臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2380號原 告 甲○訴訟代理人 蔡朝安律師複 代 理人 李益甄律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年7月11日臺財訴字第09700205760號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係微星科技股份有限公司（下稱微星公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司94年度給付國外關係企業MSI LOGISTIC LLC（LLC係Limited LiabilityCompany縮寫，下稱MSIL）勞務費合計新臺幣（下同）4,336,571元（下稱系爭勞務費），未依規定扣繳稅款867,314元，案經被告查獲，乃發函通知原告限期責令補繳應扣未扣稅款867,314元。原告不服，主張MSIL係微星公司之國外分支機構，其境外所得已合併總機構所得列報，微星公司支應分支機構之各項開支，非屬所得稅法第8條之中華民國來源所得，無須扣繳稅款，且財政部63年10月3日臺財稅第37273號及69年10月15日臺財稅第38556號函已有相關規定云云，申請復查。案經被告審查認為：依微星公司提供之服務合約，MSIL服務內容包括維持日常營運所需之任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告5項，依其性質係綜合性業務服務之提供，MSIL取得之服務費收入，核屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原告未依規定扣取稅款，經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款867,314元，惟系爭勞務費中2,246,171元（美金69,843.64元）係於94年1月3日匯出，另2,090,400元係93年底預估93年12月之費用，實際匯出日期為94年2月4日，匯出金額2,233,916元（美金70,448.32元），有匯出匯款交易憑證影本可稽，以上合計4,480,087元（2,246,171元＋2,233,916元），應扣未扣稅款為896,017元（4,480,087元20%），較原核定應扣未扣稅款867,314元為高，基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定之法理原則，乃維持原核定。
至上開財政部2函均係就我國公司派在國外分支機構服務並經常居住國外之員工，其在國外提供勞務所取得之報酬，是否為中華民國來源所得及應否扣繳稅款所作之解釋，本件係給付國外關係企業服務費，自無該2函釋之適用等由，遂作成97年1月7日北區國稅法二字第0970010046號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）MSIL並非所得稅之納稅主體，其所得應合併於微星公司之所得課稅，自非扣繳之對象：
⒈按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民
國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」所得稅法第3條第2項定有明文。
⒉揆諸上開規定意旨，總機構在中華民國境內之營利事業，
如有境外分支機構，其境外分支機構之所得皆應併同總機構之所得，於申報當年度營利事業所得稅時合併報繳；若營利事業之總機構非在中華民國境內者，僅其有中華民國來源所得時，方須視其是否在境內有固定營業場所或營業代理人，分別依所得稅法第41條辦理結算申報，或依同法第73條規定就源扣繳。準此，對於1筆營利事業所得應採結算申報或扣繳方式課稅，首應依該所得人之總機構是否在中華民國境內而區分，此2種課稅方式應屬擇一關係而無並存之可能，否則該筆所得即被重複課稅，而有礙租稅公平。
⒊按有限責任公司（Limited Liability Company，一般簡
稱LLC，即MSIL之組織型態）為美國立法上之產物，其特徵在於具有與所有人分離之法人格，但於聯邦稅上係將其視為合夥而依合夥方式課稅。美國庫務署（TreasuryDepartment）於所發布並自西元1997年1月1日起生效之check-the-box稅務分類制度，將僅有1名成員之有限責任公司否認其為納稅主體，而將該有限責任公司之所得歸屬於其成員課稅，亦為美國內地稅務局（Internal RevenueService）所肯認。
⒋MSIL成員僅為微星公司，依上開美國稅法規定，因其不具
有單獨成為所得稅納稅主體之資格，其所得應歸屬於總機構微星公司，而由微星公司合併繳納營業事業所得稅。MSIL94年全年所得為美金437,695元，按當時匯率計算，約為14,082,837元，微星公司於辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，業將該所得納入合併申報，此有微星公司94年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表、會計師查核報告書第21頁可稽，是該所得已依所得稅法第3條第2項規定合併課稅，且經被告核定在案。
⒌被告嗣以微星公司與MSIL屬不同法人，認微星公司對MSIL
