臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00237號原 告 甲○○訴訟代理人 簡宏明 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月26日台財訴字第09600402620號(案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於91年11月5 日分別匯款新臺幣( 下同)121
5 萬元及1785萬元與其弟施榮富及其父施木村；復於同年12月30日匯款1180萬元與施木村戶，經被告查獲，認屬贈與行為，乃核定原告91年度贈與總額為4180萬元，應納稅額為12,851,000元，並處以罰鍰12,851,000元。原告申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告將原告前揭移轉資金行為，認定屬贈與，
於法是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈關於91年11月5日匯款1215萬元與施榮富部分：
⑴按違章漏稅案件之審理，應從證據認定其事實，倘不
能確實證明其有違章事實之存在，其處分即不能認為合法。」「遺產及贈與稅法第5條、第6款但書所定支付價款之確實證明，並無形式上限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足證明其買賣行為確屬真實，自不應以贈與論課。」行政法院85年度判字第1686號、85年度判字第115號判決分別有著。
⑵查原告匯予弟施榮富之1215萬元，除有原告與其簽訂
之不動產買賣契約書及其擔保付款之本票乙紙足證外，另由原告係另於91年10月22日先交付施榮富35萬元收訖，有前揭契約書第3 條可稽，嗣於91年11月15日匯款1215萬元予施榮富，與前揭契約約定之分期付款之方式，期限一致，若原告係為贈與，為何需分二次給付？足證原告匯款1215萬元予施榮富確實係為履行前揭買賣契約之付款義務，並非贈與；又不論就施榮富擔保履行債務之本票原告與其解除契約後，施榮富返還原告所簽發之本票金額均為1250萬元，與前揭買賣契約約定之價金完全相同，而與被告認定之贈與金額1215萬元不符，而原告與施榮富解除契約之協議書，業經臺灣臺北地方法院( 下稱台北地院) 所屬民間公證人認證，堪信為真實乙節，益證本件原告與施榮富間之買賣契約確屬真正，原告匯予甲○○之款項，係買賣價金而非贈與。
⑶其次，原告給付上開款項購買施榮富所有坐落台北市
○○路○ 段○○○ 巷○○號15樓之3 之屋地之合意，有前開買賣契約書可稽，依民法第153 條第1 項、第345條第2 項規定，渠等已成立買賣契約無疑。次按民法第345 條第1 項、第379 條及第125 條規定，原告業分別於91年10月22日、91年11月15日分別給付35萬元、1215萬元之價金予施榮富，則依前揭規定，原告自91年11月15日( 或91年10月23日起) 起，即得請求施榮富移轉上開房地所有權予原告，而請求權時效為15年，則原告同意辦理移轉登記之期限為5 年( 即96年10月22日) ，即非為法所不許。
⑷又施榮富因貸款利息沈重，向原告表示願出售上開房
地以清償貸款，惟其亦希望能再買回該房地，原告乃同意給予其5 年期間接洽其他買家，故除將辦理移轉登記之期間訂為5 年外，另立特約條款「甲乙雙方同意，於96年10月22日前，如乙方出售名下其他不動產，應知會甲方，如甲方同意取回本件買賣總價款等額之現金，解除本契約，則乙方無其他條件應以該現金優先壹次支付與甲方同時雙方解約。」作為約定買回及解除契約之條件，而原告為保障權利，亦要求施榮富交付其本人簽發發票日91年11月15日，金額1250萬元之本票乙紙交由原告收執，以為擔保。詎被告對上情視而不見，逕以過戶年限5 年，且原告並未設定抵押或其他具體保全措施述等情，顯與一般買賣交易常規有違云云，偏頗以原告匯款1215萬元予施榮富，認定為贈與而課予稅款並罰鍰，實有違法。
⒉關於匯款予施木村部分：
⑴原告之父施木村生前為調度資金之需要，於91年11月
至92年9 月間陸續向原告借款，並以開立本票之方式作為借款之證明，施木村向原告所為相關借款如下：
①施木村於91年11月4 日，開立票面金額1800萬元之
