臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2300號原 告 甲○○訴訟代理人 江松鶴律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700149230號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於95年4月3日自其有限責任基隆市第二信用合作社安樂分社（以下簡稱基隆二信安樂分社）所有儲戶號碼0000000000-0帳號帳戶內，提領現金新臺幣（下同）10,000,000元，分別將金額各5,000,000元轉存訴外人即原告之子女洪祥益、洪慧燕於該分社之帳戶內，另自洪慧燕所有該分社000-00-00000-0帳號帳戶，提領洪慧燕自有資金600,000元，再分別將其中金額各300,000元，與上開各5,000,000元，合計各5,300,000元，分別以洪祥益、洪慧燕名義為一年期定期存款（均自95年4月3日至96年4月3日止）。嗣經法務部調查局查獲上情，通報被告處理結果，被告認本件涉及贈與，原告有未依規定辦理贈與稅申報之情形，乃於97年1月10日以北區國稅法二字第0970010087號函（以下簡稱原處分）核定本件贈與總額為10,000,000元，應納稅額為1,303,300元，並處1倍之罰鍰計1,303,300元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及復查決定與原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告認定本件原告移轉各5,000,000元予子女洪
祥益、洪慧燕之行為構成贈與，據以追徵贈與稅並課處原告罰鍰，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈95年間因房地產飆漲，原告遂興起投資店面念頭，惟較好
之店面動輒2千萬元起跳，自備款則需上千萬元。經向基隆二信安樂分社徵詢並提供坐落於新竹市○○路○段○○○巷○弄○號及基隆市○○路○○○號計2筆不動產設定抵押，於95年4月3日取得貸款10,000,000元。惟因短期間無法覓得合適店面，基於活期存款與定期存款利率差距甚大，為減輕貸款利息負擔及求投資最大獲利，又考量詐騙事件層出不窮，大筆資金存放於原告帳戶怕有閃失，故於基隆二信安樂分社經理陳國章建議下，原告於取得貸款同日即以子女名義分別存入定期存款，預備於找到合適店面時隨時解約。原告無意將抵押貸款1千萬元贈與其子、女，其子、女亦無允受之意思，雙方並未成立贈與之合意。
⒉經查原告共有子女3人，如僅贈與2人，而由原告自行負擔
貸款債務，必引起另一子女不滿，是被告認定本件資金移轉為贈與顯與事實不符。且查原告借用子、女名義存定期存款，於1年期滿後，子、女已將利息各95,400元匯款予原告，其中屬95年度部分各63,600元，原告已誠實申報個人綜合所得稅，絕無逃漏之意。又查原告於接到本案調查通知後，已無心尋找店面，急欲提早解約返還貸款，惟基隆二信安樂分社建議不妥，最後乃決定於96年8月28日解約還款，是本件借款資金確係原告為購置不動產所準備，僅借用子、女名義存款，此有證人基隆二信安樂分社經理陳國章及原告之子女可證。
⒊末查本件原告既無贈與之事實，自無被告所主張之漏報贈
與稅之情事，故罰鍰部分即無所附麗，自應一併予以撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」；「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院62年度判字第127號及36年度判字第16號分別著有判例在案。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」；「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件．．
．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，分別為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部84年6月20日函）、80年8月16日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部80年8月16日函）所明釋。
