臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2381號原 告 甲○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代 理 人 李益甄 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年7月11日台財訴字第09700214900 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係微星科技股份有限公司（下稱微星公司）負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，微星公司於民國（下同）93年度給付國外關係企業MSI LOGISTIC LLC（LLC 係Limited Liability Company 縮寫，下稱MSIL）其他收益新臺幣（下同）25,514,811元，未依規定於給付時扣繳稅款5,102,962 元，經被告查獲，因限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依規定辦理，乃按應扣未扣稅款裁處3 倍罰鍰計15,308,800元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查，經被告97年1 月23日北區國稅法二字第0970010610號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年7 月11日台財訴字第09700214900號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：系爭勞務費是否屬於MSIL之所得？若屬於MSIL之所得，是否為所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，而應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅，並辦理扣繳？㈠原告主張：
⒈MSIL並非所得稅之納稅主體，其所得應合併於微星公司之所得課稅，自非扣繳之對象：
⑴按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華
民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」所得稅法第3 條第2 項定有明文。
⑵揆諸上開所得稅法第3 條第2 項之意旨，總機構在中華
民國境內之營利事業如有境外分支機構，其境外分支機構之所得皆應併同總機構之所得，於申報當年度營利事業所得稅時合併報繳；然若營利事業之總機構非在中華民國境內者，僅其有中華民國來源所得時，方須視其是否在境內有固定營業場所或營業代理人，分別依所得稅法第41條辦理結算申報，或依第73條規定就源扣繳。準此，對於一筆營利事業所得應採結算申報或扣繳方式課稅，首應依該所得人之總機構是否在中華民國境內而區分，此二種課稅方式應屬擇一關係而無並存之可能，否則該筆所得即會被重複課稅，而有礙租稅公平。
⑶第按有限責任公司（Limited Liability Company ；一
般簡稱LLC ，即MSIL之組織型態）為美國立法上之產物，其特徵在於具有與所有人分離之法人格，但於聯邦稅上係將其視為合夥而依合夥方式課稅（見本院卷第31至33頁）。美國庫務署（Treasury Department ）所發布並自西元1997年1 月1 日起生效之「check-the-box 」稅務分類制度中，將僅有一名成員之有限責任公司否認其為納稅主體，而係將該有限責任公司之所得歸屬於其成員課稅（見本院卷第34至36頁），此亦為美國內地稅務局（Internal Revenue Service）所肯認（見本院卷第37至39頁）。
⑷經查，MSIL之成員僅為微星公司一人，依前開美國稅法
之規定，因其不具有單獨成為所得稅納稅主體之資格，從而其所得應歸屬於總機構微星公司，而由微星公司合併繳納營業事業所得稅。MSIL93年之全年所得為美金272,278 元，按當時匯率計算，約為新臺幣9,09 9,351元（272,278 ×33.42 ＝9,099,351 ，見本院卷第70頁），微星公司於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，業將該所得納入合併申報，此有93年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表（見本院卷第71頁）、會計師查核報告書第29頁及第30頁可稽（見本院卷第72、73頁），是系爭所得已依所得稅法第3 條第2 項合併課稅，且業經被告核定在案（見本院卷第74頁）。
⑸詎料，被告嗣以微星公司與MSIL屬不同法人云云，而認
