規定法定利率設算利息收入，惟被告機關非依查核準則第36條之1規定設算利息，竟割裂法規適用，以查核準則第36條之1 規定之利率設算利息，顯紊亂法規適用。
末查，縱使原告公司有上揭權利得行使，原告公
司亦從未主張，基於私法自治原則，原告公司本得就自身的商業考量，經營策略等予以審酌是否主張，及酌定利率之高低，非一定要以法定利率行使。惟被告機關竟以課稅手段逼迫原告公司私法權利行使，顯然違反私法自治原則，並有侵害人民財產權之虞。
綜上，被告機關援引查核準則第2 條規定引用民
法規定，及權責發生制對原告公司設算利息，違反租稅法定原則。縱使無違租稅法定原則，被告機關所稱原告公司所得主張之利息亦非所得利法規定之利息所得，且就本件事實所適用之民法規定亦有違誤。退步言之，縱使被告機關得對原告公司設算利息，亦應依民法規定以年利率5%計算。
⑾被告機關稱：最高行政法院62年判字第575 號案件事
實與本件案件事實不同，不得予以援用云云。惟細譯上揭判決其重點在於「得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」。依實質課稅原則，首重是否有課稅之事實發生，如能證明已有呆帳事實之發生，即應予人民認列，而補辦催收證據僅係用以證據呆帳事實發生，不應以辭害意，加重人民稅賦負擔。查，本件原告公司既已取得催收證明，系爭款項即已視為呆帳，縱使非系爭年度取得催收證明，亦得予以認列呆帳。否則對於實際發生呆帳之年度，而無法於該年度取得催收證明之納稅義務人，豈無辜繳納稅額，違反實質課稅原則。
⑿按「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取
，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第49條第4 項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務。」最高行政法院60年度判字第53號判例（原證10）參照。此即實質課稅原則、量能課稅原則之明證，本件系爭款項（含投資款及提供擔保品部分）原告公司既已無法收回本金及利息，依前揭判例，被告機關即不得在原告公司未實際收入此項利息之前，計徵利息所得，方符實質課稅原則及量能課稅原則。
⒀被告機關將系爭預付股款依查核準則第36條之1 規定設算利息收入，有下列違法不當之處，應予撤銷：
①原告匯予名佳利投資公司、冠登公司、冠瑋公司、
冠豪公司及冠煜公司名等之款項係屬預付增資股款，非屬資金融通性質，系爭款項確屬其對前揭5 家公司之投資款，此有會計師查核簽證報告可稽，惟期間因被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部或台北市政府辦理後續增資事宜（其中冠豪公司已於96年3月經台北市政府核准增資變更登記，原證3 ），依其運用目的純為投資運用，縱遭被投資公司動用，亦非其原意，與一般借貸有別。而按行為時查核準則條文第36條之1 規定：
「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月
1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低，比照前項辦理。」是依該準則第2 項應設算利息之構成要件須為：1.公司資金「貸與」股東或任何他人，2.未「收取」利息或約定之利息「偏低」者，始足當之。是故就本件事實言，原告並無行為時查核準則第36條之1第2項「資金貸與股東或任何他人」之行為存在，即無是項查核準則規定之適用餘地。被告機關以「預付投資股款因該等被投資公司增資申請未獲核准，且預付之增資股款業經被投資公司動用無法收回，核定系爭預付股款核屬為『資金貸與』」為由，就原告預付投資股款設算利息收入，顯已曲解法條文義而有違反憲法第19條所述：「人民有依法律納稅之義務。
」之租稅法律主義。
②查核準則第36條之1第2項之立法意旨，係營利事業
之資金必然會用於營利目標上，如果營利事業之資金不是因為資源之交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應該即是供他人牟利而不收取因放棄資金運用而生的利息（訴願決定書第3 頁參照）。然公司資金之運用，除了將資金貸與他人收取利息外尚可進行投資以獲取利益。原告與被投資公司間之法律關係為投資關係，原告投資之目的係希望透過投資方式獲取投資利益，是與該準則所規範之情況不同，自無適用之餘地。且原告投資當時並無法得知被投資公司日後是否得按原投資計畫完成增資及被投資公司事後經營成果，被告機關依事後查核，以被投資公司未完成後續增資事宜即認定原告因投資所匯出之款項係屬資金貸與他人，顯係以之後發生之經濟事項曲解原告當初投資之事實，至為灼然。
③依據公司法規定，原告於投資當時股東權即告成立
，至名佳利投資公司等五家被投資公司是否向主管機關辦理增資變更登記，僅為原告取得之股東權可否對抗第三人之對抗要件而非股東權之生效要件，是系爭款項性質為投資款，亦即應無查核準則第36條之1第2項「資金貸與股東或任何他人未收取利息」適用之餘地。
最高法院57年台上字第1374號判例（原證4 ）：
「公司增資之新股認受行為，並不以經增資登記為生效要件，認股行為一經成立，認股人即取得公司股東之資格，依公司法之規定，一面就其所認股份對公司負出資責任，一面得享受股東之權利。」、經濟部82年12月2日商第37781號函釋（原證5 ）：「……故發行新股而使認股人與公司發生股東關係之效力，應於認股人繳足股款時發生。至於發行新股是否經主管機關核准登記，依公司法第12條規定，僅生得否對抗第三人之效力。」、經濟部92年4月4日經商字第09202065310號解釋函文（原證6 ）：「……發行新股而使認股人與公司發生股東關係之效力，應於認股人繳足股款時發生。」及經濟部93年11月23日經商字第09302189300號函（原證7）：「一、至於發行新股是否經主管機關核准登記後始生效力乙節，依公司法第12條規定，僅生得否對抗第三人之效力，並為敘明。」均持相同之見解，而認「股東權」於投資當時即告成立，與是否經主管機關核准辦理增資登記分屬兩事。
按股份有限公司係一社團法人，公司之事業與資
金在法律上歸屬公司所有，故股東於出資後，資金即歸屬於公司，股東對於該資金之所有權即已移轉，而取得「股東權」。股東權之內容，包括出資之義務、參與公司經營、獲配股利之權益。
而其權利成立之時點，依研究公司法之學者咸認為，應為股東完成出資義務之時。蓋依據資本維持原則，當股東完成出資義務時，公司已有實際資本進帳，即有相當之資產足以保障公司經營，對債權人已無生危害之虞，故股東於此時即告完成義務，亦相對應地取得股東權利。是以，投資當時應即為股東權成立之時，原告與名佳利投資公司等五家被投資公司依此可堪認自87年度起即為投資關係。
次查，因公司為法人組織，公司組織、重大決定
之變更，如未公示於一般人，則一般人必無從知悉，是為保護交易安全計，避免該善意第三人因未知相關之變更致其權益受損害，公司法第12條：「公司設立登記後，有應登記事項而不完成，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」惟若將名佳利投資公司等5 家公司增資之行為，解釋為繳納股款之股東與增資公司間之契約行為，則此契約於具備當事人（原告及名佳利投資公司等5家公司）、標的（增資股款）、原告及名佳利投資公司等5 家公司就增資之意思表示一致時，即告生效。縱名佳利投資公司等5 家被投資公司怠於履行增資登記或因故無法完成增資登記，依法亦僅未取得對抗案外人之要件而已，與增資行為之生效與否無涉。是以被告機關將系爭投資款認為屬借貸款項而依行為時查核準則36條之1第2項設算原告當年度利息收入，即與公司法之學說、公司法第12條之規定、前開最高法院57年台上字第1374號判例、經濟部82年12月2日商第37781號函釋、經濟部92年4月4日經商字第0920265310號解釋函、經濟部92年8月1日經商字第09202161130 號函之規定有違。
原告已於89年5月與名佳利投資公司等5家被投資
公司簽訂預付增資股款返還協議書（原證8 ），然被投資公司因經營不善致實無力償還系爭預付增資股款，有名佳利投資公司等五家被投資公司資產負債表資料（原證9）可資佐證，並於95年6月分別向名佳利投資公司等五家被投資公司寄發存證信函（原證10），要求依返還協議書支付系爭預付增資股款予原告，足證原告所述系爭預付增資股款本質上係屬投資款項並非貸與資金，原告本件投資之經濟實質，實與一般投資案件無異，應無查核準則第36條之1 之適用。惟被告機關無視原告是項股權交易及其所產生之經濟實質與一般投資案件相同之事實關係，徒以原告於「形式外觀上」未取得股票為由，即認本件為借貸之經濟狀態，進而核課設算虛擬之利息，虛增原告稅捐，已產生行政恣意而未符租稅法律主義之原則，而有適用法令錯誤之情，其處分難謂合法。
系爭預付增資股款係性質屬於投資而非資金貸與
之法律關係，理由如前所述。退萬步言，縱被告機關認為原告投資無法完成而轉為原告之其他應收帳款，但原告對系爭預付增資股款之其他應收款既已無法收回，並已寄發存證信函要求名佳利投資公司等五家被投資公司返還，屬經催收後未能收取本金者，依所得稅法第49條與營利事業所得稅查核準則第94條第5 款之規定，自得屬於實際發生之壞帳損失，而按行政法院60年判字第53號判例（原證11）意旨：「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第49條第4 項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務。」是以，被告機關將原告無法收回系爭預付增資股款之其他應收款實際發生之壞帳損失，依查核準則第36條之1設算利息收入，已違反上開行政法院60年判字第53號判例。
⒁縱被告機關將系爭預付股款認為係屬資金貸與名佳利
投資公司等五家關係企業（原告實不認同此點），然被告直接依94年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.405%設算利息收入，有下列違法不當之處，應予撤銷：原訴願決定書與被告機關復查決定書皆認為原告系爭預付股款係屬於對名佳利投資公司等五家家關係企業間之資金融通款項未收取利息，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入。然按財政部94年6月9日台財稅第00000000000 號函（原證12）所述，關係企業間融資利息之查核應依不合常規移轉訂價查核準則辦理，依該函說明，『揭營利事業所得稅查核準則已於93年12月28日發布施行，營利事業相互間有同準則第3 條所定從屬或控制關係者，其相互間資金之使用，如有未收取利息，或約定之利息偏低情形，稽徵機關應依同準則相關規定查核認定之，尚不得逕依「營利事業所得稅查核準則」第36條之l第2項規定，比照前項所定按當年l月l日所適用臺灣銀行之基本放款利率，核定調整利息收入課稅。』是以，被告機關認為系爭預付股款係對於名佳利投資公司等5 家關係企業融通資金，依上開財政部函釋，被告機關應依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定辦理，即被告機關應就原告與關係企業融通資金之受控交易決定常規交易結果，並報經財政部核准後方可按交易常規予以調整，尚不得逕依營利事業所得稅查核準則」第36條之l第2項規定，按當年l月l日所適用臺灣銀行之基本放款利率，核定調整原告利息收入課稅。