本票，向原告借款1785萬元，此有原告匯款至其所有華南銀行東台北分行( 下稱華銀東台北分行) 活存第81135 帳號之匯款單可證。②施木村於91年12月27日，開立票面金額1200萬元之本票，向原告借款1180萬元，此有原告匯款至施木村第一商業銀行大安分行(下 稱一銀大安分行) 活存第419666帳號之匯款單可證。③施木村於92年5 月26日開立票面金180 萬元之本票，向原告借款175 萬元，此有原告匯款至施木村上開大安分行帳戶之匯款單可證。
④施木村於92年9 月24 日 ，開立票面金額520 萬元之本票，向原告借款518 萬元，此有原告分別匯款400 萬元及1181,000元至其所有上開華銀東台北分行帳號之匯款單可稽。綜上，施木村向原告所借款項，共計36,581,000元。
⑵由上開匯款記錄及施木村所簽具之借款擔保之本票，
即足以證明渠等間確有消費借貸關係存在，並非贈與。況施木村曾於92年2 月21日匯入原告華銀東北分行
100 萬元，若原告匯予施木村之款項均係贈與，其為何要返還100 萬元予原告？且上開匯款日遠在被告於95年底對於原告核定92年度贈與稅前3 年10個月之久，足證原告所述為真實，絕非臨訟彌縫之舉；再者，依被告之核定通知書，係將92年度原告匯予施木村之金額扣除施木村匯予原告之金額，而認定92年度原告贈與施木村5,931,000 元，則依遺產及贈與稅法第3條第1 項及第4 條第1 項、第2 項規定，被告一方面認為原告所有匯予施木村之款項，已發生物權變動之效力，均為贈與，一方面又在其認定之贈與金額內扣除施木村匯予原告之100 萬元，其認定不啻自相矛盾？益證原告與施木村間之金錢往來，係借貸而非贈與。
⑶原告於91年9月6日連同其餘土地共有人出賣台中市○
○區○○段土地數筆，買賣價金共計425,376,100 元整，其中原告之應有部分合計占1/10，即原告所得分配之價金為42,537,210元。其中3000萬元依前揭契約特約條款第2 條約定，於91年11月5 日入原告帳戶內，其餘原告應分配之價金則入全體賣方之聯名帳戶，於事後分配之。職故，原告確實就上開出賣土地之價金中借貸36,581,000元予原告之父施木村，並由施木村用以返還銀行貸款，並予敘明。
⒊又查，原告就匯予施榮富及施木村之款項，係用於支付
買賣不動產之價金及交付借款，並非贈與，已舉證證明前揭買賣、借貸關係之真正，已如前述；惟被告對於原告所舉之有利證據，均悶而未漏，並在無任何證據下，即以存款既自原告帳戶轉自施榮富、施木村帳戶，即發生物權移轉之效力，且原告所提之證據不足為非無償移轉主張之證明，遽認前揭匯款均為贈與，已非適法；甚者，被告完全忽略課稅機關就課稅事實應負舉證責任之課稅原則，反以原告所提出之證據不足為非無償移轉主張之證明，即認定前揭匯款為贈與，已背離課稅原則並將舉證責任推給原告，其原處分之違法，可見一斑。⒋末按，現今家族觀念已不若往昔親密，鮮聞有子女願為
父母償還債務，更何況本件係36,581,000元之鉅款，原告怎可能贈與原告之父施木村用以清償其銀行債務？況原告尚有母施王玉葉、姐施美月、弟施榮欽、施榮富，即原告之父施木村死亡時，繼承人加上原告，共有5 人，原告更不可能於原告之父施木村生前即單獨清償其銀行債務3600多萬，讓其餘4 名繼承人平白平均增加繼承財產700 多萬元。至於施榮富雖為原告之弟，但兄弟間感情再如何親密，每個人都有家庭要照顧，更不可能贈與1000多萬元之鉅款，職故，被告認定原告分別對施木村、甲○○贈與乙節，不僅與法未合，更違經驗法則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」大法官釋字第537 號解釋可資參照。又「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；…至其取具法院和解筆錄、調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」亦經財政部92.2.19 台財稅字第0920451458號函釋在案。
⒉關於原告匯款予其弟施榮富部分：
⑴原告主張系爭款項係支付向弟購買前揭土地及建築物