②經查不動產買賣多屬大額資金之交易行為，買方通常握
有相當數額之自有資金，俟選定買賣標的並簽立不動產買賣契約後，如有資金不足再以買賣標的抵押借款方式，向銀行借款繳清價金。本件原告雖主張其向基隆二信安樂分社借款之10,000,000元係為投資店面籌措自備款，因短期間無法覓得合適店面，方轉存子、女定期存款云云。惟查原告之主張有違一般不動產買賣交易常情，況各該轉存款皆為1年期之定期存款，可徵原告並無靈活運用之打算。且如原告主張屬實，則洪慧燕何以於基隆二信安樂分社撥款同日即自其帳戶提領600,000元一併轉存定期存款？洪慧燕此舉益徵原告所言顯屬託詞。
③次查稅捐稽徵機關於進行調查時，視情況需對其他機關
、公私法人、銀行、團體等函查，或命被調查人提出證據、陳述意見等，是被調查者因稅捐稽徵機關上開調查行為，已得知悉其就某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為，其對待證事項之證據價值，於稅捐稽徵機關依法作成行政處分時，係屬甚低或不可採，此係因被告作為稅捐稽徵主管機關，依經驗及論理法則所得之結論。是有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先進行調查之日作為之調查基準日，以其發生於基準日之前後認定其可採與否，並無不合，此有最高行政法院96年度判字第1037號判決可資參照。
④經查本件洪祥益及洪慧燕等2人於96年4月11日將定期存
款利息各95,400元分別存入原告帳戶，嗣原告於96年5月31日辦理綜合所得稅結算申報時，將屬95年度部分各63,600元列報利息所得，及其子女二人於96年8月28日將定期存款解約清償借款，均係發生在法務部調查局95年10月2日通報被告本件涉及逃漏贈與稅相關資料，及被告所屬基隆市分局於95年11月15日（調查基準日）發函調查之後所為，尚難謂具有證據力。且查原告既將所借款項10,000,000元轉存子、女帳戶，該存款物權即為
子、女所有，並由其子、女獨立享有法律上及經濟上之處分權，該定期存款利息又均按月自動轉存子、女帳戶，渠等亦依規定各自辦理95年度綜合所得稅結算申報，自有允受之實，是本件贈與行為自屬成立，原處分於法並無不合。
⒉罰鍰部分：
①按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他
人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
②原告提領現金轉存其子、女定期存款，核屬贈與行為，
已如前述，其未依規定辦理贈與稅申報，按前揭法律規定，被告核定應納稅額為1,303,300元，並處1倍之罰鍰計1,303,300元，並未逾越法律之授權，自屬於法有據。
綜上論述，本件被告所為原核定、復查決定於法並無違誤，原告之訴為無理由，自應予以駁回。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，復分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院（現改制為最高行政法院）著有62年度判字第127號判例可資參照。
二、緣原告於95年4月3日自其基隆二信安樂分社所有儲戶號碼0000000000-0帳號帳戶內，提領現金10,000,000元，分別將金額各5,000,000元轉存其子女洪祥益、洪慧燕於該分社帳戶，另自洪慧燕所有0000000000-0號帳戶提領洪慧燕自有資金600,000元，再分別將其中金額各300,000元，與上開各5,000,000元，合計各5,300,000元，分別以洪祥益、洪慧燕名義為一年期定期存款（均自95年4月3日至96年4月3日止）。嗣遭法務部調查局查獲，通報被告處理結果，認本件涉及贈與，原告有未依規定辦理贈與稅申報之情形，乃以原處分核定本件贈與總額為10,000,000元，應納稅額為1,303,300元，並處1倍之罰鍰計1,303,300元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為原告移轉各5,000,000元予子女洪祥益、洪慧燕之行為是否構成贈與？經查：
㈠按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈡本件原告提供其所有坐落新竹市、基隆市之不動產，作為向
