臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2311號原 告 中信工業股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 劉杉涼 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國97年7月11日台財訴字第09700315620號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘虧損新臺幣（下同）103,400 元，經被告機關查獲有漏報課稅所得額8,204,000元，乃核定未分配盈餘4,070,300元，加徵10﹪營利事業所得稅407,030 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告漏報課稅所得額8,204,000元，核定未分配盈餘4,070,300元，加徵10﹪營利事業所得稅407,
030 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查原告91年度申報盈餘為負103,400 元，俟經被告查獲
漏報其他收入8,204,000 元，重行核定課稅所得額8,100,600 元，應納當年度營利事業所得稅2,015,150 元，並處罰鍰2,015,150 元，原告對於上開處分不服，依法提起行政救濟（截至97年8 月止仍繫屬最高行政法院，並未確定），遽料被告罔顧上開案件未確定之事實，據以課徵未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅407,03
0 元。⒉查公司法第228 條：「每會計年度終了，董事會應造具
右列表冊：一、營業報告書。二、資產負債表。三、主要財產之財產目錄。四、損益表。五、股東權益變動表。六、現金流量表。七、盈餘分派或虧損彌補之議案等各項表冊依法提交股東常會。」，另公司法第232 條：
「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利，公司無盈餘時．不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額百分之50時，得以其超過部分派充股息及紅利。公司負責人違反第1項或前項規定分派股息及紅利時，各處1 年以下有期徒刑、拘役或科或並科新台幣6 萬元以下罰金。」，原告91年度盈餘帳列為負103,400 元．與被告認定之課稅所得8,100,600 元相差甚遠，雖原告與被告91年度盈餘有所爭議，原告依上開公司法之規定，自無分配之可能，是本案應俟91年度營利事業所得稅案件確定後，再行核課，方是正辦。
⒊次查行為時所得稅法66條之9 ：「自87年度起，營利事
業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」被告於核算原告91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅時．以往年度虧損漏未減列。（詳加附件原告91年度資產負債表）⒋綜上所陳，請變更訴願決定及原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……十、其他經財政部核准之項目。」「本法第66條之9 第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2 項第1款、第2款、第10款及同法施行細則第48條之10第4項所明定。
⒉本件原告91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負10
3,400 元，經被告所屬新莊稽徵所查獲其91年度營利事業所得稅結算申報，有漏報其他收入8,204,000 元，乃重行核定課稅所得額8,100,600 元，減除當年度應納之營利事業所得稅2,015,150 元、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰2,015,150 元，核定未分配盈餘4,070,300元，加徵10﹪營利事業所得稅407,030元。原告不服，主張90年度（應為91年度）營利事業所得稅仍行政救濟中，請俟確定後再行課徵云云，申經被告復查決定以，原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額虧損103,400 元，原查依申報數核定，嗣經查獲漏報其他收入8,204,000 元，重行核定課稅所得額8,100,600 元。原告不服，申經復查及提起訴願、行政訴訟均遭駁回，原核定據以計算未分配盈餘，並減除當年度應納之營利事業所得稅2,015,150 元並無不合，惟原核定減除之罰鍰2,015,150 元，經查應為91年度營利事業所得稅之罰鍰2,015,100 元，該罰鍰於93年間始予裁罰，系爭年度尚未發生，亦未繳納，不予減除，重行核定未分配盈餘應為6,085,450 元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定未分配盈餘4,070,300 元應予維持。又原告91年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響權益，復查決定遂予維持。訴願階段，原告復執前詞外，另主張依行為時所得稅法第66條之9 規定，被告核算原告91年度未分配盈餘時，亦漏未減列以往年度虧損云云，申經訴願決定以，依據所得稅法第66條之9第1項及第2 項之規定，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。查本件原告91年度營利事業所得稅業經被告核定課稅所得額為8,100,600 元，是被告依首揭規定，據以核定原告91年度未分配盈餘之稽徵機關核定課稅所得額8,100,600元及未分配盈餘4,070,300元，加徵10﹪營利事業所得稅407,030 元，核無不合。至原告主張因91年度營利事業所得稅已提起行政訴訟，請暫緩核課本件91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅乙節，倘原告91年度營利事業所得稅經行政救濟結果，有變更原核定課稅所得額，致影響核定未分配盈餘之計算基礎，被告自當依更正程序辦理更正，尚不影響其權益，並經被告復查決定書敘明在案。另原告主張被告未予減除以往年度虧損乙節，查原告91年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度虧損0 元，另就原告提示之資產負債表查核，其帳載本期損益仍舊係虧損103,400元，又原告亦未提示已辦理彌補以往年度虧損之相關證明文件，所訴尚難採據，訴願決定遞予維持。
⒉原告仍執前詞提起本件行政訴訟，惟查被告核定其91年
度營利事業所得稅之課稅所得額8,100,600 元，原告不服，申經復查及提起訴願、行政訴訟均遭駁回（詳卷第56頁至第52頁），原告猶未甘服，提起上訴，目前繫屬最高行政法院審理中，原核定據以計算未分配盈餘4,070,300 元尚無不合，請予維持。又原告91年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益，併予陳明。
⒊至原告主張被告未予減除以往年度虧損乙節，查原告91
年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度虧損0 元，另就原告提示之資產負債表查核，其帳載本期損益仍舊係虧損103,400 元，又原告亦未提示已辦理彌補以往年度虧損之相關證明文件供核，所訴核無足採，亦予陳明。⒋綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定，並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……十、其他經財政部核准之項目。」及「本法第66條之9 第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條之9 第1項、第2項第1款、第2款、第10款及同法施行細則第48條之10第4項所明定。
