臺北高等行政法院 97 年訴字第 235 號判決

臺北高等行政法院判決

97年度訴字第00235號原告甲○○訴訟代理人邱基祥律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人陳文宗（局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年11月29日台財訴字第09600400030號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實

一、事實概要：緣原告係台灣公害處理工程股份有限公司（以下簡稱台灣公害處理公司）負責人，被告以該公司於民國（下同）93及94年度給付大陸地區美商Total Solutions International,LLC（以下簡稱美商TSI公司）專業技術事務支出合計新台幣（（下同）10,558,251元，未依規定扣繳所得稅款2,111,650元（93及94年度各為1,055,825 元），乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。原告不服，申經復查結果，追減93及94年度應扣未扣稅款296,670 元及363,849 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部份均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以台灣公害處理公司93及94年度給付美商

TSI 公司專業技術事務支出合計10,558,251元，未依規定於給付時扣繳所得稅款。經復查決定重新核算應扣未扣稅款為759,155元及691,976元，是否適法？㈠原告主張之理由：

⒈事實部份

⑴訴外人美商TSI 公司承包訴外人上海日月光公司（以

下簡稱日月光公司）之廢水、排水系統設備採購以及供藥系統設備採購二案，美商TSI 公司應負責至設備安裝完成，並提供必要的技術支援，交貨地點為上海市張江高○○○區○○路○○○○號。雙方約定由日月光公司簽發美金2,447,144元之可轉讓信用狀予美商TSI公司以為付款。

⑵美商TSI 公司向原告（以下所稱原告，指甲○○為負

責人之台灣公害處理工程股份有限公司，或甲○○本人）採購上開合約之設備，其應給付原告設備價金美金2,128,405.36元。惟原告之買賣設備價金已達上開合約之八成總價（2,128,405.36/2,447,144=86.98%），且原告第一次與美商TSI公司合作，恐美商TSI公司若違約拒不付款，原告於台灣與大陸敏感之政治關係下，可能求助無門。

⑶是故，原告要求美商TSI 公司將上開可轉讓信用狀轉

讓予原告，始願意出貨。原告扣除設備價金後，再將餘款匯回予美商TSI 公司，作為日月光公司給付美商TSI公司之勞務報酬對價。

⑷惟美商TSI 公司亦擔心原告口說無憑，遂與原告簽訂

協議書，約定原告僅出賣設備，美商TSI 公司負責現場之安裝、施工、技術指導及管理，該可轉讓信用狀美金2,447,144元中，包含日月光公司應給付美商TSI公司勞務報酬美金318,738.64元，（折合人民幣2,600,000 元，以下均稱「系爭所得」），應由原告於信用狀付款後，代日月光公司支付。

⑸原告職員不了解其中緣由，便宜行事，雖系爭所得實

為代日月光公司給付予美商TSI 公司，卻於匯款單上勾選匯款分類名稱為「專業技術事務支出」，致原告之會計人員入帳時誤登為「技術服務費」，而作為原告公司之費用科目，實則該款項僅為代收轉付項目。⑹原告未及申請更正，被告機關卻以95年12月1 日北區

國稅中和二字第0950007541號之處分，僅憑上開系爭所得係由原告匯出，即認定其為原告給付美商TSI 公司之其他收益，原告應負扣繳義務2,111,650 元（93年度應扣繳1,055,825元、94年度應扣繳1,055,825元）。

⑺原告不服前述原處分，申請復查。被告機關於96年5

月21日竟以96年度財所得字第Z0000000000000號及Z0000000000000號行政處分，處原告1倍即1,055,800元及 1,055,800元之罰鍰。原告不服前述罰鍰處分，申請復查。被告機關復查決定予以部份變更，惟仍認定原告有扣繳義務，僅將原核定給付總額10,558,251元減為7,255,654元（93年之3,795,776元加計94年之3,459,878 元，以下同「系爭所得」），應扣繳金額為1,451,131 元（以下簡稱「系爭扣繳稅款」），原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

⒉原告違反扣繳義務，應以所得受領人有納稅義務為前提

。查本案所得受領人美商TSI 公司收取之系爭所得，係屬勞務報酬。由於該勞務提供地及結果地均非中華民國，非屬中華民國來源所得，美商TSI 公司本無納稅義務。

⑴按所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之

營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」⑵依上開規定，「我國營利事業所得稅原則上係採屬人

主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。」為最高行政法院95判字第1254號所明揭。

⑶次按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所

得，係指左列各項所得：……3.在中華民國境內提供勞務之報酬……11.在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。

⑷再按「所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，係

以勞務提供地是否在我國境內為準，須在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。」亦為最高行政法院95判字第1254號所明揭。