①預付投資股款性質並非如被告機關所述為對關係企
業融資性質：原告匯予名佳利投資公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司名等之款項係屬預付增資股款，非屬資金融通性質，系爭款項確屬其對前揭5 家公司之投資款，此有會計師查核簽證報告可稽，惟期間因被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部或台北市政府辦理後續增資事宜（其中冠豪公司已於96 年3月經台北市政府核准增資變更登記），依其運用目的純為投資運用，縱遭被投資公司動用，亦非其原意，與一般借貸有別。而按行為時查核準則條文第36條之1 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低，比照前項辦理。」是依該準則第2項應設算利息之構成要件須為：1.公司資金「貸與」股東或任何他人，2.未「收取」利息或約定之利息「偏低」者，始足當之。是故就本件事實言，原告並無行為時查核準則第36條之1第2項「資金貸與股東或任何他人」之行為存在，即無是項查核準則規定之適用餘地。
②縱被告機關將系爭預付股款認為係屬資金貸與名佳
利投資公司等五家關係企業（原告實不認同此點），然被告機關直接依93年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.265%設算利息收入，有下列違法不當之處，應予撤銷：縱被告機關認定系爭預付股款係屬於對名佳利投資公司等5 家家關係企業間之資金融通款項未收取利息，惟按財政部94年6月9日台財稅第00000000000 號函所述，關係企業間融資利息之查核應依不合常規移轉訂價查核準則辦理，依該函說明，『揭營利事業所得稅查核準則已於93年12月28日發布施行，營利事業相互間有同準則第3 條所定從屬或控制關係者，其相互間資金之使用，如有未收取利息，或約定之利息偏低情形，稽徵機關應依同準則相關規定查核認定之，尚不得逕依「營利事業所得稅查核準則」第36條之l第2項規定，比照前項所定按當年l月l日所適用臺灣銀行之基本放款利率，核定調整利息收入課稅。故被告機關未按財政部
94 年6月9日台財稅第00000000000號函，將原告與關係企業間融資，依不合常規移轉訂價查核準則辦理，逕依當年度l月l日所適用臺灣銀行之基本放款利率，核定調整利息收入課稅，顯有依據法令錯誤，應予撤銷。
③被告機關將系爭預付股款依查核準則第36條之1 規
定設算利息收入，業經司法院大法官釋字第650 號宣告違憲，該條並自解釋公布日97年10月31日起失其效力，故被告機關將預付股款依查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入，已違反租稅法律主義，應予撤銷：按司法院大法官釋字第650 號解釋文：「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」原告匯予名佳利投資公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司名等之款項事實上係屬預付增資股款，非屬資金融通性質已如前述，縱退萬步言，認為係屬資金融通性質，然查核準則第36條之1第2項有關設算利息收入之規定，既經司法院大法官宣告違憲並自解釋公布日起失其效力，被告機關依查核準則第36條之1第2項所為設算利息收入之行政處分，即失其法律依據，核與憲法第19條指摘之租稅法律主義之規定未符，應予撤銷。
⒂原告匯予名佳利投資公司、冠登公司、冠瑋公司、冠
豪公司及冠煜公司等（下稱「被投資公司」）之預付增資股款，不因被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，或被投資公司未能返還系爭預付增資股款，而改變其屬投資款之性質①原告為投資獲利之目的而匯予被投資公司之系爭預
付增資股款，因此，原告與被投資公司間之法律關係為投資關係。至於，被投資公司是否向主管機關辦理增資變更登記，或是否返還系爭預付增資股款，並不改變系爭預付增資股款屬投資款之性質。
②被告機關依事後查核，以被投資公司未完成後續增
資且未返還系爭預付增資股款，即認定原告因投資所匯出之款項係屬資金貸與他人之性質，顯係以之事後發生之經濟事項曲解原告當初投資之事實，而被告機關進而依據違反租稅法律主義之查核準則第36條之1規定（詳後述）作成設算原告利息收入之處分，其認事用法顯有違誤。
⒃原告未收回之系爭預付增資股款符合認列壞帳損失之
要件，不應設算利息收入①按行政法院60年判字第53號判例（同原證11號）意
旨：「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第49條第4 項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務。」②次按鈞院93年度訴字第01844號判決意旨（原證17
號）：「只要從債權清償期起算屆滿2 年，而債務人沒有還款，且曾經債權人為催收行為，無論催收時點在債權清償期屆滿2年以後或在2年期間之內，均符合呆帳認列之構成要件，而發生認列呆帳之法律效果。」③縱被告機關認為原告前揭投資無法完成而將系爭預
付增資股款轉為原告之其他應收帳款，但原告系爭預付增資股款既已無法收回，並已寄發存證信函要求被投資公司返還（同原證10號），屬經催收後未能收取本金者，依鈞院93年度訴字第01844 號判決不論寄發存證信函之時點在債權清償期屆滿2 年之前或之後，已符合所得稅法第49條及查核準則第94條第5款及第6款之規定，自屬於原告實際發生之壞帳損失，而不應設算利息。
④是以，被告機關將原告屬壞帳損失之系爭預付增資
股款，依查核準則第36條之1 設算利息收入之處分，已違反上開行政法院60年判字第53號判例，應予以撤銷。
⒄依司法院釋字第650號解釋，被告機關將系爭預付股
款依查核準則第36條之1規定設算利息收入，違反租稅法律主義①司法院釋字第650號解釋要旨（原證18號）
憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）。
稽徵機關如就公司資金貸與股東或他人而未約定
利息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。
財政部81年1 月13日修正發布之查核準則第36條
之1規定並無所得稅法之明確授權；其第36條之1第2 項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據。此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。
所得稅法92年1 月15日修正公布時，於第80條增
訂第5 項之規定，雖已賦予訂定查核準則之法源依據，其範圍包括「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目」之查核，惟該項規定之目的，僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入。是查核準則第36條之1第2項有關設算利息收入之規定，並未因所得稅法第80條第5 項之增訂，而取得明確之授權依據，與租稅法律主義之要求仍有未符。
②查核準則第36條之1第1項及第2項自始未經所得稅
法明確授權得設算利息收入，皆違反憲法第19條租稅法律主義司法院釋字第650 號解釋文雖僅依聲請範圍宣告
查核準則第36條之1第2項規定自始欠缺所得稅法之明確授權，且未因所得稅法第80條第5 項之增訂，而取得明確之授權依據，已違反租稅法律主義而無效。
惟細譯司法院釋字第650號解釋理由書第3段「財
政部81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1規定……並無所得稅法之明確授權；其第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據……此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。」可知，司法院釋字第650 號解釋已明確表示查核準則第36條之1第1項及第2 項皆自始未經所得稅法明確授權得設算利息收入，已違反租稅法律主義。
③不論被告機關原處分以查核準則第36條之1第2項設
算原告利息收入，或臨訟主張轉換違法原處分改依同條第1 項設算原告利息收入，皆違反租稅法律主義復查決定書第3頁倒數第5行及第6 行「貳、二、
……原查以應收帳款中702,308,182 元係關係人間之資金融通款項未收取利息，按93年1月1日台灣銀行之基本放款利率6.265％計算利息收入……」及訴願理由書第6頁第14行及第15行「貳、
四、……原處分機關認屬首揭查核準則第36條之1所定之資金貸與他人」（如附件2、3 ），足證被告機關係依查核準則第36條之1第2項「資金貸與他人」規定設算原告利息收入，但該規定自始未經法律之明確授權而違反租稅法律主義，並經司法院釋字第650號解釋宣告違憲在案。
被告機關雖臨訟主張本件課稅事係符合查核準則
第36條之1第1項規定之事實要件（參見被告機關
98 年2月13日答辯狀第12頁第5行至第14行及第14頁第11行至第16行），而依行政程序法第116條第1項規定轉換其違法原處分，改依查核準則第36條之1第1 項設算原告利息收入云云（參見被告機關98年2 月13日答辯狀第12頁第15行至第13頁第9行)，惟查本案之基礎事實與查核準則第36條之1第1項第1 項規定之「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當時間照繳或挪用公司款項」顯不相當，且依司法院釋字第650號解釋理由書，查核準則第36條之1第1項亦因無法律之明確授權，而違反憲法第19條租稅法律主義而無效，亦不得作為被告機關設算原告利息收入之法律上依據。
④依司法院釋字第185號及188號解釋意旨，鈞院於審
理本案時應受司法院釋字第650號解釋之拘束（原證19、20號）按司法院釋字第185 號解釋意旨：「司法院解釋
憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。
」次按司法院釋字第188 號解釋意旨：「中央或地
方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」依前揭司法院解釋意旨，鈞院於審理本案時應適
用司法院釋字第650 號解釋關於查核準則第36條之1 規定自始未經法律明確之授權而違反租稅法律主義之意旨。