之價款，惟查，依買賣契約書內容所載，雙方約定訂金35萬元於91年10月22日簽約時給付，尾款1215萬元於91年11月12日前給付，並應於96年10月22日前完成過戶登記，約定履行過戶登記日期與簽約日期相距5年之久；另買賣契約中以「特約條款」約定施榮富如於過戶登記期限（96年10月22日）屆滿前再行將系爭房地出售，而原告亦同意取回買賣總價款等額現金時，則雙方解除契約；又原告既分別於91年10月22日及同年11月5 日已付清訂金及尾款，在其弟遲未移轉產權之情形下，竟無設定抵押或其他具體保全措施，，顯與一般買賣交易常規有違，是原告主張系爭款項係支付買賣不動產價款乙節，核不足採。另參照首揭大法官釋字第537 號解釋意旨，倘當事人不履行贈與稅申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。
⑵又動產所有權之歸屬，以占有為要件（改制前行政法
院62年判字第127 號著有判例），系爭銀行存款既自原告銀行帳戶轉入弟施榮富之銀行帳戶，即發生物權移轉之效力，且原告所提出之證據不足為非無償移轉主張之證明，從而被告認定贈與行為之客觀要件已成立並無違誤。至原告主張與弟施榮富業於96年10月19日協議撤銷系爭買賣，並已由弟返還1250萬元乙節，查渠等於91年間即訂定買賣契約，詎至行政救濟程序中始撤銷系爭買賣，時距5 年之久，核與一般交易常情未盡相符，顯係臨訟補證行為，所訴委無足採。
⒊關於匯款予其父施木村部分：原告雖主張系爭款項係屬
金錢借貸，惟查，原告除提示其父出具之本票外，並無借款合約或其他直接積極證據，亦未約定支付利息或其他對價，實難證明系爭款項確為借貸。另所提示96年度促字第14815 號臺北地院支付命令，其事實亦未經法院調查認定，依首揭財政部函釋意旨，難據為本件有利論據，原告所訴委無足採。又動產所有權之歸屬，以占有為要件（改制前行政法院62年判字第127 號著有判例），從而被告以系爭款項既自原告銀行帳戶轉為父施木村名義之存款，即發生物權移轉之效力，被告認定為贈與行為，並無違誤。
⒋綜上所述，原告於91年間以其所有銀行存款1215萬元及
2965萬元分別匯予其弟施榮富及父施木村，應屬贈與行為，業如前述，原告未依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定辦理贈與稅申報，洵有過失，從而，被告核定原告91年度贈與總額為4180萬元，核定應納稅額12,851,000元，並依同法44規定，按核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計12,851,000元，於法並無不合，原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項及第44條分別定有明文。
二、本件被告查得原告於91年11月5 日分別匯款1215萬元及1785萬元與其弟施榮富及其父施木村；復於同年12月30日匯款1180萬元與其父施木村，因認屬贈與行為，乃核定原告91年贈與總額為4180萬元，應納稅額為12,851,000元，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額處以1 倍之罰鍰計12, 851,000 元之事實，為兩造所不爭，並有電匯匯款申請書代收入傳票、取款憑條、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷第33、43-45 、76、111 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其匯予施榮富之款項，係買賣價金而非贈與，其已提出不動產買賣契約及施榮富擔保付款之本票為證；另其匯予其父施木村之款項，係屬借貸關係，其亦提示施木村開立本票4 張、施木村之繼承人施王玉葉等人出具連帶保證本票及台北地院96年度促字第14815 號支付命令，可證確非贈與，被告對原告所舉之有利證據均悶而不論，卻在無任何證據下，即以存款自其帳戶轉入施榮富、施木村之帳戶，遽認為贈與，已非適法，亦違反稅捐機關應就課稅事實負舉證責任之原則等語。故本件之爭執，在於被告將原告前揭匯入施榮富、施木村之資金，認定屬贈與，於法是否有據？
四、經查：㈠按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴
訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第27
7 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。( 改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解) 。㈡查原告於91年11月5 日分別匯款1215萬元及1785萬元與其