⑸查依商業會計處理準則第31條之規定，勞務收入係指

因提供勞務所賺得之收入。今美商TSI 公司取得之新台幣10,558,251元，係「監理、技術指導、現場管理費用」（原告與美商TSI 公司簽訂之協議書），無論監理、技術指導或現場管理，均為勞務之提供，由一定人力負責執行，應為勞務報酬。

⑹縱因原告誤將系爭所得列為其費用科目，遽認該款項

為原告支付予美商TSI 公司（實際上應任係由位於中國大陸之法人上海日月光公司支付），亦不得據此認為該款項為中華民國來源所得，蓋上開判決已揭示，勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問，僅勞務提供地非在我國境內，即不應認為中華民國來源所得。

⑺揆諸上開判決意旨及所得稅法第8 條規定，勞務報酬

係以勞務提供地是否在我國境內為判斷是否為中華民國來源所的之依據，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問，則美商TSI 公司提供勞務處所既在中國大陸，其勞務報酬已非中華民國來源所得。而美商TSI 公司總機構既非設於中華民國境內，該勞務報酬顯即無報稅之義務。

⒊退步言，縱認為美商TSI 公司所取得者具有除勞務所得

以外其他所得之性質，被告機關亦應具明判斷之理由，且應有相當證據，不得單憑臆測。

⑴查「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據

法則，自為行政訴訟所適用。……原處分僅憑密報人之指述，加以推測羅織，認定查獲之引擎及輪胎，即係原告進口廢鐵中夾帶之物，未免懸揣，自與證據法則有違。」，行政法院61年判字第70號著有明文。

⑵次查「有關『中華民國來源所得』之判準法規範則係

所得稅法第8 條，該法規範之規範架構特色則係先在同條第1 至10款中，依所得之種類屬性，分別定其「中華民國來源所得」之判準，最後再針對前10款種類屬性所沒有規範之部分，以第11款之規定予以後補式的規範。因此在法律適用上，某一筆收入是否為「中華民國來源所得」，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8 條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋。」為最高行政法院96年判字986號所明揭。

⑶被告機關之復查決定書對於美商TSI 公司所受給付為

何屬綜合性服務，又為何所有之綜合性服務均為所得稅法第8 條之其他收益，均未具明理由，僅泛言「美商TSI 公司提供系爭技術服務予國內營利事業台灣公害處理公司銷售上開系統設備使用，係屬綜合性業務之提供」云云。

⑷前開95年判字1254號判決亦已明揭：「……且對於如

何認定系爭服務費應屬所得稅法第8 條第11款之『其他收益』，而非同法條第3款之『提供勞務之報酬』，並未說明其所憑之證據及理由，自有未合。」⑸又本件訴願決定書略以：「依所提示之合約內容，約

定由美TSI 公司提供施工期間『監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理』，係屬綜合性業務勞務之提供，該等服務之提供需國內營利事業提供設備、人力、驗證技術或know-how等資源始得完成，非單純勞務提供，故應以所得稅法第8 條第11款在中華民國取得之其他收益認定」云云。

⑹惟查，日月光公司簽訂合約之對象，為美商TSI 公司

而非原告（參日月光公司與美商TSI 公司簽訂之合約）；又美商TSI 公司與原告簽訂協議書，向原告採購設備，美商TSI 公司係向日月光公司，而非原告，提供「監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理」之服務（參美商TSI公司出具之說明函）。

⑺尤有甚者，訴願決定書錯誤認定美商TSI 公司提供系

爭技術服務予原告，而非日月光公司者，完全與事實悖離，且憑空臆測，毫無證據。訴願決定書略以：「美商TSI 公司提供系爭技術服務予國內營利事業台灣公害公司銷售上開系統設備使用」云云。

⑻惟查，首應辨明者，為原告銷售上開系統設備之對象

為何。原告從未與日月光公司發生任何債權與債務關係，亦未承擔美商TSI 公司與日月光公司之合約（依民法規定，契約之承擔須他方同意始得為之，惟日月光公司從未同意），其係出售設備予美商TSI公司無疑。若原告出售設備予美商TSI公司，美商TSI公司如何提供系爭技術服務予原告銷售上開系統設備使用予自己？訴願機關之推論顯不合理，且毫無根據。

⑼若認美商TSI 公司係提供系爭技術服務予原告銷售上

開系統設備使用予日月光公司，亦更不合理。蓋債之關係僅存在於相對人間為民商法之當然法理。既合約書由美商TSI 公司與日月光公司簽訂，則不能認為原告係向日月光公司銷售設備；亦即，原告若未給付設備，其僅向美商TSI 公司而非日月光公司負債務不履行責任；日月光公司亦僅能憑與美商TSI 公司簽訂之合約書向美商TSI 公司請求而不能直接向原告請求設備之給付。故原告不因要求且從美商TSI 公司受讓信用狀，即與日月光公司直接發生債之關係，此為當然之理。