(18)被告機關另援引查核準則第2 條規定、民法相關返還利息規定及權責發生制，主張依查核準則第36條之1 規定之利率設算原告利息收入，違反租稅法律主義①按司法院釋字第650號解釋理由書第3段，稽徵機關
如就公司資金貸與他人而未約定利息，擬制設算實際上未收取之利息收入，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。
②次按所得稅法第80條第5 項規定授權財政部訂定查
核準則，僅授權稽徵機關調查及審核所得稅申報等細節性及技術性事項，並未明確授權稽徵機關對營利事業逕予設算利息收入。故查核準則第2 條規定並非被告機關得援引作為設算原告利息收入之法律依據。
③再按民法僅係規範當事人間之私法上權利義務關係
，並無法作為被告機關公法上設算原告利息收入之法律依據。又按權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即應入帳之會計基礎；但權責發生制不能對於未實際存在之收益仍擬制該收益之發生。依「預付增資股款返還協議書」（原證8），原告與被投資公司並未約定於返還預付增資股款時應加計利息返還，且原告實際上亦未收取任何利息，被告機關仍不得援引權責發生制逕行擬制設算原告利息收入。
④綜上，被告機關主張援引查核準則第2 條規定、民
法第958條、第70條、第259條第2款及第233條第1項相關加計利息返還規定，而依查核準則第36條之
1 規定之利率，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入（參見被告機關98年2 月13日答辯狀第14頁倒數第5行至第15頁第12行），亦違反租稅法律主義之要求，殊屬無據。
㈡被告主張之理由：
⒈呆帳損失
⑴按「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報
表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」為商業會計法第13條明定。「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失……（二）債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5項第2款明定。「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」分別為及行政程序法第36條、第43條前段所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。……（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……六、前款呆帳損失……其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」「本準則依商業會計法第13條規定訂定之。」「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如下……
五、應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權……六、其他應收款：指不屬前款之應收款項。
」為營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段、第62條、第94條第5款第2目及第6款，及商業會計處理準則第1條、第15條第2項第5款、第6款前段所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420 號所解釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第1項第2款所謂應收帳款，應收票據及各項欠款債權，均應有合法完備之會計紀錄，載明其債權之來源，以供主管稽徵機關之稽核。」改制前行政法院36年度判字第16號及61年度判字第549號著有判例。
⑵原告93年度列報呆帳損失124,968,571元，被告初查
以其中69,527,688元係應收山仁工業股份有限公司（以下簡稱山仁公司）貨款，該公司仍在營業中，帳上有應收帳款、長短期投資、土地及房屋等資產，原告僅寄發存證信函而未進行其他保全債權行為及依法訴追催收，有違常情，不予認列；另141,572元係應收僑特億有限公司貨款，其未於債務人解散前就確實營業地址辦理催收，不予認列，核定呆帳損失55,299,311元（詳卷第573頁及第921頁）。原告主張多次派員與山仁公司溝通協商，並確實瞭解債務人之經營狀況，債務人各項資產已抵押債權銀行，至今淨值仍為負數，無力償還債務云云，申經被告復查決定以，系爭呆帳損失69,527,688元係沖銷山仁公司87至90年度應收帳款，債權已逾2 年，經就其所提示之應收帳款明細表、交運通知單、郵局存證信函、掛號郵件收件回執、臺灣桃園地方法院囑託查封登記函及臺灣桃園地方法院民事裁定等資料查核，山仁公司之房屋、土地及機器設備等財產於88年度起陸續遭法院查封登記及裁定准予拍賣，顯示財務狀況已不佳，又山仁公司之前任及現任代表人林榮發及陳添發係原告代表人甲○○父親及原告董事，渠等對於雙方之財務狀況應甚瞭解，然原告未向法院申報債權，以獲取債權分配，僅取具郵政事業已送達之存證信函，顯不合理，原核定呆帳損失55,299,311元並無不合，復查決定予以駁回，原告仍表不服，提起訴願復遭駁回。
⑶呆帳損失係以實際發生為前提，故首重真實性，即便
係擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上，亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之。本件原告87至90年度間銷貨予山仁公司，債權已逾2 年未經收取，原告雖已提示應收帳款明細表、交運通知單、郵局存證信函、掛號郵件收件回執、臺灣桃園地方法院囑託查封登記函及臺灣桃園地方法院民事裁定等資料供核（詳卷第956頁至第971頁及第1035頁至第1053頁），惟查山仁公司之房屋、土地及機器設備等財產於88年度起陸續遭法院查封登記及裁定准予拍賣，顯示財務狀況已不佳，又山仁公司之前任及現任代表人林榮發及陳添發係原告代表人甲○○父親及原告董事（詳卷第1065頁至第1069頁），渠等對於雙方之財務狀況應甚瞭解，然依所提示之應收帳款明細表，原告於多數貨款未經收回，且知該公司營運不佳情況下卻仍持續往來交易，亦未積極催討，致發生應收帳款達69,527,688元，而原告對此鉅額應收帳款，竟未積極追討，卻僅以存證信函主張呆帳損失，顯與常情有違，是其債權是否已實際發生，似有未明。原告未能提出追償無效或執行無效果之證明文件，亦未提起訴訟追討或訴請法院強制執行，自難認其呆帳損失之真實性。
⑷另查山仁公司90年底應付帳款為18,211,868元，91年
度應付帳款亦僅為15,779,189元，截至93年度止之應付帳款餘額僅為1,523,939 元（詳卷第1314頁），縱其應付帳款對象僅有原告，然與原告之系爭應收帳款金額亦顯有差異，其復未能提示經積極追討無效或執行無效果之證明文件，亦未提起訴訟追討或訴請法院強制執行之證明文件，原核定呆帳損失55,299,311元並無不合。原告訴稱其未收取之應收帳款餘額卻高達69,527,688元，顯然與事實不符，自難確認其債權之真實性。
⑸查山仁公司92年度營利事業所得稅結算申報電腦資料
，其資產負債表記載應付帳款餘額4,154,323元及其他應付款餘額0元（詳附件1），仍與原告主張不符。依首揭準則規定，應收帳款係指商業因「出售商品或勞務」等而發生之債權，如非屬「出售商品或勞務」等而發生之債權則應列為其他應收款，而交易另一方則應以相對會計科目應付帳款及其他應付款登帳。倘依原告主張山仁公司係將系爭款項登載於其他應付款，則系爭應付款即非屬「因購入商品或勞務」等而發生之債務，又原告既未能提示首揭判例明釋有合法完備之會計紀錄，並載明其債權來源之相關帳簿憑證以實其說，難認系爭損失與其銷售業務有關；又87至90年度發生系爭應收帳款期間，山仁公司財務狀況已不佳，且其前任及現任代表人林榮發君及陳添發係原告代表人甲○○父親及原告董事（詳卷第1065頁至第1069頁），對於雙方之財務狀況應甚瞭解，卻仍持續往來交易；另山仁公司目前仍繼續營業中，經查其91、93及95年度營利事業所得稅結算申報列報全年所得額分別17,313,067元、36,443,950元及38,565,050元，惟原告均未積極催討，僅取具郵政事業已送達之存證信函，主張列報呆帳損失，顯有違常情，原告迄未提出合理說明以實其說，難認其主張為真實。依首揭判例意旨，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，被告參照首揭司法院大法官議決釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則，本於首揭行政程序法規定之調查職權，依論理及經驗法則判斷事實之真偽並無不合，原核定呆帳損失55,299,311元，並無不合。
⒉利息收入⑴法令依據：
①「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規
定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得……第2類：執行業務所得……第3類：薪資所得……第4類：利息所得……第5類：租賃所得及權利金所得……第6類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得……第8類：競技、競賽及機會中獎之獎金或給與……第9類：退職所得。……第十類：其他所得。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失……二、債權中有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為所得稅法第3條第1項、第2項前段、第13條、第14條第1項、第22條第1項前段、第24條第1項、第43條之1、第49條第5項第2款、第80條第5項。
②「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」、「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會……五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117 條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」為行政程序法第6 條、第36條、第43條前段、第103條第5款、第116 條第1項、第150條第1項所明定。
③「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則
、細則、辦法、綱要、標準或準則。」為中央法規標準法第3條所明定。
④「股東代收公司款項，不於相當期間照繳，或挪用