微星公司對MSIL所為給付應由原告負扣繳義務。惟查，MSIL之成員僅為微星公司一人，依前開美國稅法之規定，因其不具有單獨成為所得稅納稅主體之資格，從而其所得應歸屬於總機構微星公司，而由微星公司合併繳納營利事業所得稅，是被告對於MSIL是否屬稅法上分支機構乙節，其認定已違前開所得稅法第3 條第2 項規定，此與MSIL於公司法上是否具有獨立之法人格顯屬二事，應予辨明。
⑹次查，被告前開93年營利事業所得稅之核定（見本院卷
第74頁），未就微星公司之境外所得申報項目剔除，足證其肯認MSIL為微星公司之分支機構。然被告嗣後卻以微星公司對MSIL所為給付，應由原告負扣繳義務，其前後處分所為之認定顯有歧異，致MSIL於境外之所得先被併入微星公司所得稅申報，復為扣繳之對象，而產生重複課稅之結果。
⒉退步言之，縱認MSIL之所得非屬微星公司合併申報之範圍
，其亦非中華民國來源所得，自無須辦理扣繳，被告所為之罰鍰處分有違所得稅法第8 條之規定：
⑴MSIL所得應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，非為扣繳之對象：
①按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：
…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…一一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8 條第3 款及第11款分別所明定。
②次按「按所得稅法第8 條之規範結構，簡言之，即是
：先對所得為類別歸屬之『定性』，決定該筆所得之種類。再按定性後之所得類別，依同條第1 至10款各款規定之判準，以決定該筆所得是否為中華民國來源所得。只有當一筆所得，不符合該條第1 款至第10款中任何一種之類別時，才『後補地』引用同條第11款之規定來決定該筆所得是否為中華民國來源所得。」最高行政法院96年判字第1439號判決著有明文（見本院卷第40至48頁）。是故，在定性該筆所得屬於何種類別時，應先就所得稅法第8 條第1 款到第10款加以判斷，僅有在系爭所得無法歸類於此10款時，才得就是否為第11款之其他收益判斷。
③復按「按所得稅法第8 條第3 款規定…其立法原則與
美國稅法及2000年修正以前OECD租稅協定範本所採來源地標準一致，也是採取『勞務提供地原則』。上述條款之本文原係規定『在中華民國之境內受僱或獨立執行業務之勞務報酬。』，其後修正『個人在中華民國境內提供勞務之報酬。』，最後修正為『在中華民國境內提供勞務之報酬…』，其立法理由說明，包括個人及營利事業在內，凡提供勞務之報酬，均有其適用。故不問營利事業之勞務所得，亦適用之。」臺北高等行政法院96年訴字第427 號判決所明揭（見本院卷第49至65頁），前開判決並認為「蓋法人本無實體，如提供勞務，當然必須用到該法人之人員，再依其契約之性質（承攬或委任），用到該法人之場所或相關設備，被告以此嚴格標準，則所得稅法第8 條第3款將無適用於法人之可能」，承此，所得稅法第8 條第3 款所稱之在中華民國境內提供勞務，係指「勞務提供地」在中華民國境內者，至於報酬由何人支付或何地支付在所不問；且提供勞務之人非必為個人，營利事業所提供之勞務亦得適用所得稅法第8 條第3 款之規定。
④依前所述，MSIL之所得業已合併於微星公司93年度之
所得，辦理結算申報並經被告核定在案。退步言之，縱認MSIL之所得非屬微星公司合併申報之範圍，惟依所得稅法第73條，該筆所得須為中華民國來源所得，方得為扣繳之對象。
⑤經查，依微星公司與MSIL之契約，MSIL所提供之服務
內容為：「⒈維持日常營運所需的任何活動⒉提供任何業務活動所需之勞務⒊從事新產品之研究與發展並加強產品之創新⒋提供或協助處理任何客戶所提出之要求⒌提供營運報告」等（見本院卷第75至78頁），是前開契約之性質核屬委任契約，MSIL所提供之服務，均屬依微星公司（委任人）指示而提供，其因此所取得之對價應具有委任勞務報酬之性質，且其所有提供勞務之活動係在中華民國境外進行，故系爭勞務所得應屬於中華民國境外提供勞務而取得，揆諸前開臺北高等行政法院96年訴字第427 號判決所示，自非應扣繳之對象。
⑥惟查，被告於復查決定時，卻以依微星公司提供之服
務合約，依其性質係「綜合性業務服務」之提供，核屬所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」云云，認為系爭所得非屬勞務所得性質（見本院卷第27至30頁）。然被告自行創設「綜合性業務服務」一詞，不但未說明其意涵，亦未說明其何以非屬勞務所得性質，即逕行認定系爭所得為其他收益，而主張原告就系爭所得有扣繳義務，與所得稅法第8 條第3 款之規定已有不符；再者，縱MSIL所提供者確屬被告所稱之「綜合性業務服務」，該服務性質亦屬委任勞務之提供，其報酬自屬於中華民國境外提供勞務之所得，而非營利事業所得稅之課稅範圍。⑵退步言之，縱認MSIL之所得非屬提供勞務之報酬，惟其
亦屬在境外經營工商等活動所產生之盈餘，而非中華民國來源所得：
①按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：