所為給付應由原告負扣繳義務云云。惟MSIL之成員僅為微星公司，依上開美國稅法之規定，其所得應歸屬於總機構微星公司，而由微星公司合併繳納營利事業所得稅，是被告對MSIL是否屬稅法上分支機構，其認定有違所得稅法第3條第2項規定，此與MSIL公司法上是否具有獨立之法人格顯屬二事。亦即，被告就微星公司94年營利事業所得稅之核定，未就微星公司之境外所得申報項目剔除，足證其肯認MSIL為微星公司之分支機構，被告嗣以微星公司對MSIL所為給付，應由原告負扣繳義務，其前後認定顯有歧異，致MSIL於境外之所得先被併入微星公司所得稅申報，復為扣繳對象，產生重複課稅之結果。
⒍申言之，MSIL之94年度所得，已由微星公司於當年度營利
事業所得稅結算申報時合併申報，且經被告核定在案，於該核定依法變更前，被告不得另對原告課以扣繳之義務：⑴按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效
者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第3項定有明文。次按「又依行政程序法第110條第3項、第4項分別規定：『行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。』『無效之行政處分自始不生效力。』依此規定，上開榮工公司對被上訴人所為之改任換敘通知既為行政處分，且無行政程序法第111條規定所列無效事由，則該處分縱有瑕疵，若被上訴人未於法定救濟期間對該處分提起救濟，則該處分之效力繼續存在。」、「行政程序法第110條第3項、第4項分別規定：『行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在』……，此即關於行政處分效力之規定。合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，而有拘束法院、行政機關之效力。」分別為最高行政法院97年度判字第153號及本院94年度訴字第1632號判決揭示纂詳。
⑵被告稱微星公司將MSIL之所得列報為該公司之境外所得
係自行申報，且該項所得屬投資收益性質，被告依該公司申報數核定，非謂被告肯認MSIL為微星公司之分支機構云云。惟微星公司於辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，係將MSIL94年全年所得認定為微星公司之「境外所得」而納入合併申報，此有94年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表、會計師查核報告書第21頁可稽，是該所得已由微星公司依所得稅法第3條第2項規定合併申報課稅，被告對此申報方式亦無異議，並業於97年4月15日核定在案。據此，被告上開94年營利事業所得稅之核定未就微星公司之境外所得申報項目剔除，於本件卻以微星公司對MSIL所為給付，應由原告負扣繳義務，其前後所為認定顯有矛盾，致MSIL於境外之所得先被併入微星公司所得稅申報，復為扣繳之對象，致產生重複課稅之結果，顯與所得稅法第3條第2項規定相違。
⑶被告稱微星公司於94年度營利事業所得稅結算申報時，
雖有申報投資收益，而本件屬微星公司支付費用予MSIL，兩者性質不同云云。然微星公司係將MSIL之所得（即收入減除成本、費用後之淨額）申報為其境外所得，而非被告所稱之投資收益項目，被告執此為駁回原告主張，顯有誤認。況原告所爭執者，乃基於「所得」層面觀之，MSIL之所得（即微星公司所給付之系爭勞務費）既於我國境內經結算申報，自無再由原告扣繳之理，而非就微星公司之費用面而為立論，故被告主張兩者性質不同云云，亦屬誤解。
⑷被告於本院98年2月5日準備程序時，對於本件就微星公
司已合併申報部分，是否得更正或救濟乙事，主張其屬另案問題云云。惟被告上開對於微星公司94年營利事業所得稅之核定，其性質應屬行政處分無疑，揆諸行政程序法第110條第3項規定、最高行政法院97年度判字第153號及本院94年度訴字第1632號判決所示，該核定於未經撤銷前其效力應繼續存在，被告應受其拘束，縱其認為上開所得非屬微星公司合併申報之範圍，於依法變更該核定前，應不得另對原告課以扣繳之義務。
（二）退步言，縱認MSIL之所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，無須辦理扣繳，被告裁處罰鍰有違所得稅法第8條規定：
⒈MSIL所得應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，非為扣繳之對象：
⑴按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…
…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8條第3款及第11款所明定。
⑵次按「按所得稅法第8條之規範結構，簡言之，即是：
先對所得為類別歸屬之『定性』，決定該筆所得之種類。再按定性後之所得類別，依同條第1至10款各款規定之判準，以決定該筆所得是否為中華民國來源所得。只有當一筆所得，不符合該條第1款至第10款中任何一種之類別時，才『後補地』引用同條第11款之規定來決定該筆所得是否為中華民國來源所得。」最高行政法院96年判字第1439號判決著有明文。是在定性該筆所得屬於何種類別時，應先就所得稅法第8條第1款到第10款加以判斷，僅有在其所得無法歸類於該10款時，方得就是否為該條第11款之其他收益判斷。