公司款項者，應加算利息，一併償還。」「代表公司之股東，關於公司營業上一切事務，有辦理之權。」「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。二、相互投資之公司。」為公司法第53條、第57條、第369條之1所明定。
⑤「稱法定孳息者，謂利息、租金及其他因法律關係
所得之收益。」「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息。」「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為5%。」「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。」「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定……二、受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。」「受任人為自己之利益，使用應交付於委任人之金錢或使用應為委任人利益而使用之金錢者，應自使用之日起，支付利息。」「惡意占有人，負返還孳息之義務。」為民法第69第2項、第70條、第153條第1項、第203條、第233第1項前段、第259第2款、第542條、第958條前段所明定。
⑥「本準則依所得稅法第80條第5 項規定訂定之。」
「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。……（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址……其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為營利事業所得稅查核準則第1條、第2條第1項、第36條之1第1項及第94條第5款第2目及第6 款所規定。
⑦「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣
告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失……此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報。」行政法院50年度判字第26號判例可資參照。「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」改制前行政法院62年度判字第298號著有判例。
⑧「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」
「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」為營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第1條及第2條第1項、第2項所規定。
⑨「關係企業間融資利息之查核認定，應依『營利事
業所得稅不合常規移轉訂價查核準則』規定辦理。說明：旨揭查核準則已於93年12月28日發布施行，營利事業相互間有同準則第3條所定從屬或控制關係者，其相互間資金之使用，如有未收取利息，或約定之利息偏低情形，稽徵機關應依同準則相關規定查核認定之。」為財政部94年6月9日台財稅第00000000000號函所明釋。
⑩「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「營利事業所得稅查核準則第36條之1 有關公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」為司法院大法官議決釋字第420號及第650號所解釋。
⑪「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合
法行使，增進司法功能為宗旨。」行政訴訟法第1條明定。
⑵原告93年度列報利息收入1,167,813 元，被告初查以
其91年度有其他應收款702,308,182 元，係對名佳利投資股份有限公司（以下簡稱名佳利投資公司）、冠登投資股份有限公司（以下簡稱冠登公司）、冠瑋投資股份有限公司（以下簡稱冠瑋公司）、冠豪投資股份有限公司（以下簡稱冠豪公司）及冠煜科技股份有限公司（以下簡稱冠煜公司）等5 家關係企業預付增資款，因被投資公司增資案未獲申請核准，原告未能收回該等款項，於92年12月31日董事會提案將該其他應收款702,308,182 元提列備抵呆帳，其沖銷理由係為減少稅賦，且原告93年度並未進行訴追及催收，有違常情，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265﹪計算利息收入43,999,608元，核定利息收入45,167,421元（詳卷第572頁及第921 頁）。原告主張系爭對轉投資公司之其他應收帳款，因轉投資公司淨值為負數，經法院公證訂定返還協議書仍催收未果，本金自難收回，符合實際發生呆帳損失之規定，不應加計未曾實際收入之利息所得云云，申經被告復查決定以，原告僅提示經法院公證之預付增資股款返還協議書及債務人資產負債表供核，未能取得郵政事業已送達之催收存證信函或向法院訴追之催收證明，原核定利息收入45,167,421元並無不合，復查決定予以駁回（詳卷第1109頁），原告仍表不服提起訴願復遭駁回，遂提起本訴訟。
⑶原告91年度有其他應收款702,308,182元，係對名佳
利投資公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司等投資之預付增資股款（詳卷第426頁至第430頁及第938頁至第951頁），惟該等被投資公司增資申請未獲核准，惟預付之增資股款業經被投資公司動用無法收回，又其提供銀行定期存單供子公司名佳利投資公司作為銀行貸款之擔保品，因該公司無力償還致前開擔保品遭沒收亦無法收回，乃於89年與被投資公司訂立預付增資股款返還協議書，該等款項迄93年度仍未收回，至原告主張冠豪公司申請增資部分，於96年方經臺北市政府96年3月16日府建商字第09587059840號函准予登記，該公司即以原告原繳之款項轉列為股款，益證本件案關款項係屬暫付款性質乙節，經查縱認冠豪公司於96年間辦理增資屬實，惟原告亦無必要於87年間即預付增資款，其將鉅額資金交付冠豪公司運用近7年，核屬資金融通性質；又依原告所提出預付增資股款返還協議書第2條約定，名佳利投資公司等5家公司均同意自90年度起，分5期將資金返還原告外，並未有取具擔保品或其他保全債權之動作，且上開公司迄至93年度，未見依約返還，原告亦未採取其他之訴追及催收動作，僅逕列為呆帳損失，未能提示93年度郵政事業已送達之催收存證信函或向法院訴追之催收證明等資料（於95年6月9日始取具郵政事業已送達存證信函之催收證明），其主張依首揭規定認列呆帳損失乙節，並不足採。
⑷依首揭準則第36條之1規定意旨，無論係屬第1項非合
意或第2 項合意之事實行為，其形式上均係將資金交付他人使用，在稽徵實務上，皆認屬資金融通「性質」。又依被告原處分、復查決定及訴願決定意旨，本件設算利息收入之條文係依據首揭準則第36條之1 規定，並未載明該條文之項次；且依首揭司法院大法官釋字第650號解釋要旨，前揭準則第36條之1規定僅第2項規定經宣告自上開解釋公布之日起失其效力，第1項之規定仍屬有效。查本件課稅事實係符合該條文第
1 項規定之事實要件，被告按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265﹪ 計算利息收入並無不合。又縱如原告所稱訴願決定理由貳、四所載「原處分機關認屬首揭查核準則第36條之1 所定之資金貸與他人，並無不合」之陳述中，「資金貸與他人」即屬該條文第
2 項規定之事實要件，而認定本件係依據首揭準則第36條之1第2項規定而作成之課稅處分係屬違法處分，惟依前揭行政程序法第116條第1項規定，本件已符合轉換行政處分之要件：1.原處分違法；2.原處分包含新處分（指轉換後之行政處分）；3.新處分與原處分之目的相同；4.新處分本身必須形式上與實質上合法；5.新處分之法律效果較舊處分之法律效果，對當事人非更不利；6.原處分係得依職權撤銷；7.羈束處分不得轉換為裁量處分（林錫堯「行政法要義」，95年9月第3版，第359頁至第366頁參照；詳卷第1327頁至第1331頁）。是本件仍可於前揭司法院大法官解釋公布日以後，依首揭準則第36條之1第1項規定，或同準則第2條規定適用其他相關法令規定，設算系爭應收款項之利息收入。
⑸依前揭行政程序法規定，被告仍應本於職權調查證據
，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽，據以作成適法之處分。查原告於87年間與其關係企業名佳利投資公司等5家被投資公司約定，由原告提供資金投資該5家被投資公司並預付增資股款予各該被投資公司分別向經濟部申請增資，惟系爭增資案因涉及違反證券交易法規定而未獲經濟部核准，然被投資公司應返還系爭款項卻未返還，且未經原告之同意即自行挪用該筆款項致無法償還。俟89年間系爭當事人達成協議並簽訂「預付增資股款返還協議書」，解除原增資案之約定並將系爭預付增資款轉列其他應收款，另協議由各該被投資公司自90年度起，分5 期將系爭增資股款返還原告。依民法第153條第1項規定、最高法院57年台上字第1374號判例及經濟部相關函釋意旨，系爭當事人就增資之意思表示一致時，其契約即告成立，原告於繳納股款後即取得股東之資格（註：原告稱取得「股東權」乙節，容有誤解。蓋系爭當事人於增資案未獲核准後既約定被投資公司應返還系爭預付增資款，即表示原告於增資案之契約成立時，系爭當事人已合意增資案未經核准前，被投資公司不得自行挪用系爭款項，以避免增資案未獲通過時無法全數返還。是原告於增資案進行時尚未取得所稱參與公司經營及獲配股利之「股東權」），則股東於出資後，資金即歸屬各該被投資公司，而代表各該被投資公司之股東非依公司政策，自不得將公司資金挪作他用。是本件系爭增資股款既經各該被投資公司與原告合意於增資案核准前不得挪用，則代表各該被投資公司之股東逕為挪用系爭款項致無法償還原告之事實行為，即符合首揭準則第36條之1 規定之事實要件，是本件依該規定設算系爭款項之息收入應無不合。
⑹縱認本件事實行為未符合首揭準則第36條之1 規定之
事實要件，則依同準則第2條規定援引民法第958條規定「惡意占有人，負返還孳息之義務。」及同法第70條規定「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息。」本件依首揭準則第36條之1 規定之利率，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265﹪ 計算利息收入亦無不合。另89年間系爭當事人已簽訂簽訂「預付增資股款返還協議書」解除原契約，則依民法第259條第2款規定「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定……二、受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。」又系爭款項自簽訂「預付增資股款返還協議書」後，迄今仍未獲返還，則依民法第233條第1項規定「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。」是本件依首揭準則第36條之1 規定之利率，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率 6.265﹪計算利息收入仍無不合。