基隆二信安樂分社借款10,000,000元之抵押擔保，基隆二信安樂分社在95年4月3日以長期擔保放款名義，將10,000,000元（分兩筆各5,000,000元）撥入原告於該分社活期儲蓄存款儲戶號碼0000000000-0帳號帳戶內，原告旋於同日以現金提領之形式（帳戶上雖登載「安現支」字樣，實係以轉帳方式為之），分別將金額各5,000,000元轉存其子女洪祥益、洪慧燕於該分社之帳戶內，另自洪慧燕所有該分社000-00-00000-0帳號帳戶，提領洪慧燕自有資金600,000元（帳戶上登載「安現支」字樣，實係以轉帳方式為之），再分別將其中金額各300,000元，與上開各5,000,000元，合計各5,300,000元，分別以洪祥益、洪慧燕名義為一年期定期存款（均自95年4月3日至96年4月3日止），有上開不動產明細及抵押權設定登記暨塗銷登記、基隆二信放款貸放傳票及放款轉帳收入傳票、客戶存提明細表、存單存款客戶資料全部查詢單、存單存款收入傳票、取款條暨洪祥益、洪慧燕在基隆二信安樂分社之活期儲蓄存款帳戶（均含定期存單、解約通知書及收入傳票等）等相關帳簿憑據資料影本在卷可稽，並為原告所不否認，自堪認為真正。是原告確有將其動產物權10,000,000元，分別將金額各5,000,000元轉讓予其子女洪祥益、洪慧燕之事實，堪以認定。茲原告主張其貸款10,000,000元係打算投資店面、房地產，然因尚未找到投資標的，而定期存款利息較高，遂以其子女洪祥益、洪慧燕之名義轉存一年期定期存款，但資金仍係原告在運用，並無贈與之情事，且其子女洪祥益、洪慧燕亦均無受贈之主觀意思等語。
㈢第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，亦為民法第761條第1項所明定。
㈣經查本件原告雖主張其向基隆二信安樂分社以不動產抵押貸
款10,000,000元係供作投資購置不動產之準備，然其將動產物權金額各5,000,000元轉讓予子女洪祥益、洪慧燕之事實，業如前述，依民法第761條第1項規定，系爭動產物權金額各5,000,000元（合計10,000,000元）於轉讓予原告子女洪祥益、洪慧燕之際，已然發生動產物權所有權移轉之效力。且系爭洪祥益、洪慧燕為名義人之兩筆一年期定期存款存單（均自95年4月3日至96年4月3日止），皆於翌（96）年4月3日到期後續存一年定期，即分別自96年4月3日至97年4月3日止（嗣洪祥益、洪慧燕於96年8月28日解約），此由渠等定期存單係到期後換單，金額與帳號均不變，僅改變利息起迄日期（登載「轉訖」日期戳記，即係以轉帳方式為之《註：若係提領定期存單，亦即提領方式為現金提領，則係記載「付訖」字樣》。），並分別轉至洪祥益、洪慧燕在基隆二信安樂分社之活期儲蓄存款帳戶（均含本金及利息，參照被證三第61頁至64頁解約通知書及收入傳票）等情，可知原告原所有之系爭動產物權金額各5,000,000元（合計10,000,000元）於95年4月3日轉讓予其子女洪祥益、洪慧燕後，以上開金額各5,000,000元分別加計自洪慧燕所有帳戶提領之金額各300,000元，合計各5,300,000元所為之定期存款存單，於一年後即96年4月3日到期後仍係屬洪祥益、洪慧燕所有並予續存一年（均自96年4月3日至97年4月3日止，嗣洪祥益、洪慧燕皆於96年8月28日解約）。是系爭資金10,000,000元於自原告處流向洪祥益、洪慧燕後，尚無任何回流情形，該2筆金額各5,000,000元現金動產物權之所有權人已然變更為洪祥益、洪慧燕，堪以認定。
㈤又衡之常情，苟因資金不足，為籌措投資所為借貸，鮮少於
尚未覓得投資標的，即逕請銀錢業者撥款舉債付息之情形；且因貸借款項之目的既係供作投資之用，依常理，斷無於銀錢業者撥款後，反為定期存款，置令己無法靈活運用之理；況姑不論定期存款利息是否較高（此係與活期存款利息較低作比較之問題），以銀錢業者貸放、存款營業實務作業觀之，貸借款之利息恆較定期存款之利息為高，一般人自無向銀行舉債借貸負擔較高之貸款息，卻又反過來將該貸借款項為定存之可能。準此，本件原告一方面為隨時要作投資不動產之方便，而為系爭10,000,000元之抵押借貸，一方面卻於基隆二信安樂分社撥款之同日（即95年4月3日），將該金額各5,000,000元轉讓予其子女洪祥益、洪慧燕為一年期定期存款存單，所稱擔心利息損失及投資在衡量上需要時間云云，核與經驗法則相悖，委無可採。