⑽原告既未與日月光公司發生任何債之關係，則原告係

向美商TSI公司銷售上開系統設備，且美商TSI公司提供系爭技術服務之對象為日月光公司，縱有任何扣繳義務，其扣繳義務人應為日月光公司，而非原告（惟日月光公司並非國內營利事業故無扣繳義務，詳下述）。

⒋再退步言，縱有相當證據認為美商TSI 公司所取得者非

單純勞務所得，亦應先從所得稅法第8條第1款至第10款列舉之所得優先判斷，如兼具有二種以上所得之特徵，亦應兼以二種所得之判斷標準為之。豈能反任意歸類為「綜合性服務」，即遽歸類為所得稅法第8 條第11款之其他收益。

⑴按「是以本件原告於82年間陸給付予日商之金錢，其

所換得之『經濟利益』，性質上為『有體物之使用』與『勞務之提供』，因此此等金錢對價應被定性為『租金』或『勞務報酬』，而非『權利金』。此外由於本件交易之勞務提供地為日本，而作為租賃對象之電腦硬體有體物本身也在日本，依所得稅法第8條第3款與第7 款之反面解釋，均非中華民國來源所得。而取得上開『租金』及『勞務報酬』之日商公司，其總機構又在我國國境外，則依所得稅法第3條第3項之反面解釋，不得對之課徵所得稅。故支付上開款項予日商之快訊公司，其公司負責人當然也就沒有扣繳義務可言。」為行政法院90年訴字第6022號所明揭。⑵揆諸上開判決意旨，當某所得兼有所得稅法第8 條列

舉規定之二種以上所得之特徵，並不應歸類為第11款之其他所得，而係由各種所得之規範綜合判斷之。此為當然之法理，否則如上開案例情形，某種所得單純為租金所得時非中華民國來源所得，單純為勞務報酬時亦非中華民國來源所得，反而同時具有租金所得與勞務報酬之特徵時，卻被歸類為第11款之其他所得而視為中華民民國來源所得課稅，豈不荒謬？⑶本案系爭所得為「監理、技術指導、項目工程管理及

協助現場管理」之費用，具有不可儲存之特性，即受領後無法再重覆實施之特性，應為勞務報酬無疑。縱認為系爭所得具有勞務報酬以外所得稅法第8條第1款至第10款任一報酬之特徵而綜合判斷之，遍觀所有規定，亦不符合中華民國來源所得之要件。

⑷再者，縱如訴願決定書所言，「美商TSI 公司提供系

爭技術服務予國內營利事業台灣公害處理公司銷售上開系統設備使用」、「該等服務之提供需國內營利事業提供設備、人力、驗證技術或know-how等資源始得完成，非單純勞務之提供」云云，而將美商TSI 公司提供之技術服務作為銷售設備價金之一部，充其量亦兼具所得稅法第8條第9款工商盈餘之特徵而已。由該款規定可知，美商TSI 公司非在中華民國境內為商業活動，設備安裝亦不在中華民國境內，亦不應視為中華民國境內所得。

⒌又退步言，財政部93年5月18日台財稅000000000號函（

以下簡稱「財政部93年函」）解釋對象為國內發行公司給付國外公司之承銷費與手續費，非指所有之綜合性服務均為所得稅法第8 條第11款之其他收益，被告機關不得引用事實完全不同之函釋為處分依據。

⑴被告機關引用事實完全不同之財政部93年函，認定本

案之技術服務費為綜合性服務，故為所得稅法之其他收益云云，顯有違誤。

⑵本案之技術服務費為「監理及技術指導現場管理費用

」，財政部93年函之費用內容則分為存託契約與承銷契約，就後者而言，除規劃與執行存託憑證發行流程之外、尚涵蓋發行當地之申請作業、輔導、送件、與主管機關之聯繫及承銷海外存託憑證等（財政部93年函略以：「國內發行人基於海外籌資之需求，募集與發行海外有價證券，分別與境外之承銷商及存託機構簽訂承銷契約及存託契約，依當地國之證券有關法令發行有價證券。以海外存託憑證為例，前開國外主辦承銷商提供之服務範圍，除規劃與執行存託憑證發行流程之外、尚涵蓋發行當地之申請作業、輔導、送件、與主管機關之聯繫及承銷海外存託憑證等」）。是以，財政部93年函認為應屬綜合性服務，而屬所得稅法第8 條第11款其他收益之理由，與本案情形完全不同，本不得比附援引。

⒍尤退步言依財政部自己最新之函釋，系爭所得亦係屬非中華民國來源所得，亦無扣繳問題。

⑴按所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之

營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」、「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」⑵依上開規定，「我國營利事業所得稅原則上係採屬人