⑶按「按所得稅法第8條第3款規定……其立法原則與美國
稅法及2000年修正以前OECD租稅協定範本所採來源地標準一致，也是採取『勞務提供地原則』。上述條款之本文原係規定『在中華民國之境內受僱或獨立執行業務之勞務報酬。』，其後修正『個人在中華民國境內提供勞務之報酬。』，最後修正為『在中華民國境內提供勞務之報酬……』，其立法理由說明，包括個人及營利事業在內，凡提供勞務之報酬，均有其適用。故不問營利事業之勞務所得，亦適用之。」為本院96年度訴字第427號判決所明揭，該判決並認「蓋法人本無實體，如提供勞務，當然必須用到該法人之人員，再依其契約之性質（承攬或委任），用到該法人之場所或相關設備，被告以此嚴格標準，則所得稅法第8條第3款將無適用於法人之可能」，承此，所得稅法第8條第3款所稱在中華民國境內提供勞務，係指「勞務提供地」在中華民國境內者，至於報酬由何人支付或何地支付在所不問，且提供勞務之人非必為個人，營利事業所提供之勞務亦得適用該款規定。
⑷依前所述，MSIL之所得業已合併於微星公司94年度之所
得，辦理結算申報並經被告核定在案，縱認MSIL之所得非屬微星公司合併申報之範圍，惟依所得稅法第73條規定，該筆所得須為中華民國來源所得，方得為扣繳之對象。而依微星公司與MSIL契約，MSIL所提供之服務內容為：「1.維持日常營運所需的任何活動。2.提供任何業務活動所需之勞務。3.從事新產品之研究與發展並加強產品之創新。4.提供或協助處理任何客戶所提出之要求。5.提供營運報告。」，其契約性質核屬委任契約，MSIL所提供之服務，均屬依微星公司（委任人）指示而提供，因此所取得之對價具有委任勞務報酬之性質，且其所有提供勞務之活動係在中華民國境外進行，故系爭勞務費應屬於中華民國境外提供勞務而取得，揆諸本院96年度訴字第427號判決所載，自非應扣繳之對象。⑸被告以依微星公司提供之服務合約，依其性質係「綜合
性業務服務」之提供，核屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，認系爭勞務費非屬勞務所得性質云云。然被告自行創設「綜合性業務服務」一詞，不但未說明其意涵，亦未說明其何以非屬勞務所得性質，逕認系爭勞務費為其他收益，原告就系爭勞務費有扣繳義務，惟與所得稅法第8條第3款規定不符，且縱MSIL所提供者確屬被告所稱之「綜合性業務服務」，該服務性質亦屬委任勞務之提供，其報酬自屬於中華民國境外提供勞務之所得，而非營利事業所得稅之課稅範圍。
⑹微星公司與MSIL之合約約定MSIL得從事研究與發展活動
，惟依財政部96年12月7日臺財稅字第09604548020號函釋規定，因此收取之報酬仍非中華民國來源所得，無須扣繳：
①依所得稅法第8條第3款及第11款規定，並參照財政部
96年12月7日臺財稅字第09604548020號函釋規定：「
一、外國醫藥研發服務事業（Contract ResearchOrganization，簡稱CRO）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」之意旨，在中華民國境內無固定營業場所之國外營利事業對境內營利事業提供研發服務，如服務提供地係位於我國境外，其收取之服務報酬即非屬中華民國來源所得。
②被告以依微星公司與MSIL之契約，MSIL尚從事新產品
之研究與發展，非單純於境外提供勞務，認MSIL所收取之報酬為所得稅法第8條第11款所定其他收益云云。然MSIL所從事研發活動之地點既位於美國，是其服務提供地自非境內，揆諸上開財政部96年12月7日臺財稅字第09604548020號函釋意旨，MSIL所收取之報酬自非中華民國來源所得，自非應扣繳之對象。⑺被告以本件服務之使用及付款均為境內之微星公司，認
系爭勞務費屬中華民國來源所得，顯與所得稅法第8條第3款有違，且亦為近來實務見解所不採：
①按「原判決以『在中華民國境外提供勞務之報酬』，
應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬『中華民國來源所得』，將所得稅法第8條第3款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬『中華民國來源所得』，已有適用法規不當之違法。」迭為最高行政法院94年度判字第507號、95年度判字第1254號、96年度判字第934號及96年度判字第1439號判決揭示在案。
②被告以MSIL提供之服務為微星公司在中華民國境內使
用，並由在中華民國境內之微星公司付款而取得系爭勞務費，自發生境內使用境內付款之連結關係，認MSIL所收取之系爭勞務費為中華民國來源所得云云。惟揆諸上開判決所示，所得稅法第8條第3款規定對於勞務報酬是否屬中華民國來源所得，係以「勞務提供地」為判別標準，至於該勞務於何地使用、由何者付款則非所問，被告徒以MSIL提供之服務由微星公司在中華民國境內使用，並由其付款而主張與境內發生連結關係，本件應屬中華民國來源所得云云，顯與所得稅法第8條第3款規定有違。
③況且，如以被告所稱，MSIL所提供之服務，其使用人
及付款人為中華民國境內之公司，即認系爭勞務費屬中華民國來源所得，其解釋無異過度擴張中華民國來源所得之範疇，且與財政部96年12月7日臺財稅字第09604548020號函釋情形矛盾，足證被告所稱尚待斟酌。
⒉退步言，縱認MSIL之所得非屬提供勞務之報酬，惟亦屬在