…九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」固為所得稅法第8 條第9 款所明定，惟自前開規定反面推論，如屬在境外經營工商活動之盈餘，自非中華民國來源所得，此觀財政部97年3 月
3 日台財稅字第09704508340 號函（見本院卷第66頁）：「前揭關中公司美國子公司如經查明確係接受關中公司之委託，在我國就外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8 條第9 款規定，該子公司取得之報酬，無須辦理扣繳。」，即明揭斯旨。
②準此，縱認MSIL非屬提供勞務之報酬，依前開微星公
司與MSIL之契約約定，MSIL所提供之服務內容為接受母公司微星公司之委託，在美國提供前述服務，揆諸前開財政部97年3 月3 日台財稅字第09704508340 號函規定之意旨，MSIL自微星公司取得之報酬，應屬在中華民國境外經營工商活動而取得之盈餘，自非扣繳之對象。
⑶再退步言，縱認MSIL均非屬提供勞務之報酬或經營工商
等活動所產生之盈餘，而認其產生所得屬其他收益，惟其仍非在中華民國境內取得者，自不屬扣繳之範疇：
①按「關於所得稅法第8 條第11款所稱之『在中華民國
境內取得之其他收益』之來源地判斷原則：…在此應予強調者，並非所有付款地在我國境內，即可解釋成為中華民國來源所得，而仍應參照國際上通行之所得來源地課稅原則以及第8 條前10款規定，而為解釋，以符合公平課稅原則，並避免國際間重複課稅。…上述所謂『境內取得之其他收益』，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活動地點『在中華民國境內』，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於『境內取得之其他收益』，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。」前開臺北高等法院96年訴字第427 號判決可資參照（見本院卷第49至65頁）。是故，依所得稅法第8 條之體系解釋，該條第11款所稱「其他收益」，須納稅義務人獲得所得而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益。
②據此，縱認MSIL非屬提供勞務之報酬或經營工商等活
動所產生之盈餘，而認其產生所得屬其他收益，惟MSIL所提供前述服務之地點皆在國外，其經濟活動之地點皆非於境內，故應屬在中華民國境外取得之其他收益，原告自不因系爭所得之給付而負有扣繳義務。
③退萬步言，縱認MSIL所得之性質係屬其他收益，然被
告未說明MSIL於境外提供服務所取得之服務費收入，何以認定為中華民國境內所得，逕認定其屬中華民國境內取得之其他收益，且原告就系爭所得有扣繳義務，其於所得稅法第8 條第11款之適用，顯有違法恣意之情形。
⒊被告未舉證說明原告有何事證該當故意過失違反扣繳義務
，即處原告應扣未扣稅款3 倍之罰鍰，實有違行政罰法第
7 條之規定：⑴按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責
令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」固為所得稅法第114 條第1 款所定，惟按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7 條定有明文。準此，扣繳義務違反而處之罰鍰，係屬裁罰性之行政處分，稽徵機關應就行為人對扣繳義務之違反有何故意過失為舉證，始得對納稅義務人處以罰鍰。
⑵次按「本件原處分除對上訴人補稅外，尚有加計1 倍罰
鍰，惟原審維持原處分及訴願決定之理由，僅係就本稅部分加以論駁，對於上訴人有如何之故意過失逃漏贈與稅，則於判決理由欄未據敘明，逕為上訴人不利之判決，亦屬理由不備。」，此觀最高行政法院97年度第354號判決（見本院卷第67至69頁）所示，彰彰甚明。揆諸上開判決之意旨，稽徵機關如欲對納稅義務人（扣繳義務人）課處罰鍰，除就本稅部分說明外，尚應就納稅義務人（扣繳義務人）如何以故意過失逃漏稅捐之事證加以說明，否則即與行政罰法第7 條規定有違。
⑶經查，本件被告對原告所處罰鍰，僅以原告為所得稅法
第89條規定之扣繳義務人，對微星公司給付MSIL之服務費未為扣繳，其又未補繳稅款及補報扣繳憑單為由，即認定其有違章事實；原處分及訴願決定亦僅分別載有「本件扣繳稅款部分行政救濟程序終結時，如有影響本件罰鍰情事者，申請人自得另案向本局申請更正，由本局另為適法處理」（見本院卷第29頁）、「至訴願人93年度給付MSIL25,514,811元，未依規定扣繳稅款5,102,96
2 元部分，雖提起行政救濟，且繫屬高等行政法院中，惟嗣其行政救濟程序終結而有影響本件罰鍰者，原處分機關當依職權辦理，況訴願人亦可申請更正」（見本院卷第25、26頁）云云。由上可知，被告僅以原告客觀上有應扣未扣稅款之情事，即行認定應處以罰鍰，惟被告並未提出事證，證明原告主觀上有明知其有扣繳義務而不為，或有預見其有扣繳義務而確信其無該義務之情事，揆諸前開最高行政法院97年度第354 號判決意旨，實有違行政罰法第7 條規範之意旨。