⑶次按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得

：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…

九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8條所明文。

⑷再按「所得稅法第8條之規範結構，簡言之，即是：

先對所得為類別歸屬之「定性」，決定該筆所得之種類。再按定性後之所得類別，依同條第1 至10款各款規定之判準，以決定該筆所得是否為中華民國來源所得。只有當一筆所得，不符合該條第1 款至第10款中任何一種之類別時，才「後補地」引用同條第11款之規定來決定該筆所得是否為中華民國來源所得」（最高行政法院96年判字1439號判決、96年判字986 號參照）。

⑸揆諸上開所得稅法及實務見解，欲判斷系爭所得屬所

得稅法第8條何類所得時，首應就所得稅法第8條第1至10款為判定，只有第1 至10款均不符合時，始能「候補地」引用同條第11款認定為其他收益。

⑹欲判斷系爭所得為所得稅法第8 條何類所得，所得稅

法並無提供明確標準，被告機關亦無針對相同事實發佈函釋可資遵循，故原告自得主張類推適用被告機關其他不同事實但相同判斷標準之函釋，被告機關非有正當理由，應不得就判斷標準對本案為差別待遇（行政程序法第6條、第9條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」。）合先敘明。

⑺按「外國事業受生技業委託在境外進行研究等活動所

收報酬，非屬中華民國來源所得一、外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization，簡稱CR

O ）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。…因該等醫藥研發服務事業從事研究等活動所取得之報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範疇，參酌所得稅法第8條第9款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，屬我國來源所得之規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。」為最近財政部961207台財稅第0000000000號函所明釋（以下簡稱「財政部96年函」）。

⑻本件美商TSI 公司所提供服務為「施工期間監理、技

術指導、項目工程管理及協助現場管理」，係屬在我國境外進行監理、指導、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，揆諸上開函釋，應非屬我國來源所得。

⑼訴願決定書或稱：「美商TSI 公司提供系爭技術服務

予國內營利事業台灣公害處理公司銷售上開系統設備使用，依所提示之合約內容，約定由美商TSI 公司提供施工期間『監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理』，係屬綜合性業務勞務之提供，該等服務之提供需國內營利事業提供設備、人力驗證技術或Know-how等資源始得完成，並非單純勞務提供，故應以所得稅法第8 條第11款在中華民國取得之其他收益認定」云云，惟查：

①財政部96年函之外國醫藥研發服務事業所從事之研

究、試驗、測試等工作，亦需國內營利事業提供驗證技術及Know-how等資源，為何該項所得可認為非綜合性服務而為所得稅法第8條第9款之所得，而本件卻因需國內營利事業提供設備、人力驗證技術或Know-how等資源而被認為綜合性服務，並被歸類為所得稅法第8 條第11款之其他收益？被告機關差別待遇之標準何在？②本案美商TSI 公司所從事者亦為「本於其營業活動

所產生之對價」，其性質應亦屬「營業利潤之範疇」，且美商TSI 公司亦非在我國境內經營工商活動，自應類推適用上開財政部96年函，而得主張適用相同的判斷標準。

③被告機關係依財政部930518台財稅第000000000 號

函釋認定本件係屬綜合性服務，惟查財政部93年函之解釋對象為「公司募集與發行海外有價證券給付國外承銷商或存託機構」，與本件事實完全不同。

既沒有完全針對本案事實之釋示函令，如被告機關欲類推適用不同事實但相同法理之相關函釋，依稅捐稽徵法第1之1條之規定，因財政部96年函之解釋對原告較有利，自應類推適用財政部96年函而非財政部93年函。（稅捐稽徵法第1之1條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」）⑽職是，縱認本件原告為扣繳義務人，依財政部自己上

開最新函釋，系爭所得亦係屬非中華民國來源所得，本無扣繳問題。

⒎亦有進者，縱認為美商TSI 公司所取得者為其他收益，

所得給付人亦應為日月光公司而非原告，原告僅為代收轉付，將不屬於自己收入部份匯回，原告亦本非所得稅法第89條下之扣款義務人。

⑴按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人

於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得…」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」為所得稅法第88、89條所明文。

⑵按債之關係存在於相對人之間，為民法之當然法理。

日月光公司與美商TSI公司簽訂系爭合約，由美商TSI公司提供設備與勞務予日月光公司，日月光公司給付價金予美商TSI 公司（給付人為日月光公司而非原告）。嗣後美商TSI 公司向原告公司採購設備，原告給付設備予美商TSI公司，美商TSI公司給付價金予原告，其關係如原告買賣交易過程圖解所示。因此，原告對美商TSI 公司從未負有給付價金之義務，反而是美商TSI公司對原告有給付價金的義務。