弟施榮富及其父施木村；復於同年12月30日匯款1180萬元與其父施木村等情，為原告所不爭，並有前揭電匯匯款申請書代收入傳票、取款憑條等資金流程附原處分卷第33、43-45 、76、111 頁可稽，堪信為真正。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告將系爭款項分別匯予訴外人施榮富、施木村，並經渠等受領( 未表反對意思並提領支用) ，認定原告係將財產無償移轉予施榮富等二人，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張其匯予施榮富之款項為買賣價金；另匯予施木村之款項為借貸關係，均非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈢關於原告主張匯給其弟施榮富之款項係支付不動產買賣價
金部分，原告雖提出不動產買賣契約及施榮富簽發擔保付款之本票為證( 見原處分卷第54-57 頁) 。惟查，依原告提示之不動產買賣契約所載，其與施榮富雙方於91年10月
22 日 訂約，約定契約成立日給付訂金35萬元、尾款1215萬元及91年11月12日賣方備齊過戶應備證件交付予代書處，卻又以特約條款約定於96年10月22日前履行產權登記手續，參諸原告既已付清價款，且出賣人遲未移轉所有權之情形下，原告竟未對系爭買賣標的不動產設定抵押權或採取其他具體之保全措施，而僅由出賣人施榮富簽發僅具債權效力之本票以為擔保，顯與一般買賣交易常規有違，前開買賣契約實質內容之真實性，實難採信。原告雖又主張其與施榮富業於96年10月19日解除前開買賣契約，亦由施榮富簽發面額1250萬元之本票返還價金云云，惟依前所述，渠等於91年間即訂定買賣契約，長達數年之間均未為任何處理，迨被告查獲並核課贈與稅後，原告旋於訴願中，與施榮富解除契約，並由施榮富簽發本票返還款項，核與一般交易常情不符，原告亦未提出合理之說明及具體證據以供查核，被告指稱原告此舉係臨訟補證，尚非無稽，原告援引主張其與施榮富間確成立買賣契約，並依約給付買賣價金1215萬元，亦難採信。
㈣關於原告匯款予其父施木村部分：原告除提示施木村名義
出具之本票及其繼承人施王玉葉等人於其死亡後簽發之本票外，並無借款合約或其他可資採信之直接積極證據，況原告歷次所匯款項與施木村開立之本票金額並不相同，原告就此點亦未提出合理之說明，且各次匯款金額與本票金額間，亦無法勾稽其差異原因為何；如屬利息性質，則該等利息係如何計算及依據何在，原告徒執上開本票主張其匯予施木村之款項係屬金錢借貸云云，實難採信。另原告所提示其聲請台北地院對其父施木村之繼承人核發之96年度促字第14815 號支付命令，核該事實並未經法院調查證據認定之，而無實質確定力，自難僅以前開支付命令即認原告主張為真實。原告雖又主張施木村與其商議借款時，有代書吳春玉在場見聞，請求傳訊吳春玉到場作證云云，惟查，原告自復查、訴願至起訴時，從未主張吳春玉有參與或見聞其與施木村之消費借貸合意，且原告是否因出售土地獲有資金得貸與施木村，亦與其匯款予施木村之原因關係究為借貸或贈與無關；況原告就其主張系爭借貸關係，並未提出任何足資採信之證據為證，已如前述，則本件在別無其他確切證據可資佐證下，亦難僅憑證人吳春玉片面之唯一證言，而為原告有利之認定，故原告請求傳訊證人吳春玉到庭作證，本院認無傳訊之必要，併予敘明。
㈤末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為
依法申報贈與稅之義務。原告將前開資金移轉予訴外人施榮富、施木村，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，被告認核屬贈與行為，核定原告91年贈與總額為4180萬元，應納稅額為12,851,000元，於法並無不合。又原告贈與該等資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。故被告依遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計12,851,000元，揆諸前揭規定，亦無違誤。
五、綜上所述，被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 23 日
書記官 李淑貞