參以被告所屬基隆市分局於95年11月15日以北區國稅基市一字第0950004085號函（以下簡稱基隆市分局95年11月15日函）通知原告及其子女洪祥益、洪慧燕就本件提出相關文據資料供查，非惟有該函及掛號郵件收件回執等影本附卷足佐，且洪祥益、洪慧燕2人並未為任何拒絕原告轉讓系爭金額各5,000,000元現金動產物權之表示，復於翌（96）年4月3日到期後續存一年定期，況系爭金額各5,000,000元轉讓予洪祥益、洪慧燕2人後所為定期存款（金額各5,300,000元）之利息亦按月轉到洪祥益、洪慧燕2人帳戶內，迨本件調查基準日（即95年11月15日）後之96年4月11日方將利息整筆匯給原告，亦有基隆二信安樂分社收入傳票及原告、洪祥益、洪慧燕3人之帳戶明細等影本在卷足考，可見系爭現金動產物權金額各5,000,000元（合計10,000,000元）於轉讓予洪祥益、洪慧燕並經渠等受領後，確均一直屬於洪祥益、洪慧燕實際支配範疇內無訛。故系爭10,000,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。
㈥再查原告固在95年度、96年度綜合所得稅結算申報，分別列
報其子女洪祥益、洪慧燕各該年度利息所得各63,600元（95年度）、31,800元（96年度）；惟洪祥益分別在95年度、96年度綜合所得稅結算申報時，均採取二維條碼申報方式，於95年度列報利息所得共計176,627元（包括系爭利息所得63,600元在內），在96年度列報利息所得共計201,612元（包括系爭利息所得31,800元在內）；洪慧燕採人工申報方式，於95年度綜合所得稅結算申報，亦列報利息所得共計283,955元（包括系爭利息所得63,600元在內），在96年度綜合所得稅結算申報復列報利息所得共計286,944元（包括系爭利息所得31,800元在內，此係兩筆利息所得177,322元、109,622元合計數），被告將原告95年度、96年度綜合所得稅結算申報分別剔除本件洪祥益、洪慧燕利息所得各63,600元（95年度）、31,800元（96年度），此觀被證四第28頁綜合所得稅核定通知書「核定課稅所得額之細項資料」一欄，係逐筆核定期利息所得認列並無洪祥益、洪慧燕利息所得各63,600元（95年度），及因原告96年度綜合所得稅結算申報時，已註明與配偶洪國墩分居，在當期係合併自洪國墩96年度綜合所得稅結算申報核定，而洪國墩綜合所得稅核定通知書「核定課稅所得額之細項資料」一欄，其細項並無洪祥益、洪慧燕取自基隆二信之利息所得各31, 800元（96年度，被證四第18頁、19頁、20頁參照）即明。第以95年度綜合所得稅結算申報係在96年5月31日截止，其時原告既於前一年間即已接獲基隆市分局95年11月15日函，按理當對被告業已針對系爭現金動產物權之轉讓為調查知之甚詳，所為列報其子女洪祥益、洪慧燕95年度利息所得各63,600元之舉，尚難謂係刻意為之，殊難信為實在；況洪祥益、洪慧燕分別於95年度、96年度綜合所得稅結算申報，列報各期利息所得各63,600元（95年度）、31,800元（96年度）在案，渠等利息所得復係由本金定期存款而來，利息又均按月每月轉至渠等名下帳戶，即本金動產物權之所有權人與利息所得人皆係同一人，是被告所為原告（含96年度配偶洪國墩申報部分併歸核定以原告為納稅義務人）及其子女洪祥益、洪慧燕95年度、96年度綜合所得稅結算申報之核定，於法洵無不合。
則被告以原告將其所借款項10,000,000元轉存其子女洪祥益、洪慧燕帳戶，該動產物權即屬洪祥益、洪慧燕所有，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，該等定期存款利息又均按月自動轉存渠等帳戶，洪祥益、洪慧燕復依規定各自辦理95年度綜合所得稅結算申報，自有允受之實，故本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1倍之罰鍰，即非無據。至原告請求請求傳訊基隆二信陳國章經理，以證明其為何向基隆二信貸款及貸款後為何會定存至洪祥益、洪慧燕二人之戶頭等節，然查該等請求調查事項仍無解於上開贈與事實之成立，自無傳訊之必要，附此述明。
綜上所述，本件被告以原告將其向基隆二信安樂分社抵押貸款之10,000,000元，分別移轉各5,000,000元予子女洪祥益、洪慧燕，所為構成贈與，乃據以追徵贈與稅並按應納稅額課處1倍罰鍰，所為處分，揆諸首揭法條規定及判例意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
書記官 劉 育 伶