⑺首揭準則第94條第6 項規定並未經司法院大法官解釋
宣告違憲，原告訴稱該規定有違憲之虞，應不予適用乙節，委無足採。另原告援引改制前行政法院62年度判字第575 號判例要旨，主張其已於訴願前補辦催收證明文據，仍得依上開規定將系爭款項列為呆帳損失乙節，經查該判決要旨全文「壞帳損失，其屬於逾期
2 年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5 項所明定。原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2 年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。
」（詳卷第1334頁）核係針對債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收之情形所為之判解；且呆帳損失屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具之證明文據係郵政事業「無法送達」之存證函。屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具之證明文據係郵政事業「已送達」之存證函或向法院訴追之催收證明，二者證明文據並不相同；又系爭5 家被投資公司仍在營業中，尚無倒閉或行方不明之情形，本件並無援引適用該判例之餘地，原告主張容有誤解。是原告既未能提示93年度郵政事業已送達之催收存證信函或向法院訴追之催收證明等資料（於95年6月9日始取具郵政事業已送達存證信函之催收證明），所稱呆帳損失尚不得於93年度認列。
⑻查原告於87年間與其關係企業名佳利投資公司等5 家
被投資公司約定，由原告提供資金投資該5 家被投資公司並預付增資股款予各該被投資公司分別向經濟部申請增資，惟系爭增資案因涉及違反證券交易法規定而未獲經濟部核准，然被投資公司應返還系爭款項卻未返還，且未經原告之同意即自行挪用該筆款項致無法償還。俟89年間系爭當事人達成協議並簽訂「預付增資股款返還協議書」，解除原增資案之約定並將系爭預付增資款轉列其他應收款，另協議由各該被投資公司自90年度起，分5 期將系爭增資股款返還原告，合先陳明。
⑼原告主張被告原處分適用法令錯誤，應予撤銷乙節，
前經被告答辯略以，本件課稅事實係符合該條文第1項規定之事實要件，被告按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265﹪ 計算利息收入並無不合。又縱如原告所稱訴願決定理由貳、四所載「原處分機關認屬首揭查核準則第36條之1 所定之資金貸與他人，並無不合」之陳述中，「資金貸與他人」即屬該條文第2項規定之事實要件，而認定本件係依據首揭準則第36條之1第2項規定而作成之課稅處分係屬違法處分，惟依前揭行政程序法第116條第1項規定，本件已符合轉換行政處分之要件。是本件仍可於前揭司法院大法官解釋公布日以後，依首揭準則第36條之1第1項規定，或同準則第2 條規定適用其他相關法令規定（民法第69第2 項、第70條、第153條第1項、第233第1項前段、第259第2款及第958 條前段），設算系爭應收款項之利息收入，另予陳明。
⑽依首揭所得稅法規定，營利事業之總機構在中華民國
境內者，應就其中華民國境內外「全部」營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。其屬公司組織者，會計制度應採用權責發生制。另依首揭民法第203 條立法意旨略以：「依法令或法律行為，其債權可生利息者，若法令無特別規定，當事人亦無特別約定，不可無法定利率，以杜無益之爭。故本條斟酌本國習慣，定利率為週年5%。」（其中所稱法令即包括「命令」，非僅限於「法律」；詳附件）。是本件系爭5家被投資公司依上開民法規定既負有返還孳息之義務，則原告即相對發生收取孳息之權利，其縱未實際取得系爭利息收入，惟其既屬公司組織，則依權責發生制，仍應將系爭利息收入合併課徵營利事業所得稅。又依上開民法所定法定利率雖為5%，惟首揭準則核屬法規命令（該準則第1條參照），該準則第36條之1既已明定利息收入應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算，則本件按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265﹪計算利息收入並無不合。
⑾依首揭改制前行政法院62年度判字第298 號判例意旨
，原處分適用法律錯誤者，仍可於行政救濟過程中作成不利於行政救濟人之決定，則本件變更適用正確之法令依據，並作成維持原處分之決定，於法並無不合。另依首揭民法第542條前段規定：「受任人為自己之利益，使用應交付於委任人之金錢或使用應為委任人利益而使用之金錢者，應自使用之日起，支付利息。」本件系爭5 家被投資公司應返還原告系爭預付增資款，卻逕為使用系爭款項，依上開規定，應自使用之日起，支付利息，併予陳明。
⑿就設算系爭利息收入爭點所涉之權責發生制及89年簽
訂各份預付增資股款返協議書第2 條約定自90年起至94年，每年6 月30日各返還5分之1，對於本件利息收入之設算有無影響：
①依首揭所得稅法第22條第1 項前段規定，營利事業
屬公司組織者，會計制度應採用權責發生制。本件系爭5 家被投資公司依首揭相關法令規定既負有返還孳息之義務，則原告即相對有收取孳息之權利，其縱未實際取得系爭利息收入，惟其既屬公司組織，則依權責發生制，仍應將系爭利息收入合併課徵營利事業所得稅。另系爭當事人89年間簽訂之「預付增資股款返協議書」第2 條雖約定自90年起至94年，每年6 月30日各返還5分之1，惟查被投資公司迄未如期返還約定之款項，依各該協議書第3 條約定：「乙方（註：即被投資公司）如依前條約定如期返還，甲方（註：即原告）同意放棄法定遲延利息及違約金之請求權。」（原證8 ）原告仍未放棄收取利息之權利，依首揭相關法令規定，自應將系爭利息收入併課營利事業所得稅，對於本件原處分並無影響。
②又本件課稅事實核屬查核準則第36條之1第1項規定
「資金遭挪用」之情形，非屬同條次第2 項規定當事人間「合意貸與資金」不收取利息或收取利息偏低之情形，前經被告以首揭98年2 月13日北區國稅法一字第0980005746號函及98年2 月25日北區國稅法一字第0980005751號補充答辯狀陳明甚詳。另依前揭司法院大法官議決釋字第650 號解釋理由書所載「稽徵機關如就公司資金貸與股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。」（詳附件第1頁）以觀，查核準則第36條之1第2項因增加納稅義務人「法律」所無之租稅義務，故遭司法院大法官宣告違憲；惟同條次第1 項所稱公司「資金遭挪用」之情形，依前揭公司法第53條前段、民法第259第2款或第542條前段、第958條前段規定，挪用資金之一方「應」負「法律」所定返還孳息之義務，則原告即相對「有收取法定孳息之權利」，依前揭民法第70條規定，其孳息按權利存續期間之日數收取。再者，參照前揭司法院大法官第
420 號解釋意旨，「涉及租稅事項之法律」，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之「立法目的」，衡酌經濟上之意義及實質課稅之「公平原則」為之以觀，解釋租稅事項之法律，實質意義重於形式意義，公益重於私益，其解釋方法應採「目的」解釋，而非「文義」解釋，否則租稅公平正義原則（亦即憲法第7 條明定平等原則所揭櫫之意旨）將無以實現。是稽徵機關基於上開解釋揭示之實質課稅及租稅公平原則，在法律明定範圍內，衡酌各該法律之「立法目的」，依前揭所稅法第3 條第1項、第2項前段、第22條第1項前段、第80條第5項、行政程序法第6條及查核準則第2條規定，「就營利事業之中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅」，並無「欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務。」之情事，是查核準則第36條之1第1項並無違憲之虞，併予陳明。
⒀納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規
避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平，此有高雄高等行政法院96年度訴字第69號判決及96年度訴字第521 號判決揭示司法院大法官釋字第420號解釋意旨可資參照，合先陳明。
⒁本件原告87年間與名佳利投資股份有限公司、冠登投
資股份有限公司、冠瑋投資股份有限公司、冠豪投資股份有限公司及冠煜科技股份有限公司等5 家關係企業（註：原告與該5家公司登記資料詳附表2）約定，由原告提供資金投資該5家關係企業並預付增資股款予各該關係企業分別向經濟部申請增資，因關係企業增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部辦理後續增資事宜，而關係企業應返還系爭款項卻未返還，且未經原告之同意即自行挪用該筆款項致無法償還。期間系爭當事人數度協商還款事宜未果，至89年間終達成協議並簽訂「預付增資股款返還協議書」，解除原增資案之約定並將系爭預付增資款轉列其他應收款，另協議由各該關係企業自90年度起，分5 期將系爭增資股款返還原告等情，再予陳明。
⒂另查原告相同課稅事實之91年度營利事業所得稅事件
，經鈞院判決及最高行政法院裁定確定在案（96年度訴字第01308號及97年度裁字第01520號；詳附件3），其中鈞院判決所載調查事證及原告主張均載明原告已於91年度就其應收帳款按91年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.79%計算利息收入，與原告主張從未主張收取利息乙節，顯然不符。又該判決亦載明「上開
5 家公司究係於87年間如何辦理增資，其增資案進行至何程度，原訂之增資計畫究為如何，完全未據原告提出任何資料以明，僅推稱以相關帳冊憑證皆因林榮發等違反證券交易法乙案遭查扣，然查，原告如果係決定真的要對於上開各公司為鉅額之投資，必須經過審慎評估，原告手上不可能連各該公司之增資計畫都沒有，就將鉅額資金匯出，是依商業交易常情，以被告主張之屬資金融通性質為可信。」顯見本件資金往來原因尚屬不明，且似有以不合營業常規交易之虞，是本件倘經鈞院判定原告所陳事實並非屬實，則應由被告查明實據並依首揭所得稅法第43條之1 相關法令規定，另為適法之處分。
⒃倘原告所陳之事實屬實，則被告謹就原告補充理由逐項答辯如次：