①訴外人美商TSI 環保系統科技有限公司（以下簡稱

「美商TSI 公司」）承包訴外人上海日月光公司（以下簡稱「日月光公司」）之廢水、排水系統設備採購以及供藥系統設備採購二案，美商TSI 公司應負責至設備安裝完成，並提供必要的技術支援，交貨地點為上海市張江高○○○區○○路○○○○號。雙方約定由日月光公司簽發美金2,447,144 元之可轉讓信用狀予美商TSI公司以為付款。

②美商TSI 公司向原告採購上開合約之設備，其應給

付原告設備價金美金2,128,405.36元。惟原告之買賣設備價金已達上開合約之八成總價（2,128,405.36/2,447,144=86.98%），且原告第一次與美商TSI公司合作，恐美商TSI 公司若違約拒不付款，原告於台灣與大陸敏感之政治關係下，可能求助無門。

是故，原告要求美商TSI 公司將上開可轉讓信用狀轉讓予原告，始願意出貨。原告扣除設備價金後，再將餘款匯回予美商TSI 公司，作為日月光公司給付美商TSI公司之勞務報酬對價。3惟美商TSI 公司亦擔心原告口說無憑，遂與原告簽訂協議書，約定原告僅出賣設備，美商TSI 公司負責現場之安裝、施工、技術指導及管理，該可轉讓信用狀美金2,447,144元中，包含日月光公司應給付美商TSI公司勞務報酬美金318,738.64元，（折合人民幣2,600,00

0 元，以下均稱「系爭所得」），應由原告於信用狀付款後，代日月光公司支付，其關係如原告起訴狀附件2所示，且由於美商TSI公司亦唯恐向原告購買設備，受原告要求將信用狀轉讓予原告，原告若之後未履行協議，將造成其損失，故要求原告於訂立協議書時，先就應支付款項給付一小部份以示履行誠意與保障，而原告亦因競爭者眾，故同意其要求，於訂立協議書時先給付一筆款項，惟解釋意思表示，應探求當事人之真意，不可拘泥於所用文字，民法第98條有明文規定，上述協議書時先給付部份款項之約定並不能改變日月光與美商TSI 公司簽訂系爭合約，由美商TSI 公司提供勞務予日月光公司，日月光公司應給付價金予美商TSI 公司。嗣後美商TSI 公司向原告採購設備，原告給付設備予美商TSI公司，美商TSI公司應給付價金予原告之實際基本之債之關係。

⑶是故，以上債之關係，所得給付義務人為日月光公司

及美商TSI公司，所得給付權利人為美商TSI公司及原告公司，依上開所得稅法第89條規定，縱有扣繳義務，亦存在於日月光公司及美商TSI 公司，惟兩者均非中華民國人，本無扣繳義務可言。怎麼可能非給付義務人，且單純為所得受領人之原告公司，反而要負擔扣繳義務？⒏綜上所述，原告本不負扣繳義務，本稅處分既已違法，則罰鍰處分於法無據，自無可維持。

⑴按「依上所述，本案中原告並無扣繳義務之產生，故

其本稅部分之補課應屬違法，則在此基礎下所為課罰處分，其合法性亦當然喪失，被告機關不得再對原告為任何之行政罰，原罰鍰處分自應予以撤銷」為鈞院90年訴字第6022號所揭示。

⑵揆諸上開判決意旨及行政程序法第117 條之規定，本

稅處分既已違法，則罰鍰處分於法無據，自無可維持，應一併撤銷。

⒐綜上所陳，原告並無扣繳義務，被告機關所為之課稅處分於法無據，應予撤銷。為此，請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一

、……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如下：一、……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所明定。次按「大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得，課徵所得稅。……大陸地區法人、團體或其他機構在臺灣地區無固定營業場所及營業代理人者，其臺灣地區來源所得之應納稅額，應由扣繳義務人於給付時，按規定之扣繳率扣繳。……前

2 項之扣繳事項，適用所得稅法之相關規定。」亦為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條第1項、第4項中段及第5 項所規定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳一、……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。……在臺灣地區無固定營業場所之大陸地區法人、團體或其他機構，取得屬前項第2 款至第10款之臺灣地區來源所得，適用前項各該款規定扣繳。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款及第2項後段所規定。再按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號解釋有案。

⒉原告係台灣公害處理公司負責人，亦即所得稅法第89條

規定之扣繳義務人，該公司93及94年度給付美商TSI 公司專業技術事務支出合計10,558,251元，未依規定於給付時扣繳所得稅款2,111,650元（93及94年度各為1,055,825元），經被告所屬中和稽徵所查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。原告依限補繳及補報後，嗣經復查追減93及94年度應扣未扣稅款296,670元及363,849元，重新核算應扣未扣稅款為759,155元及691,976元。