二、本件原告91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘虧損103,400元，經被告機關查獲其91年度營利事業所得稅結算申報，有漏報其他收入8,204,000元，乃重行核定課稅所得額8,100,600元，減除當年度應納之營利事業所得稅2,015,150元、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰2,015,150元，核定未分配盈餘4,070,300元，加徵10﹪營利事業所得稅407,030元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有91年度未分配盈餘申報書、91年度盈餘分配表或盈虧撥補表、資產負債表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、投資人明細及分配盈餘表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告91年度申報盈餘為負103,400元，俟經被告查獲漏報其他收入8,204,000 元，重行核定課稅所得額8,100,600 元，應納當年度營利事業所得稅2,015,
1 50元，並處罰鍰2,015,150 元，原告對於上開處分不服，依法提起行政救濟，截至97年8 月止仍繫屬最高行政法院，並未確定，遽料被告罔顧上開案件未確定之事實，據以課徵未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅407,030 元；原告91年度盈餘帳列為負103,400 元．與被告認定之課稅所得8,100,600 元相差甚遠，雖原告與被告91年度盈餘有所爭議，原告依上開公司法之規定，自無分配之可能，是本案應俟91年度營利事業所得稅案件確定後，再行核課，方是正辦；又依據公司法第232 條規定，公司應先彌補虧損後，才能分配盈餘，被告於核算原告91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅時，竟漏未減列以往年度之虧損；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告以原告漏報課稅所得額8,204,000元，核定未分配盈餘4,070,300元，加徵10﹪營利事業所得稅407, 030元，是否適法？經查：
（一）原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額虧損103,400元，原查依申報數核定，嗣經查獲漏報其他收入8,204,000元，重行核定課稅所得額8,100,600元，原告不服，申請復查及提起訴願、行政訴訟均遭駁回，原核定據以計算未分配盈餘，並減除當年度應納之營利事業所得稅2,015,150元，並無不合；惟原核定減除之罰鍰2,015,150元，經查應為91年度營利事業所得稅之罰鍰2,015,100元，該罰鍰於93年間始予裁罰，系爭年度尚未發生，亦未繳納，不予減除，被告機關乃重行核定未分配盈餘應為6,085,450元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原核定未分配盈餘4,070,300元，應予維持；至原告主張因91年度營利事業所得稅已提起行政訴訟，應暫緩核課本件91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅乙節；倘原告91年度營利事業所得稅經行政救濟結果，有變更原核定課稅所得額，致影響核定未分配盈餘之計算基礎，被告機關自當依更正程序辦理更正，尚不影響其權益，原告主張被告機關罔顧91年度營利事業所得稅案件尚未確定之事實，竟據以課徵未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅407,030元，顯有違誤云云；尚非可採。
（二）依所得稅法第66條之9第1項及第2項之規定，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。原告91年度營利事業所得稅業經被告機關核定課稅所得額為8,100,600元，是被告機關依首揭規定，據以核定原告93年度未分配盈餘之稅捐稽徵機關核定課稅所得額8,100,600元及未分配盈餘4,070,300元，加徵10﹪營利事業所得稅407,030元，容無不合。
（三）至原告主張依據公司法第232條規定，公司應先彌補虧損後，才能分配盈餘，被告於核算原告91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅時，竟漏未減列以往年度之虧損云云；按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。……三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」為公司法第23
2 條第1 項、第20條第1 項、第228 條第1 項第3 款及第
230 條第1 項所規定。在租稅法定主義原則下，營利事業係依照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報處理帳載事項，惟於辦理營利事業所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、查核準則暨有關法令之規定未符者，則應於申報書內自行調整之，行為時營利事業所得稅查核準則第2 條已有明定。即財務會計之處理必須以一般公認會計原則為依歸，稅法規定則以課稅為目的，財務會計與稅法由於目的各殊，難期一致，亦即財務會計之未分配盈餘係依照商業會計法令計算，而稅法規定之未分配盈餘，則係依照行為時所得稅法第66條之9 規定計算。依公司法第232 條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。惟因兩稅合一實施後，行為時所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10% 營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項 爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」。至公司法第232 條第1 項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，該虧損之彌補，依公司法第20條第1 項、第228 條第1 項第3 款及第230 條第1 項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2 項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際」彌補以往年度虧損而言，所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，核與行為時所得稅法第66條之9 第2 項第
2 款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。又公司之盈餘是否用以彌補虧損，依首揭公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息及紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定加徵10％之營所稅之適用。查原告91年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度虧損0 元（未分配盈餘申報書項次15），另就原告提示之資產負債表查核，其帳載本期損益係虧損103,400 元，是以其經股東常會承認之當年度財務報表並無盈餘，核無實際發生股東會決議將當年度「盈餘」彌補以往年度虧損之可能。又原告亦未提示已辦理彌補以往年度虧損之相關證明文件供核，僅主張被告既經核定原告91年度營利事業所得稅係有課稅所得額，當年度即有盈餘存在，則於核定本件未分配盈餘時即應主動減除彌補以往年度虧損云云，核非足採。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告漏報課稅所得額8,204,000元，核定未分配盈餘4,070,300元，加徵10﹪營利事業所得稅407,030 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 吳芳靜