境外經營工商等活動所產生之盈餘，而非中華民國來源所得：
⑴按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…
…九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」固為所得稅法第8條第9款所明定，惟自上開規定之反面推論，如屬在境外經營工商活動之盈餘，自非中華民國來源所得，此觀財政部97年3月3日臺財稅字第09704508340號函載：「前揭關中公司美國子公司如經查明確係接受關中公司之委託，在我國就外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8條第9款規定，該子公司取得之報酬，無須辦理扣繳。」明揭斯旨。
⑵準此，縱認MSIL非屬提供勞務之報酬，依微星公司與MS
IL之契約約定，MSIL所提供之服務內容為接受母公司微星公司之委託，在美國提供服務，揆諸財政部上開97年3月3日函釋意旨，MSIL自微星公司取得之報酬，應屬在中華民國境外經營工商活動而取得之盈餘，自非扣繳之對象。
⒊再退步言，縱認MSIL均非屬提供勞務之報酬或經營工商等
活動所產生之盈餘，而認其產生所得屬其他收益，惟其仍非在中華民國境內取得，自不屬扣繳之範疇：
⑴按「關於所得稅法第8條第11款所稱之『在中華民國境
內取得之其他收益』之來源地判斷原則：……在此應予強調者，並非所有付款地在我國境內，即可解釋成為中華民國來源所得，而仍應參照國際上通行之所得來源地課稅原則以及第8條前10款規定，而為解釋，以符合公平課稅原則，並避免國際間重複課稅。……上述所謂『境內取得之其他收益』，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活動地點『在中華民國境內』，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於『境內取得之其他收益』，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。」本院96年度訴字第427號判決可資參照。依所得稅法第8條體系解釋，該條第11款所稱「其他收益」，須納稅義務人獲得所得而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益。
⑵縱認MSIL非屬提供勞務之報酬或經營工商等活動所產生
之盈餘，而認其產生所得屬其他收益，惟MSIL所提供上開服務之地點皆在國外，其經濟活動之地點皆非於境內，應屬在中華民國境外取得之其他收益，原告不因系爭勞務費之給付而負有扣繳義務。是縱認MSIL所得之性質係屬其他收益，然被告未說明MSIL於境外提供服務所取得之服務費收入，何以認定為中華民國境內所得，其逕認屬中華民國境內取得之其他收益，原告就系爭勞務費有扣繳義務云云，其於所得稅法第8條第11款規定適用顯有違法恣意情形，故被告及訴願決定機關認事用法均有違誤。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……十
一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款中段及第92條第2項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」為各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款所規定。
（二）原告係微星公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司94年度給付國外關係企業MSIL系爭勞務費，未依規定於給付時扣繳稅款867,314元，經被告查獲，通報被告所屬中和稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款867,314元。原告稱MSIL係微星公司之國外分支機構，其境外所得已合併總機構所得列報，微星公司支應分支機構之各項開支，非屬所得稅法第8條之中華民國來源所得，無須扣繳稅款；財政部63年10月3日臺財稅第37273號及69年10月15日臺財稅第38556號函已有相關規定云云，惟依微星公司提供之服務合約，MSIL服務內容包括維持日常營運所需之任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告5項，依其性質係綜合性業務服務之提供，MSIL取得之服務費收入，核屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原告未依規定扣取稅款，原限期責令原告補繳應扣未扣稅款867,314元，惟系爭勞務費中2,246,171元（美金69,843.64元）係於94年1月3日匯出，另2,090,400元係93年底預估93年12月之費用，實際匯出日期為94年2月4日，匯出金額2,233,916元（美金70,448.32元），有匯出匯款交易憑證影本可稽，以上合計4,480,087元（2,246,171元＋2,233,916元），應扣未扣稅款896,017元（4,480,087元×20%），較原核定應扣未扣稅款867,314元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定應扣未扣稅款867,314元應予維持。至上開財政部2函均係就我國公司派在國外分支機構服務並經常居住國外之員工，其在國外提供勞務所取得之報酬，是否為中華民國來源所得及應否扣繳稅款所作之解釋，本件係給付國外關係企業服務費，自無該2函釋之適用。