①查鈞院97年度訴字第1478號裁定和解案件，其案情
（附件4 ）係原告帳列存出保證金，經被告機關查明係給付承租地之地主，而該地主係原告股東且相互間資金往來有異常情形，乃依查核準則第36條之1第2項規定視為貸予股東資金未收取利息，並按當年1月1日臺灣銀行之基本放款利率設算利息收入，其案情核與本件資金「遭挪用」情形不同，並無參酌之餘地。又依首揭行政訴訟法第1條規定，行政訴訟乃為確保政府機關行政權之合法行使，是行政權仍應由行政機關行使，司法機關並無代為處分之職權。本件行政處分自始均由被告作成，縱於行政訴訟階段仍係由被告本於職權向鈞院陳明系爭行政處分認事用法之依據，並經由書狀送達原告知悉，而鈞院就被告有無合法行使行政權，以仲裁者之地位獨立審判並依法判決駁回原告之訴或撤銷被告原處分，並無代替行政機關作成行政處分。再依首揭行政程序法第103條第5款規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會。則本件課稅事實既經陳明已如前述，且為爭訟雙方所不爭，被告不再給予原告陳述意見之機會於法並無不合。本件倘依原告主張原處分係依查核準則第36條之1第2項（註：原處分係依據第36條之1 規定作成，並未列示項次）作成之處分，即符合原處分違法之要件，並得將原處分轉換為新處分。而原處分倘係依查核準則第36條之1或民法相關規定作成，即屬合法之處分，並無發生應轉換為新處分之原因，原告主張容有誤解。另按改制前行政法院62年度判字第298 號著有判例意旨：
「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」本件倘認原處分適用法律錯誤，被告仍得適用正確之法令規定變更原復查決定。
②前開查核準則第36條之1 係依據公司法第53條規定
所為之規範，蓋公司係以營利為目的之社團法人，公司組織之股東、董事、監察人與公司，僅屬投資關係，其財物應劃分清楚。因此公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項時，應即照繳公司，不得挪用。公司特於第53條規定，股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加計利息，一併償還。如公司蒙受損失，並應賠償。公司組織屬經濟單位主管機關管轄，其行政處分權屬於經濟部。財政以課稅為目的，因此規定應按銀行通用貸款（信用貸款）最高利率計算利息，作為營利事業應向股東收取之利息收入，加入所得額課稅，並可函請經濟主管機關處理，查核準則第36條之1規範意旨可資參照（附件5 ）。另依經濟部工商登記查詢網站下載之登記資料（不含股東資料），原告與關係企業之部分董事及監察人係以間接交叉持股方式相互投資，互有投資關係，與股東、董事及監察人同屬對公司財務或營運有相當影響之人，又關係企業受原告委託辦理增資事宜，惟其增資案既未經核准，即應返還系爭款項，關係企業未予返還逕自挪用，即應依相關法令規定將法定孳息返還原告。而依首揭司法院大法官釋字第420 號揭示之實質課稅原則，本件實質要件與查核準則第36條之1所欲規範之意旨相符，另依行政程序法第6 條揭示之相同事件應為相同之處理原則，本件依據查核準則第36條之1第1項規定加計原告利息收入並無不合。又依民法相關規定，關係企業應就所挪用之款項按法定利率5% 加計利息返還原告，惟依民法第203條規定意旨，其他法令若有規定利率者從其規定，是被告依查核準則第36之1第1項所定之利率計算原告利息收入亦無不合。再者，依原告與被投資相互約定事項，原告係以完成增資為前提而委託關係企業辦理增資事宜，如增資案未獲核准自應返還系爭款項，依其資金流程，核屬代收款項性質並無疑義。
③被告依據查核準則規定之證據查核方式及事實認定
標準，查得原告有民法規定之應收收益（即應收利息），依所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」及同法第第22條第1 項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」將原告應收利息併課其營利事業所得稅並無違背司法院大法官理由書之意旨。又舉凡稅法所定各項稅目之課稅基礎均無法脫離私法之規範，納稅義務人因私法關係而發生之所得（例如因買賣而發生銷貨收入、因居間仲介而發生佣金收入、因出租房地而發生租金收入、因僱傭而發生薪資支出……等），均屬稅法應予課徵稅捐之所得來源依據。至人民未有利息收入時，自無法源依據得課徵稅捐，惟本件因資金遭挪用而發生民法所定有應收利息之法源依據，則被告依上開所得稅法規定歸課其應收利息收入並無不合。
④查原告相同課稅事實之91年度營利事業所得稅事件
，經鈞院判決及最高行政法院裁定確定在案（96年度訴字第01308號及97年度裁字第01520號），其中鈞院判決所載調查事證及原告主張均載明原告已於91年度就其應收帳款按91年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.79% 計算利息收入。又原告與關係企業簽訂之「預付增資股款返協議書」第2 條約定自90年起至94年，每年6月30日各返還5分之1。第3條約定關係企業如依前條約定如期返還，即原告同意放棄法定遲延利息及違約金之請求權（原證8 ）。查關係企業迄未返還系爭款項，原告自始未放棄收取利息之權利。再者，原告於歷次準備程序庭屢次表示將來若有收取利息時將自動補報，另依商業常情，系爭5 家關係企業仍繼續營業，並非無可能收回系爭款項，且民法既已明定系爭5 關係企業無論有無與原告約定支付利息，均應負返還孳息之義務，則相對於原告即已確定發生應收利息之權利，而其亦無可能違背常理拒絕收取鉅額應收款702,308,18
2 元所產生之孳息，否則益證系爭當事人之資金往來顯有異常。是本件系爭利息雖未實際收取，惟基於權責發生制，被告予以歸課營利事業所得稅並無不合。
⑤原告所引所得稅法第14條第1項第4類之利息所得係
屬個人綜合所得稅課徵範圍，此由該法條所定其他所得類別尚有薪資、執行業務所得、自力耕作、漁、牧、林、礦之所得、退職所得等非屬營利事業所得稅課徵範圍自明，至營利事業所得之範圍應參照所得稅法第3節第24條至第43條之1相關規定。又依民法相關規定，本件系爭收入核屬利息所得性質，依首揭所得稅法規定自應納入營利事業所得課稅。⑥民法第958條規定係為保障被占有人收取「實際」
已發生孳息之權利，並不影響其收取「法定」孳息之權利，例如實際孳息如為6%之利息，則被占有人得全額取得該項利息，又實際孳息如為4%之利息，則被占有人仍得於「法定」孳息範圍內再收取1%孳息。系爭5 家關係企業實際上雖未有孳息，惟依民法相關規定，仍負有應返還法定孳息之義務。另系爭5 家關係企業縱因挪用系爭資金而涉有刑事責任，仍不影響原告收取法定孳息之權利。
⑦本件系爭當事人於87年間就增資之意思表示一致時
，其契約即告成立，嗣後原告因增資案未獲核准，請求返還系爭款項並與系爭5 家關係企業簽訂「預付增資股款返還協議書」明定返還系爭款項之方式，則原契約即告解除。又該協議中雖未約定利息，惟其依民法相關規定仍有收取法定孳息之權利。又「預付增資股款返還協議書」約定分期返還之期限未明，原告亦未提示催告證明文件，致無從就其主張重行計算。
⑧民法第203 條既明定利率未經約定，亦無法律可據
者，週年利率為5%。則查核準則第36條之1第1項既已明定利息收入按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算，則被告基於相同事件應為相同之處理原則，類推適用（王海南等人「法學入門」，2000年10月第2 版，第185頁至第187頁參照；詳附件6 ）上開準則所定利率計算原告利息收入應無不合。原告基於私法自治原則，雖得酌定利率之高低，惟其迄未約定利率，依民法規定自應法定利率計算利息收入；又原告92年12月31日董事會提案將該其他應收款702,308,182 元提列備抵呆帳，其沖銷理由係為減少稅賦，足證其有規避租稅之虞，則被告參照前揭高雄高等行政法院96年度訴字第69號判決及96年度訴字第521 號判決揭示司法院大法官釋字第420 號解釋意旨，本於實質課稅原則，依論理及經驗法則究明本件經濟實質，並於法律明文範圍內據以核課其利息收入應無不合。
⑨查改制前行政法院62年度判字第575 號判例要旨全
文：「壞帳損失，其屬於逾期2 年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第
5 項所明定。原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2 年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。」（詳卷第1334頁）核係針對債務人倒閉或行方不明（依其客觀事實確實無從進行催收），已實際發生壞帳損失，無從行使催收之情形所為之判解；且呆帳損失屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具之證明文據係郵政事業「無法送達」之存證函。屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具之證明文據係郵政事業「已送達」之存證函或向法院訴追之催收證明，二者證明文據並不相同；又系爭5 家關係企業仍在營業中，尚無倒閉或行方不明之情形，仍有還款之可能，原告亦得續行催收，故系爭款項於93年度並未確定無法收回。本件並無援引適用該判例之餘地，原告主張容有誤解。是原告既未能提示93年度郵政事業已送達之催收存證信函或向法院訴追之催收證明等資料（於95年6月9日始取具郵政事業已送達存證信函之催收證明），所稱呆帳損失尚不得於93年度認列。
⒄綜上，被告核定原告利息收入45,167,421元並無不合，請續予維持。
理 由
一、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失……（二）債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5項第2款所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