⒊查美商TSI 公司與台灣公害處理公司協議，將「日月光

半導體（上海）有限公司廢水、排水及供藥系統設備採購」交由台灣公害處理公司承辦，約定由美商TSI 公司提供施工期間「監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理」，台灣公害處理公司提供全額資金（含設備、材料等等）及人力配合，美商TSI 公司將業主之可轉讓信用狀轉讓予台灣公害處理公司，台灣公害處理公司支付美商TSI 公司監理及技術指導現場管理費用，台灣公害處理公司需執行直至驗收完畢及一年保固期及維修服務等等，有協議書影本附案可稽。次查台灣公害處理公司於95年10月11日之說明函中已表示：「……說明：

⒋原告主張該勞務提供地及結果地均非中華民國，系爭勞

務報酬支出非屬中華民國來源所得乙節，查美商TSI 公司提供系爭技術服務予國內營利事業台灣公害處理公司銷售上開系統設備使用，依所提示之合約內容，約定由美商TSI 公司提供施工期間「監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理」，係屬綜合性業務勞務之提供，該等服務之提供需國內營利事業提供設備、人力、驗證技術或Know-how等資源始得完成，非單純勞務提供，故應以所得稅法第8 條第11款在中華民國取得之其他收益認定，無論國內營利事業提供是項資源地係於境內或境外，則認定該國外營利事業在中華民國境內提供服務，故其所提供服務之報酬，參諸首揭規定應屬在中華民國境內取得之其他收益，原告未依規定扣繳，被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合，請續予維持。

⒌又原告主張被告引用事實完全不同之財政部93年5 月18

日台財稅000000000 號函釋作為處分依據，於法無據乙節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。所得稅法第8條第11款所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。財政部基於財稅中央主管機關職權就前開法條之其他收益，所作財政部93年5月18日台財稅000000000號函之解釋，係闡明法規之原意，並未增加該法條規定所無之限制，被告爰引並無違誤，申請人主張係屬誤解，併予敘明。

⒍另就原告聲明之93及94年度扣繳稅款罰鍰事件，目前繫屬復查程序，非屬行政訴訟範疇。

⒎綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……3、在中華民國境內提供勞務之報酬。……6 、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……11、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：1 、……2 、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如下：1 、……2 、……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」、「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第8 條第3 款、第6 款及第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第

2 項及第114 條第1 款所明定。

二、原告係台灣公害處理公司負責人，被告以該公司於93及94年度給付大陸地區美商TSI公司專業技術事務支出合計10,558,251元，未依規定扣繳所得稅款2,111,650元（93及94年度各為1,055,825 元），乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。原告不服，申經復查結果，追減93及94年度應扣未扣稅款296,670 元及363,849 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：訴外人美商TSI 公司承包訴外人上海日月光公司之廢水、排水系統設備採購以及供藥系統設備採購二案，美商TSI 公司應負責至設備安裝完成，並提供必要的技術支援，交貨地點為上海；雙方約定由日月光公司簽發美金2,447,144 元之可轉讓信用狀予美商TSI公司以為付款；又美商TSI 公司向台灣公害處理公司採購上開合約之設備，其應給付原告設備價金美金2,128,405.36元。惟原告之買賣設備價金已達上開合約之八成總價，乃要求美商TSI 公司將上開可轉讓信用狀轉讓予原告，始願意出貨，原告扣除設備價金後，再將餘款匯回予美商TSI 公司，作為日月光公司給付美商TSI 公司之勞務報酬對價；惟美商

TSI 公司亦擔心原告口說無憑，遂與原告簽訂協議書，約定原告僅出賣設備，美商TSI 公司負責現場之安裝、施工、技術指導及管理，該可轉讓信用狀美金2,447,144 元中，包含日月光公司應給付美商TSI 公司勞務報酬美金318,738.64元，（折合人民幣2,600,000 元），應由原告於信用狀付款後，代日月光公司支付，系爭所得給付人亦應為日月光公司而非原告，原告僅為代收轉付，將不屬於自己收入部份匯回，原告亦本非所得稅法第89條之扣款義務人；又本案所得受領人美商TSI 公司收取之系爭所得，係屬勞務報酬，由於該勞務提供地及結果地均非中華民國，非屬中華民國來源所得，美商TSI 公司本無納稅義務；退步言，縱認為美商TSI 公司所取得者具有除勞務所得以外其他所得之性質，被告機關亦應具明判斷之理由，且應有相當證據，不得單憑臆測；縱有相當證據認為美商TSI 公司所取得者非單純勞務所得，亦應先從所得稅法第8 條第1 款至第10款列舉之所得優先判斷，如兼具有二種以上所得之特徵，亦應兼以二種所得之判斷標準為之，豈能反任意歸類為「綜合性服務」，即遽歸類為所得稅法第8 條第11款之其他收益；又財政部93年5 月18日台財稅000000000 號函解釋對象為國內發行公司給付國外公司之承銷費與手續費，非指所有之綜合性服務均為所得稅法第