（三）原告稱MSIL非所得稅之納稅主體，其所得應合併於微星公司之所得課稅，自非扣繳之對象云云，惟按所得稅法第3條第2項所指營利事業之「總機構」，係指總分支機構之總機構而言，不包括母、子公司之情形，蓋：
⒈按所得稅法第3條第2項前段規定：「營利事業之總機構在
中華民國境內，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」之立法意旨，總機構設在我國境內之營利事業，並不以在國外設有分支機構或營業代理人者為限。例如營利事業在國外未設分支機構或代理人者，不僅可有來自國外之利息及股利等投資收益，且亦有可能來自國外之營業收益（如遠洋漁業公司在海外之操作），凡此皆應併同其國內之所得稅。
⒉本件MSIL係微星公司境外投資之公司，乃微星公司之境外
關係企業，並非其分支機構，微星公司將在境外取自關係企業之所得與境內所得「合併課徵」營利事業所得稅，符合上開規定，其與MSIL之關係，並不因其申報該境外所得而改變，被告亦未認定MSIL係微星公司之境外分支機構，是原告稱被告93年營利事業所得稅之核定，未就微星公司之境外所得申報項目剔除，足證其肯認MSIL為微星公司之分支機構云云，惟微星公司之境外所得係該公司自行申報，該項所得屬投資收益性質，被告依該公司申報數認定，非謂被告肯認MSIL為微星公司之分支機構，原告所稱顯屬誤解。
⒊次按所得稅法第3條第3項前段規定「營利事業之總機構在
中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」，本件MSIL係境外公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，該項報酬屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國來源所得，應課徵營利事業所得稅。又微星公司列報之境外所得，係微星公司之所得，微星公司為該境外所得之納稅義務人；而MSIL之中華民國來源所得，係MSIL之所得，微星公司之費用，原告為該費用支出之扣繳義務人，二者之性質、納稅主體及法律依據均不相同，互無牽連，故原告稱MSIL並非所得稅之納稅主體，其所得應合併於微星公司之所得課稅，自非扣繳之對象云云，尚待斟酌。
（四）原告稱縱認MSIL之所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，無須辦理扣繳云云，惟依上開微星公司提供之服務合約，MSIL服務內容性質係綜合性業務服務之提供，系爭服務費並由中華民國境內匯出，MSIL取得之服務費收入，自屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，應依規定辦理扣繳。有關原告所提本院96年度訴字第427號判決，該案原告臺灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司給付國外技術檢測公司之技術服務報酬，係國外技術檢測公司於境外提供單純之驗證服務，與本件MSIL提供之綜合性業務服務有別，非得比附援引。又財政部97年3月3日臺財稅字第09704508340號函係就個案所為函示，於本件並無拘束力，且該個案案情「在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作」，亦與本件不同，核無該函示之適用。至原告所提最高行政法院94年度判字第507號、95年度判字第1254號、96年度判字第934號及96年度判字第1439號判決案例與本件並不相同。況有關所得稅法第8條第11款規定相關案例，亦有最高行政法院94年度判字第1090號及本院96年度訴字第2287號判決可供參酌。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、繳款書、被告所屬中和稽徵所96年10月23日北區國稅中和二字第0961029553號責令補繳函、微星公司96年11月16日函、被告96年10月8 日北區國稅法二字第09600 26769 號函、微星公司匯款資料、轉帳傳票、被告所屬中和稽徵所95年12月1 日北區國稅中和二字第0951037071號函、被告95年11月21日北區國稅審一字第0950020807號函、微星公司與MSIL服務合約、MSIL補充說明、微星公司93年度營利事業所得稅覆核報告、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）匯出匯款交易憑證影本；MSIL94年度財務報表影本、微星公司94年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表影本、94年營利事業所得稅會計師查核報告書第21頁影本、94年營利事業所得稅稅額核定通知書影本、微星公司與MSIL之服務合約影本等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪予認定。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：微星公司給付系爭務務費予MSIL，是否屬中華民國來源所得？MSIL是否為微星公司之分支機構？被告所為補繳應扣未扣稅款有無違誤？茲分述如下：