……公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息……比照前項規定辦理。」「呆帳損失：一、……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。……（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……六、前款呆帳損失……其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1、第94條第5款第2目及第6款所規定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」營利事業所得稅查核準則第36條之1定有明文。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失124,968,571元、利息收入1,167,8 13元、出售資產損失91,073,207元、研究與發展支出13,00 1,620元及可抵減稅額4,847,947元、人才培訓支出456,599元及可抵減稅額136,980 元，經被告機關分別核定55,299,31 1元、45,167,421元、84,404,446元、0元及0元、190,228元及57,068元，應補稅額14,921,445元。原告不服，就呆帳損失、利息收入、出售資產損失及研究與發展支出等項，申請復查，獲追認出售資產損失6,668,761元，其餘復查駁回。原告仍表不服，就未獲變更之呆帳損失、利息收入、研究與發展支出，連同人才培訓支出項目，提起訴願遭決定駁回（原告僅就呆帳損失、利息收入起訴）各情，有營利事業所得稅結算申報書、營業稅稅籍查詢作業資料、資產負債表、核定通知書、營利事業所得稅稅額繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告對山仁公司有6952萬7688元之應收貨款，該債權已逾2年，亦經原告以郵局存證信函催收在案，與所得稅法第49條第5項第2款與構成要件相符，應予認列呆帳損失。又所得稅法第49條第5項第2款縱以營利事業所得稅查核準則第94條第5款第2目及第6款規定，加以限縮「催收」之方式僅限於以郵政事業之存證信函或向法院訴追等；惟原告亦已依前揭規定以存證信函向山仁公司催收，亦符合該規定，應「視為」實際發生呆帳損失。又依山仁公司90年12月31日其他應付款明細表記載，山仁公司對原告司尚有69,528仟元帳款未付，與原告公司所主張，原告公司對山仁公司有應收帳款餘款6952萬7688元並無不合；被告機關僅查閱山仁公司應付帳款餘額為152萬3939元，未予詳查山仁公司之其他應付款明細表，原處分即有違誤；且未積極催討帳款為由，剔除原告申報之已按查核準則第94條規定取具合法憑證之實際發生呆帳損失，已增加原告認列呆帳損失所依據之法律原無規定之限制，依前揭所得稅法第49條第5項第2款與查核準則第94條第5款及第6款，現行所得稅法暨相關法令，並無被告機關所述當公司財務狀況不佳時，即不應再與其有任何交易上之往來，否則，屆時發生之呆帳損失不予認定之規定。被告機關依原告銷貨山仁公司當時其財務狀況不佳並未積極催討致發生呆帳損失為由，將原告依查核準則第94條規定，取具合法憑證之實際發生呆帳損失剔除，顯已違反租稅法律主義與量能課稅原則；關於利息收入部分，原告匯予冠豪投資、名佳利投資、冠瑋投資、冠登投資及冠煜科技等5家公司之款項係屬預付增資股款，非屬資金融通性質；實因被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部辦理後續增資事宜，依其運用目的純為投資運用，縱遭被投資公司動用，亦非原告之原意，與一般借貸有別，即無前揭查核準則設算利息規定之適用，況原告本金都無法收回，遑論計算利息；又營利事業所得稅查核準則第94條第6項規定：「…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」，將所得稅法第49條第5項第2項規定之「催收」方式限縮在「郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明」，已增加所得稅法所無之限制，該規定顯然違反憲法保護人民財產權之意旨，有違憲之虞，應不予適用；況縱使認該筆款項屬資金融通性質，原告亦已依所得稅法第49條第5項第2款催收，而未經收取本金及利息，亦應予認列呆帳損失；又縱使營利事業所得稅查核準則第94條第6項規定於本件仍得適用，原告亦已於訴願前補辦催收證明文據；參照改制前行政法院62年度判字第575號判例意旨，原告非不得於訴願前或進行中補辦催收證明文據；被告機關自不得就系爭投資款項對原告課徵利息所得；退萬步言之，縱使原告匯予名佳利投資公司等五家公司之款項及提供擔保品等係屬資金融通性質（原告否認之），惟被告機關就本件設算利息收入之法規依據，已遭司法院釋字第650號解釋宣告違釋，並從解釋公布之日起失其效力（97年10月31日）。是以，原訴願決定及原處分（包含復查決定）即有違誤，應予撤銷；至被告援引民法規定，皆在規範私人間之私法關係，與本件之稅務無涉；又「行政處分之轉換」應由行政機關於行政程序中為之，而非得於行政訴訟中由法院代為處分；況本件不符合「行政處分轉換」之要件；又「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」商業會計法第10條第2項參照；是以，收益係於確定應收時始行入帳。本件原告公司對名佳利投資公司等五家公司從未主張利息，如何確定應收？況且採權責發生制僅係規範收益及費用入帳之時間，並未賦予被告機關得對原告公司設算利息收入之權力，且被告機關主張原告公司有利息收入之民法規定亦有違誤；綜上，被告機關主張援引查核準則第2條規定、民法第958條、第70條、第259條第2款及第233條第1項相關加計利息返還規定，而依查核準則第36條之1規定之利率，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入，亦違反租稅法律主義之要求，殊屬無據；為此請判決如訴之聲明云云。
四、被告機關則以原告93年度列報呆帳損失124,968,571元，被告初查以其中69,527,688元係應收山仁公司貨款，該公司仍在營業中，帳上有應收帳款、長短期投資、土地及房屋等資產，原告僅寄發存證信函而未進行其他保全債權行為及依法訴追催收，有違常情，參照首揭司法院第420號解釋揭示之實質課稅原則，不予認列，並據以核定呆帳損失55,299,311元，並無不合；又原告91年度有其他應收款702,308,182元，係對名佳利公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司等5家關係企業預付增資款，因被投資公司增資案未獲申請核准，原告未能收回該等款項，該增資股款既經各該被投資公司與原告合意於增資案核准前不得挪用，則代表各該被投資公司之股東逕為挪用系爭款項致無法償還原告之事實行為，即符合首揭準則第36條之1規定之事實要件，是本件依該規定設算系爭款項之息收入應無不合。且原告僅提示經法院公證之預付增資股款返還協議書及債務人資產負債表供核，未能取得郵政事業已送達之催收存證信函或向法院訴追之催收證明，有違常情，被告機關按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.26 5﹪計算利息收入43,9 99,608元，並無不合；縱認本件事實行為未符合首揭準則第36條之1規定之事實要件，則依同準則第2條規定援引民法第958條規定「惡意占有人，負返還孳息之義務。」及同法第70條規定「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息。」本件依首揭準則第36條之1規定之利率，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265﹪計算利息收入亦無不合。又系爭5家被投資公司依首揭相關法令規定既負有返還孳息之義務，則原告即相對有收取孳息之權利，其縱未實際取得系爭利息收入，惟其既屬公司組織，則依權責發生制，仍應將系爭利息收入合併課徵營利事業所得稅云云，資為抗辯。
五、本件兩造之爭點為原告對於山仁公司應收帳款69,527,688元，是否符合認列呆帳損失之要件？另被告機關就原告對名佳利公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司等5家關係企業之投資款項，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265﹪計算利息收入43,99 9,608元，是否適法？經查：
甲、關於呆帳損失（即對山仁公司應收帳款69,527,688元部分）
（一）原告對山仁公司之系爭應收帳款69,527,688元，係原告87年至90年度銷貨予山仁公司認列之營業收入衍生，該債權已逾2 年，亦經原告於93年間以郵局存證信函催收在案等情，有原告提出之存證信函、會計師查核報告、山仁公司資產負債表、原告公司資產負債表等附本院卷內可稽。
（二）次查應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，此觀上揭所得稅法第49條第5 項第2 款規定即明。又所得稅法第49條第5 項第2 款僅規定應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有逾期兩年，經「催收」後，未經收取本金或利息者，即得「視為」實際發生呆帳損失，並未限定有關催收之證明方式，縱前揭營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第2 目及第6 款規定「催收」之方式，應以郵政事業之存證信函或向法院訴追等；惟如上所述，原告亦已依前揭規定於系爭93年度以存證信函向山仁公司催收，亦已符合該規定，自應「視為」實際發生呆帳損失，而准予認列。
（三）山仁公司90年12月31日其他應付款明細表（參原告於98年
2 月17日準備程序提出之原證7 ）記載，山仁公司對原告司尚有69,528仟元帳款未付，與原告公司主張，原告公司對山仁公司有應收帳款餘款6952萬7688元，並無不合。被告機關僅查閱山仁公司應付帳款餘額為152 萬3939元，未予詳查山仁公司之其他應付款明細表，尚有疏誤。
（四）又被告機關雖另以山仁公司之前任及現任代表人林榮發及陳添發係原告代表人甲○○父親及原告董事，渠等對於雙方之財務狀況應甚為瞭解，然原告未向法院申報債權，以獲取債權分配，原告未積極催討債權，僅取具郵政事業已送達之存證信函，顯不合理，遂不予認列前揭呆帳；惟按所得稅法制上對營利事業所得稅之課徵，基於營利事業所得實現時點採「權責發生制」，為了顧及已認列「所得」之銷貨收入產生「債權」屆期發生倒帳風險，本諸所得稅「量能課稅原則」之要求，故有「呆帳損失認列」制度之承認。依行為時所得稅法第24條第1 項及第49條第5 項，營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款規定，呆帳損失若已實際發生，基於收入與成本費用、損失配合原則，准依所得稅法第24條第1 項規定，扣抵當年度之營利事業所得額。系爭呆帳損失係原告銷貨予山仁公司產生之債權屆期後逾期2 年經原告催收後，未經收取本金或利息者，原告於銷貨時已按所得稅法第22條權責基礎規定先認列銷貨收入之所得並申報課徵營利事業所得稅，現債權未獲清償，已取具債權逾2 年經催收後未能收取本金或利息之郵政事業已合法送達之存證信函（原證1 ），符合前揭所得稅法第49條第5 項第2 款與查核準則第94條第5 款及第6 款實際發生呆帳損失之要件，自應准予認列呆帳損失。被告機關指摘原告之呆帳損失難認其真實性，尚非有據。