8 條第11款之其他收益，被告機關不得引用事實完全不同之函釋為處分依據；況依財政部96年12月7 日台財稅第0000000000號函釋意旨，本件美商TSI 公司所提供服務為「施工期間監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理」，係屬在我國境外進行監理、指導、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，揆諸上開函釋，應非屬我國來源所得，亦無扣繳問題；從而，原告並無扣繳義務，被告機關所為之課稅處分，於法無據，爰請求判決如訴之聲明云云。

三、查美商TSI 公司與台灣公害處理公司協議，將「日月光半導體（上海）有限公司廢水、排水及供藥系統設備採購」交由台灣公害處理公司承辦，約定由美商TSI 公司提供施工期間「監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理」，台灣公害處理公司提供全額資金（含設備、材料等等）及人力配合，美商TSI 公司將業主之可轉讓信用狀轉讓予台灣公害處理公司，台灣公害處理公司支付美商TSI 公司監理及技術指導現場管理費用，台灣公害處理公司需執行直至驗收完畢及一年保固期及維修服務等情，有美商TSI 公司與台灣公害處理公司於西元2003年11月15日所簽訂之協議書附本院卷（原證2 ）可稽。依上揭協議書約定，台灣公害處理公司有此義務支付美商TSI 公司系爭監理及技術指導現場管理費用合計10,558,251元。是本件兩造所爭執重點為，台灣公害處理公司支付美商TSI 公司系爭監理及技術指導現場管理費用，其性質為何？是否為行為時所得稅法第8 條第11款規定屬中華民國來源所得之其他收益，而應於給付時扣繳稅款？

四、被告機關固主張美商TSI 公司提供系爭技術服務予國內營利事業台灣公害處理公司銷售上開系統設備使用，依所提示之合約內容，約定由美商TSI 公司提供施工期間「監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理」，係屬「綜合性業務勞務」之提供，該等服務之提供需國內營利事業提供設備、人力、驗證技術或Know-how等資源始得完成，非單純勞務提供，故應以所得稅法第8 條第11款在中華民國取得之其他收益認定，無論國內營利事業提供是項資源地係於境內或境外，則認定該國外營利事業在中華民國境內提供服務，故其所提供服務之報酬，應屬在中華民國境內取得之其他收益，原告未依規定扣繳，被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合云云；惟查：

（一）所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依上開規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事所得稅。

但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。又參照台灣地區與大陸地區人民關係條例第2 條、第25條規定，所謂「中華民國境內」係指目前中華民國統治權所及之台灣地區。

（二）「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……3、在中華民國境內提供勞務之報酬。……6 、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……11、在中華民國境內取得之其他收益。」此為上揭所得稅法第8 條所明定。

又有關『中華民國來源所得』之判準法規範則係所得稅法第8 條，該法規範之架構特色則係先在同條第1 至10款中，依所得之種類屬性，分別定其「中華民國來源所得」之判準，最後再針對前10款種類屬性所沒有規範之部分，以第11款之規定予以補充式的規範。因此在法律適用上，某一筆收入是否為「中華民國來源所得」，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8 條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋（最高行政法院96年判字第986 號判決意旨參照）。再者，「所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，係以勞務提供地是否在我國境內為準，須在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。」（最高行政法院95判字第1254號判決意旨參照）；另依商業會計處理準則第31條之規定，勞務收入係指因提供勞務所賺得之收入。今美商TSI 公司自台灣公害處理公司取得之新台幣10,558,251元，依美商TSI 公司與台灣公害處理公司簽訂之協議書所載，係屬「監理、技術指導、現場管理費用」；無論監理、技術指導或現場管理，核其性質，均不失為勞務之提供，由一定人力負責執行，應為勞務報酬。縱因台灣公害處理公司於95年10月11日之說明函中表示：「……說明：