⑷再者，MSIL所為之經濟活動皆於中華民國境外進行，無
中華民國來源所得產生，故其應無扣繳義務方未為扣繳。原告實難預見被告嗣後僅因MSIL服務費係由國內之微星公司支付，即謂MSIL有中華民國境內所得，而應由原告負扣繳義務，遑論有明知其有扣繳義務而不為扣繳之情事。是故，被告對原告課處罰鍰，顯屬有悖於行政罰法第7 條規定。
⒋原告對於所稱扣繳義務之違反欠缺不法意識，應得按行政罰法第8 條減輕處罰：
⑴按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節
，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第8 條定有明文。⑵查本件原告於微星公司支付MSIL服務費時，係認其屬原
告於境外之分支機構，如有所得應由原告合併於營利事業所得申報課稅，自無另為扣繳之必要，且此申報方式亦經被告核定在案（見本院卷第71、74頁）。然被告嗣後竟另行主張該筆所得應由原告於給付時扣繳稅款，並認原告違反扣繳義務應處以罰鍰，其行政處分先有前後不一之情形，復又責令原告對於應扣未扣稅款之行為應予負責，實令原告難以適從。據此，如認原告有違反扣繳義務而應予處罰，其罰鍰亦應按前開行政罰法第8 條規定免除或減輕才是。
⒌綜上所述，MSIL為微星公司之國外分支機構，其所得已合
併於微星公司為所得稅申報，自非應適用扣繳之對象；退步言之，縱認MSIL所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，自無須扣繳；且被告未舉證說明原告有何事證該當以故意過失違反扣繳義務，即處原告應扣未扣稅款3 倍之罰鍰，實違反行政罰法第7 條之規定。⒍復按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據
，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177 條定有明文。經查，本件罰鍰之裁判係以原告有無所得稅法第88條規定扣繳稅款義務為前提；而原告就被告認其負扣繳義務而為補繳上開應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之處分部分，業已提起行政爭訟，並經臺北高等行政法院以97年度訴字第619 號判決（見本院卷第95至
106 頁）撤銷訴願決定，現正由財政部重為審理中（見本院卷第107 頁）。為避免裁判矛盾並節省當事人勞費，爰依前開行政訴訟法第177 條第2 項規定，聲請法院裁定停止本件訴訟程序。
㈡被告主張：
⒈原告係微星公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣
繳義務人，該公司93年度給付國外關係企業MSIL其他收益合計25,514,811元，未依規定於給付時扣繳稅款5,102,96
2 元，經被告查獲，通報被告所屬中和稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依限補繳及補報，被告按應扣未扣之稅款5,102,962 元處3 倍罰鍰15,308,800元。原告主張本件涉及給付系爭勞務費是否為中華民國來源所得，若非中華民國來源所得則無須扣繳稅款，亦無違章問題，有關扣繳稅款部分現於行政救濟中，請俟行政救濟程序終結再行認定是否涉及違章；另被告所屬中和稽徵所95年12月1 日限期責令補繳函載明微星公司93年度給付勞務費29,851,382元，應扣繳稅款5,970,276 元，與被告處分書所載短漏扣繳稅額5,102,962 元不符，顯係通知補報金額不正確，屬行政行為瑕疵，請重新以正確金額另訂期限通知補報云云，查依微星公司提供之服務合約，MSIL服務內容包括：維持日常營運所需的任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告5 項，依其性質係綜合性業務服務之提供，MSIL取得之服務費收入，核屬所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，依首揭規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原告93年度給付MSIL其他收益25,514,811元，未依規定扣繳稅款5,102,962 元，有被告所屬中和稽徵所限期責令補繳函可稽，原處罰鍰15,308,800元並無違誤；至原告主張本件扣繳稅款部分現於行政救濟中，俟行政救濟程序終結再行認定是否涉及違章乙節，查本件扣繳稅款部分行政救濟程序終結時，如有影響本件罰鍰情事者，原告自得另案向被告申請更正，由被告另為適法處理。另有關被告所屬中和稽徵所限期責令補繳應扣繳稅款5,970,276 元，與被告處分書所載短漏扣繳稅額5,102,962 元不符部分，查該項差額867,
314 元，係微星公司94年度給付之應扣繳稅額，應於94年度辦理扣繳，被告於93年度扣繳稅款復查案復查決定已予追減，故該限期責令補繳函內容縱有瑕疵，業經復查決定予以補正，核無重訂期限通知補報之必要，併予敘明。