（五）又上揭所得稅法第49條第5 款與查核準則第94條第5 款與第6 款對於認列實際發生呆帳損失之條件，並無被告機關所述必須透過向法院訴追或執行無效，方可列為呆帳損失之要件。再參以財政部70年7 月21日台財稅第35956 號函及財政部67 年2月20日台財稅第31145 號函釋（參原證14、15），營利事業應收帳款逾期2 年經催收後未能收取本金或利息者，應取具郵政機關存證函作為認列呆帳損失之證明之意旨。被告機關以原告未積極催討債權致難認定呆帳損失之真實性，而否准認列，尚非可採。況日後若原告得收回系爭對於山仁公司之債權，依所得稅法第49條第6款規定，原告應就其收回之數額列為收回年度之收益課徵所得稅。被告機關以原告未積極催討債權，即斷然否定呆帳損失之真實性，與前揭所得稅法第49條第5 項第2 款與查核準則第94條第5 款及第6 款規定未合。
（六）就稅法規定之解釋而言，稅捐構成要件係保留由立法者規定（此即租稅法律主義），其解釋亦不能超越稅法條文可能的文義範圍，行政機關並無法透過實質課稅原則就稅捐構成要件另為規定或解釋，亦即實質課稅原則之適用並不能逾越租稅法律主義之界限（參學者陳清秀著「稅法總論」乙書第236 、237 頁；原證16號），行政機關不得假實質課稅原則之名，行規避適用課稅要件法定主義之實。再者，稅務行政機關於適用實質課稅原則時，必須符合下列要件：（1 ）僅於納稅義務人意圖規避稅捐而濫用私法形式，並造成與經濟實質有差異性存在，且如依形式課稅，則無法實現按照個人負擔能力課稅之公平結果時始得適用；（2 ）且於前述情形下，行政機關如欲否定形式課稅者，尚須舉證證明納稅義務人有前揭情形，以避免被告機關假借實質課稅之名，而行濫用課稅權之實（參學者陳清秀著前揭書第236、237頁；原證16號）。蓋倘就實質課稅原則之適用，毫不加以限制者，則任何課稅行為均可能依實質課稅原則加以調整，其結果將導致納稅義務人之經濟活動毫無預測可能性，嚴重影響法律安定性，並使租稅法律主義之精神名存實亡。本件原告認列系爭呆帳損失，係因原告銷貨予山仁公司產生之債權屆期無法收回，尚乏據認其係透過私法形式改變交易之經濟實質，而影響應納之稅捐，顯非實質課稅原則適用之範圍；再依上說明，實質課稅原則之適用並不能逾越租稅法律主義之界限，被告機關自不應就所得稅法第49條第5項第2款與查核準則第94條第
6 款實際發生呆帳損失之要件另為法令所無之限制。
乙、關於被告機關就原告對名佳利公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司等5家關係企業之投資款項，按93 年1月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.265 ﹪計算利息收入43,999,608元部分：
（一）被告機關以原告公司其他應收款中7 億230 萬8182元，係對名佳利投資公司、冠登投資公司、冠瑋投資公司、冠豪投資公司及冠煜科技公司等5 家公司之資金融通款項未收取利息，按93年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入43,999,608元，核定利息收入45,167,421元等，無非係依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定辦理。惟依前揭營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定：
「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」本件原查及原復查決定皆認原告對名佳利投資等5 家公司之預付增資股款為資金融通款項；惟系爭款項既屬原告對名佳利投資等5 家公司之投資款，因期間被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部辦理後續增資事宜，此為兩造所不爭，並有原告與名佳利投資等五家公司簽立之「預付增資股款返還協議書」附本院卷內可佐（參原證3 ）。依其運用目的純為投資運用，縱嗣後遭被投資公司動用，亦與一般借貸有別；且亦非股東、董事或監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項之情形；至原告公司提供銀行定期存單給名佳利投資公司作為銀行貸款之擔保品，核其性質亦非營利事業所得稅查核準則第36條之1 所稱之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，亦非以公司之資金貸與股東或任何人之情形。是以，均無前揭營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定之適用。被告機關依該規定予以設算利息收入，容有違誤。
（二）復按「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院釋字第650 號解釋在案。被告機關就本件設算利息收入之法規依據，已遭司法院解釋宣告違釋，並從解釋公布之日起失其效力（97年10月31日）。
（三）被告機關雖主張本件於司法院釋字第650號解釋公布日後，仍得依營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項或第2條規定適用其他相關法令規定（如民法法第958條、第70條、第259條第2款及第233條第1項等相關加計利息返還規定），設算系爭應收款項之利息收入云云；然查上揭釋字第650 號解釋理由書第3 段亦明載：「財政部81年1 月1
3 日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』稽徵機關依本條第2 項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第36條之1 第2 項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」即揭明查核準則第36條之1 設算利息之訂定，涉及租稅客體之範圍，乃擴張或擬制實際上並未收取之利息，並無所得稅法之明確授權；同條第2 項擬制設算利息收入之規定，「亦」欠缺法律之依據，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，而有違反法律租稅主義之憲法第19條規定之意旨，應自本解釋公布之日（
97.10.31）起失其效力。此所謂自本解釋公布之日起失其效力者，自係指該查核準則第36條之1 全部規定失其效力而言。被告以為僅係查核準則第36條之1 第2 項規定失其效力，亦有解讀錯誤情形，難以採取。況營利事業所得稅查核準則第36條之1 第1 項，須公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項方有本條項之適用；本件冠豪投資等
5 家公司既非原告公司之股東、董事或監察人，且依本件事實，亦非代收原告公司款項，顯與上揭規定構成要件不符，被告機關於原處分核課依據之查核準則第36條之1 規定經宣告違憲後，再援引上揭規定做為核課基準，容非可採。又所得稅法第80條第5 項規定授權財政部訂定查核準則，僅授權稽徵機關調查及審核所得稅申報等細節性及技術性事項，並未明確授權稽徵機關對營利事業逕予設算利息收入；故查核準則第2 條規定並非被告機關得援引作為設算原告利息收入之法律依據。再按憲法第19條規定人民有依法納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。
司法院釋字第217 號解釋著有明文。是以，憲法第19條規定是為租稅法定原則之憲法上依據，其涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定；即稅務行政機關亦應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，如違反法律或誤解法律而為稅捐之課徵，即與租稅法定原則有違。查被告機關所援引之上揭民法等規定，皆在規範私人間之私法關係，核屬私法自治領域，乃債權人請求其債務人支付利息之請求權規範，與本件純屬公法法律關係所生之稅法債權債務關係者有別，不能混為一談。被告實將私法請求權之規範用之於公法關係所發生之事件，容有混淆公私法關係所產生債權債務關係之情形。況再細譯原告所引上揭規定，就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項亦未有規範，顯非稅捐稽徵機關得用以對人民為課稅之法律依據。
被告機關竟援引上揭民法規定做為本件課稅基準，顯難採據。至「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」商業會計法第10條第2 項參照。
是以，收益係於確定應收時始行入帳，又採權責發生制僅係規範收益及費用入帳之時間，並未賦予被告得對原告公司設算利息收入之權力。
（四）末查被告機關主張本件原處分縱使因釋字第650號解釋而違法，依行政程序法第116條第1項規定亦有違法行政處分轉換問題云云；惟按行政程序法第116條第1項固明定：「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。轉換不符作成原行政處分之目的者。轉換法律效果對當事人更為不利者。」是知行政處分之轉換，目的在將違法之行政處分轉換為合法，係對有瑕疵之行政處分進行轉換程序，故其要件自應嚴格要求，以保護人民之信賴，因之非符合法定要件之轉換，自不許行政機關任意為之。學說上因認行政處分之轉換並非「撤銷原行政處分」，主張行政處分轉換之要件至少應為：①原有瑕疵之行政處分包含另一新行政處分；②具備作成另一新行政處分之實體法要件；③此兩個行政處分可達成相同之目的（見大法官陳敏著，96.10.5出版之行政法總論，第431 頁）。而查，原處分所據之查核準則規定既經宣布違憲而違法，且被告主張原處分轉換所據之實體法，有如上述，並非規定納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，自未符具備「作成另一新行政處分之實體法」之要件，而無法轉換。從而被告主張依行政程序法轉換原處分之規定，仍屬無據。
六、綜上論述，被告機關就原告對於山仁公司應收帳款69,527,688元，認不符上揭所得稅法第49條第5 款與查核準則第94條第5 款與第6 款規定，而否准認列系爭呆帳損失；又被告機關就原告對名佳利公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司等5 家關係企業之投資款項，按93年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.265 ﹪計算利息收入43,999,608 元，均有違誤；訴願決定就該部分未予以糾正，仍予維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於呆帳損失（即對於山仁公司應收帳款69,527,688元）及利息收入部分均撤銷，以昭折服。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
書記官 吳芳靜