（一）按「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……（第3項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」行為時所得稅法第3 條、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項分別定有明文。由上述所得稅法第3 條規定比較觀察可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分著重於收益取自「境內」與否。
（二）次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「（第1 項）非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」同法第71條第1 項、第73條第1 項著有規定；是就在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，係採取以扣繳之方式而非申報之方式稽徵之。
（三）復按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。
八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。十、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8 條所明定；第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務提供地在國外，縱其使用地在國內者，亦非中華民國來源所得（最高行政法院96年度判字第934 號判決意旨參照）；而第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，則係以收益取得地是否在我國境內為判斷標準。核上述中華民國來源所得之範圍及認定標準，由該條第1 至10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明，亦即凡所得稅法同法條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外，所有來自「中華民國境內」之收益，均屬上述第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。
（四）再按所得之取得於私經濟市場中大致可分為以「財產」、「勞務」交換而取得2 大類。而就透過「財產」交換而取得部分，所謂「財產」交換，可細分為「有體財物」及「無體財產權」之交換，而無論係有體財物或無體財產權其交換方式，均包括永久性移轉，如：物、權利之買賣；及使用權能之一時性授與，如：物之租賃或商標、專利實施權能之授與（具有時地限制之特性）。另就透過「勞務」交換而取得部分，對應之民事法契約類型眾多，且屬人性之高低不一，而承攬契約、僱傭契約分別為屬人性最低與最高者，委任契約則居中；核其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。是在判斷是否屬所得稅法第
8 條第3 款之勞務報酬時，自應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得而定；另同法條第6 款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同，亦有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）58年判字第264 號判例意旨可資參照。
（五）本件原告主張微星公司給付MSIL公司之系爭服務費，應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得，惟為被告所否認，並認該報酬並非單純勞務提供之對價，而無所得稅法第8 條第3 款之適用，是本件首應釐清者，乃在微星公司給付MSIL之系爭服務費，是否為MSIL提供勞務之報酬？按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因居間仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，而「居間人，以契約因其報告或媒介而成立為限，得請求報酬。」亦為民法第568 條第1 項所明定。經查，觀諸微星公司與MSIL所簽訂之服務合約內容所載（見原處分卷第34 、35 頁），MSIL每月就前月所發生之費用開立發票向微星公司請款，微星公司請款之金額匯款至MSIL銀行帳戶；而MSIL服務內容包括維持日常營運所需之任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告等5 項，並非單純提供勞務，尚兼及專門知識之提供（寓有權利金之性質），是微星公司與MS IL 之上開務合約，自非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，而統一混合概以就前月所發生之費用計算，致無從分辨不同項目之對價數額，則微星公司依約給付MSIL之系爭服務費，僅能認係MSIL提供綜合勞務及知識財產權之對價，而難謂係MSIL單純提供勞務之對價。