⒉有關原告行政訴訟起訴狀理由一：「MSI LLC 公司並非所
得稅之納稅主體，其所得應合併於微星公司之所得課稅，自非扣繳之對象。」部分：按所得稅法第3 條第2 項所指營利事業之「總機構」，係指總分支機構之總機構而言，並不包括母、子公司之情形；另起訴狀理由一、（六）謂「被告前開93年營利事業所得稅之核定，未就微星公司之境外所得申報項目剔除，足證其肯認MSI LLC 公司為微星公司之分支機構。」乙節，查微星公司之境外所得係該公司自行申報，該項所得屬投資收益性質，被告依該公司申報數認定，非謂被告肯認MSIL為微星公司之分支機構，原告就此部分係屬誤解。
⒊有關原告行政訴訟起訴狀理由二：「退步言之，縱認MSI
LLC 公司之所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，自無須辦理扣繳，被告所為之罰鍰處分有違所得稅法第8 條之規定。」部分：查依前開服務合約內容，其性質係綜合性業務服務之提供，系爭服務費並由中華民國境內匯出，MSIL取得之服務費收入，自屬所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，應依規定辦理扣繳；有關所舉臺北高等行政法院96年訴字第427 號判決乙節，查該案原告臺灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司給付國外技術檢測公司之技術服務報酬，係國外技術檢測公司於境外提供單純之驗證服務，與本件MSIL提供之綜合性業務服務有別，非得比附援引；又財政部97年3 月3 日台財稅字第09704508340 號函係就個案所為之函示，於本件並無拘束力，且該個案案情「在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作」亦與本件案情不同，故本件核無該函示之適用。
⒋有關原告行政訴訟起訴狀理由三：「被告未舉證說明原告
有何事證該當故意過失違反扣繳義務，即處原告應扣未扣稅款3 倍之罰鍰，實有違行政罰法第7 條之規定。」部分：按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件原告給付系爭服務費未依規定於給付時扣繳稅款，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦未依限補繳及補報，原告違反應依法扣繳之作為義務，即應推定為有過失，原處罰鍰並無違誤。
⒌有關所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之
其他收益」之相關案例，檢附最高行政法院94年度判字第1090號及臺北高等行政法院96年度訴字第2287號判決供參。
理 由
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付…及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為…事業負責人…。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處
3 倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款中段、第92條第2 項及第114 條第1 款所明定。
二、本件原告係微星公司負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，微星公司93年度給付國外關係企業MSIL勞務費用合計25,514,811元（下稱系爭款項），原告就此項給付未依規定於給付時扣繳稅款5,102,962 元等情為兩造所不爭執，並有服務契約書在卷可稽（參原證五），此部分事實堪予認定。至於兩造爭執系爭款項是否屬應依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳及申報扣繳憑單，是本件應審酌者厥為：
系爭勞務費是否屬於MSIL之所得？若屬於MSIL之所得，是否為所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，而應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅，並辦理扣繳？
三、經查：㈠原告主張，MSIL之成員僅為微星公司一人，依美國稅法之規
定，並不具有單獨成為所得稅納稅主體之資格，其所得應歸屬於總機構微星公司，而由微星公司合併繳納營利事業所得稅，事實上，微星公司於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，業將該所得納入合併申報，被告於93年營利事業所得稅之核定時，亦未就微星公司之境外所得申報項目剔除（見本院卷第74頁），足證被告肯認MSIL為微星公司之分支機構，本件自無庸扣繳云云。惟查：
⒈按所得稅法第3 條第2 項前段規定「營利事業之總機構在