本公司於93年1 月7 日承攬美商TSI 公司同額轉讓上海日月光公司之供藥、廢水、排水系統設備採購案，工程承攬金額為USD2,447,144。因維護工程買賣三方之權益，本公司接受美商TSI 公司與上海日月光公司簽訂不可撤銷可轉讓之國際信用狀（L/C ）；今承攬之工程金額與美商TSI公司承攬上海日月光公司之工程金額相同，本公司需支付美商TSI 公司承包此上海日月光公司之開發、設計、規劃、現場勘查、繪圖、工程施作品質控管等技術服務費用（Consulting Service）USD318,738.64 並依信用狀（47A）約定收款方式（交貨70% ，驗收30% ）支付此技術服務費用，今提出說明請鑒核。」等情，而認台灣公害處理公司給付予美商TSI 公司之系爭款項，係美商TSI 公司從事開發、設計、規劃、現場勘查、繪圖、工程施作品質控管等技術服務費用（Consulting Service）。惟核其性質，從事開發、現場勘查、工程施作品質控管等屬無形之技術勞務服務之報酬；而依上說明，勞務報酬係以勞務提供地是否在我國境內為判斷是否為中華民國來源所得之依據，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，尚非所問。則美商TSI 公司提供勞務處所既非在我國境內，依上揭所得稅法第8 條第3 款規定，即非屬中華民國來源所得。至提供之勞務，如開發、設計、規劃、繪圖，而涉及相關智慧財產權及各種特許權利，因其非屬中華民國境內供他人使用而取得之權利金，依上揭所得稅法第8 條第6 款規定，亦非屬中華民國來源所得。查美商TSI 公司總機構既非設於中華民國境內且在我國境內無固定營業場所及營利事業，該勞務報酬或權利金支出又非中華民國來源所得，原告就台灣公害處理公司給付予美商TSI 公司之系爭所得，即無扣繳義務。

（三）被告機關對於美商TSI 公司所受給付，固認定為綜合性之服務，惟為何所有之綜合性服務，均全部歸類為所得稅法第8 條第11款之其他收益，被告機關亦無法具體指明其法律依據及理由；僅稱因美商TSI 公司與台灣公害處理公司所簽訂之協議書內容太過簡單，無法細部認定系爭款項中所包涵之轉包利益、勞務報酬及智慧財產權等相關特許權利報酬所占金額各若干，倘可細分，當然即可個別認定屬於第8 條何款之性質（見本院97年9 月18日言詞辯論筆錄）。綜觀卷內全部資料，並無相關證據，足資認定系爭給付，含有轉包之利潤；且依前揭協議書之約定，台灣公害處理公司係基於此協議之約定而有義務支付美商TSI 公司系爭監理及技術指導現場管理費用合計10,558,251元，並非轉包之利益；再按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條及第36條分別定有明文；被告機關既自承系爭給付，亦包括所得稅法第8條第3 款勞務報酬性質及第6 款智慧財產權或其他特許權利等報酬之性質，被告機關未予查明細分，即率而籠統地以系爭給付屬「綜合性服務」，即全部歸類為所得稅法第

8 條第11款所定之在中華民國境內取得之其他收益，而全部為原告不利之認定，顯有違上揭政程序法第9 條及第36條之規定，亦屬無可維持。

（四）末查台灣公害處理公司於95年10月11日之說明函中固表示：「……說明：本公司於93年1 月7 日承攬美商TSI 公司同額轉讓上海日月光公司之供藥、廢水、排水系統設備採購案，工程承攬金額為……。」被告乃將台灣公害處理公司與美商TSI 公司間之法律關係，定性為承攬；惟當事人締約之契約，其性質究屬何種債之關係，應探求當事人真意，不得拘泥所用文字。觀諸美商TSI 公司於出具之說明書（附本院卷內原證7 ）--主旨載明：本公司向台灣公害處理公司採購設備；說明一部分亦載明：本公司係就設備部份，向台灣公害處理公司採購等情；另參以美商TSI 公司與上海日月光公司簽訂之合約，封面之合約名稱亦載明：「廢水、排水系統設備採購合約書」有該合約書附本院卷內可參（原證5 ）；在在足徵TSI 公司與上海日月光公司簽訂之合約屬設備採購之合約；TSI 公司與台灣公害處理公司間亦屬設備採購之關係。從而，原告於訴訟中主張台灣公害處理公司實係出售設備予美商TSI 公司，換言之，美商TSI 公司係向台灣公害處理公司採購相關設備；雙方之關係並非承攬，係屬設備採購之關係等情，尚堪信實。被告機關以其屬承攬之關係，推認原告應有轉包之利益，而認系爭所得屬所得稅法第8 條第11款之中華民國來源所得之其他收益他云云，亦非可採。

五、綜上所述，原告起訴論旨，主張台灣公害處理公司93及94年度給付美商TSI 公司系爭支出合計10,558,251元，並非屬中華民國來源所得，並無扣繳之義務，自屬可採；被告機關限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，即有違誤；復查決定追減93及94年度應扣未扣稅款296,670 元及363,84

9 元，訴願決定就不利原告部分，遞予維持，亦有未合，原告起訴請求撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，均予撤銷，以資適法，並昭折服。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中華民國 97 年 10 月 2 日

台北高等行政法院第六庭

審判長法官林文舟

法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。

中華民國 97 年 10 月 2 日

書記官吳芳靜