故微星公司給付MSIL 系 爭服務費，既非MSIL單純提供勞務之報酬，自無所得稅法第8 條條第3 款反面解釋之適用，乃堪認定。是原告主張：微星公司給付MSIL之系爭服務費，應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得云云，核與法律規定及前開合約內容之文義不符，原告復未另行舉證以實其說，其空言主張，自無可採。
（六）又查，微星公司給付系爭服務用予MSIL，均係由微星公司自我國匯豐銀行台北分行匯款給付，為原告所不爭，並有其提出之匯出匯款交易憑證影本附於原處分卷可憑，是對取得系爭款項之國外營利事業MSIL而言，系爭款項自屬伊自「中華民國境內」取得之收益。核微星公司給付MSIL之系爭服務費並不屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬，已於前述；且依其內容混合之契約性質，亦無法歸諸所得稅法第8 條第1 款至第10款範疇，則MSIL取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8 條第11款規定之適用，而屬伊取得之中華民國來源所得，則扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原告未依規定扣取稅款，被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款86 7,314元，惟系爭勞務費中2,246,
171 元（美金69 ,843.64元）係於94年1 月3 日匯出，另2,090,400 元係93年底預估93年12月之費用，實際匯出日期為94年2 月4 日，匯出金額2,233,91 6元（美金70,448.32 元），此有匯出匯款交易憑證影本附於原處分卷可稽，以上合計4,480,087 元（2,246,171 元＋2,233,916 元），應扣未扣稅款896,017 元（4,480, 087元×20% ），較原核定應扣未扣稅款867,314 元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定應扣未扣稅款867,314元，並無違誤。至財政部63年10月3 日台財稅第37273 號函及69年10月15日台財稅第38556 號函，均係就我國公司派在國外分支機構服務並經常居住國外之員工，其在國外提供勞務所取得之報酬，是否為中華民國來源所得及應否扣繳稅款所作之解釋，本件係給付國外關係企業服務費，自無該2 函釋之適用。另有關原告所提本院96年度訴字第
427 號判決，該案原告臺灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司給付國外技術檢測公司之技術服務報酬，係國外技術檢測公司於境外提供單純之驗證服務，與本件MSIL提供之綜合性業務服務有別，非得比附援引；又財政部97年3月3 日臺財稅字第09704508340 號函係就個案所為函示，於本件並無拘束力，且該個案案情「在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作」，亦與本件不同，核無該函釋之適用，併予敘明。
（七）另原告主張：MSIL非所得稅之納稅主體，其所得應合併於微星公司之所得課稅，自非扣繳之對象；且MSIL94年度之所得，已由微星公司於當年度營利事業所得稅結算申報時合併申報，且經被告核定在案，於原核定處分依法變更前，被告不得另對原告課以扣繳之義務云云。惟按所得稅法第3 條第2 項前段規定：「營利事業之總機構在中華民國境內，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」依該條立法意旨：總機構設在我國境內之營利事業，並不以在國外設有分支機構或營業代理人者為限。例如營利事業在國外未設分支機構或代理人者，不僅可有來自國外之利息及股利等投資收益，且亦有可能來自國外之營業收益（如遠洋漁業公司在海外之操作）。凡此皆應併同其國內之所得稅。本件MSIL係微星公司境外投資之公司，乃微星公司之境外關係企業，並非其分支機構，業據原告訴訟代理人於本院98年2 月5 日準備程序時自承卷（參見本院98年2 月5 日準備程序筆錄），是微星公司將在境外取自關係企業之所得與境內所得「合併課徵」營利事業所得稅，符合上開規定，其與MSIL之關係，並不因其申報該境外所得而改變，被告亦未認定MSIL係微星公司之境外分支機構，原告就此部分係屬誤解。另所得稅法第3 條第3 項前段規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」本件MSIL係境外公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，該項報酬屬所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國來源所得，依上開規定，應課徵營利事業所得稅。又微星公司列報之境外所得，係微星公司之所得，微星公司為該境外所得之納稅義務人；而MSIL之中華民國來源所得，係MSIL之所得，微星公司之費用，原告為該費用支出之扣繳義務人，二者之性質、納稅主體及法律依據均不相同，互無牽連。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
書記官 蘇婉婷