中華民國境內者，應就其在中華民國境外全部營利事業所得，合併課徵所得稅」，所指營利事業之「總機構」，係指總分支機構之總機構而言，並不包括母、子公司之情形。本件依原告所述，MSIL之成員僅為微星公司一人，是微星公司係MSIL公司之一人股東，亦即微星公司與MSIL公司屬係母、子公司之關係，MSIL公司為獨立之法人，非屬微星公司之分公司或分支機構，自無所得稅法第3 條第2 項之適用。至美國稅法如何規定，對本院自無拘束。
⒉MSIL公司既為微星公司所投資之子公司，則MSIL公司若有
營業所得，即可能成為微星公司之投資所得。故原告所稱微星公司於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，業將該所得納入合併申報，且被告於93年營利事業所得稅之核定時，亦未就微星公司之境外所得申報項目剔除等情，縱然屬實，亦不能因此即認定被告已肯認MSIL為微星公司之分支機構。又是否違反扣繳義務，與營利事業所得稅結算申報乃屬二事，如已違反扣繳義務，即應依規定處罰，至於合併申報之核定是否錯誤，乃事後更正或另行救濟的問題。原告此部分所述，顯屬誤解。
㈡原告另稱：縱認MSIL之所得非屬微星公司合併申報之範圍，
由於系爭款項，係MSIL在中華民國境外提供勞務之報酬，亦非中華民國來源所得，自無須辦理扣繳云云。惟查：
⒈依原告所述，微星公司係因與MSIL公司訂立服務契約，始
給付系爭款項予MSIL公司。然觀諸該服務契約第2 點規定，MSIL公司所提供之服務內容為：「⒈維持日常營運所需的任何活動⒉提供任何業務活動所需之勞務⒊從事新產品之研究與發展並加強產品之創新⒋提供或協助處理任何客戶所提出之要求⒌提供營運報告」等（見本院卷第75至78頁），其性質係綜合性業務服務之提供，內容包括新產品之研究與發展並加強產品之創新，涉智慧財產性質，非單純於中華民國境外提供勞務，原告復未區分前開各項服務其分別之費用數額為何，則MSIL取得之服務費收入，自屬所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，應依規定辦理扣繳。
⒉至原告另舉本院96年度訴字第427 號判決乙節，查該案原
告臺灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司給付國外技術檢測公司之技術服務報酬，係國外技術檢測公司於境外提供單純之驗證服務，與本件MSIL提供之綜合性業務服務有別，非得比附援引。又原告另舉財政部96年12月7 日台財稅字第096045 48020號函（參本院卷第151 頁附件14），係指外國醫藥研發服務事業，接受國內業者委託進行研究、試驗、測試等活動所收取之「技術服務報酬」，與本件綜合性業務服務之報酬亦屬有別，於本件並無拘束力。
㈢原告再稱：縱認MSIL非屬提供勞務之報酬，依前開微星公司
與MSIL之契約約定，MSIL所提供之服務內容為接受母公司微星公司之委託，在美國提供前述服務，揆諸財政部97年3 月
3 日台財稅字第09704508340 號函規定之意旨，MSIL自微星公司取得之報酬，應屬在中華民國境外經營工商活動而取得之盈餘，自非扣繳之對象云云。
惟查：財政部97年3 月3 日台財稅字第09704508340 號函係就個案所為之函示，該案案情「在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作」，亦與本件案情不同，自無適用之餘地。
㈣至原告主張本件扣繳稅款部分現於行政救濟中，俟行政救濟
程序終結再行認定是否涉及違章乙節，查本件扣繳稅款部分行政救濟程序終結時，如有影響本件罰鍰情事者，原告自得另案向被告申請更正，由被告另為適法處理。另有關被告所屬中和稽徵所限期責令補繳應扣繳稅款5,970,276 元，與被告處分書所載短漏扣繳稅額5,102,962 元不符部分，查該項差額867,314 元，係微星公司94年度給付之應扣繳稅額，應於94年度辦理扣繳，被告於93年度扣繳稅款復查案復查決定已予追減，故該限期責令補繳函內容縱有瑕疵，業經復查決定予以補正，核無重訂期限通知補報之必要。
㈤原告又稱：被告未舉證說明原告有何事證該當故意過失違反
扣繳義務，即處原告應扣未扣稅款3 倍之罰鍰，實有違行政罰法第7 條之規定云云。
惟查：按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件原告給付系爭服務費未依規定於給付時扣繳稅款，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦未依限補繳及補報，原告違反應依法扣繳之作為義務，縱非故意，亦難謂無過失。是原告此部分主張，要不足採。
四、綜上，被告按應扣未扣之稅款5,102,962 元處3 倍罰鍰15,308,800 元，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 18 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 18 日
書記官 陳 可 欣