臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2315號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 卓忠三 律師
陳玉民 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月21日台財訴字第09700316770 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人劉淼榮生前於民國65年出資購買臺北市○○區○○段3 小段229 及232 地號2 筆土地，因其無自耕農身分，乃以其弟劉秀榮名義辦理登記，劉秀榮於86年死亡後，由其子劉奕爐繼承，劉淼榮與劉奕爐雙方經由臺灣士林地方法院公證系爭土地之信託關係在案。嗣雙方協議於91年10月8 日將系爭土地移轉登記於原告乙○○名下，被告認定涉有遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與情事，初查乃按系爭土地之公告現值核定贈與總額為新臺幣（下同）81,197,100元，淨額為80,197,100元，應納贈與稅額為32,213,550元。另因劉淼榮未依同法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，乃依同法第44條規定，按核定應納稅額處以
1 倍之罰鍰32,213,550元，劉淼榮不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部95年6 月9 日台財訴字第09500056050 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，嗣劉淼榮於96年8 月29日死亡，原告等於97年3 月13日聲明承受復查程序，被告乃於97年5 月6 日作成財北國稅法二字第0970204893號重核復查決定，註銷罰鍰32,213,550元，其餘復查駁回。原告等仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分（重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第11
38條所定繼承人者，其土地及地上農作物之全數不計入贈與總額，且其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，此分別為遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款前段及農業發展條例第38條第2 項前段所明定。亦即，凡將作農業使用之農業用地及其地上農作物贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之全數即不核課贈與稅，除此之外，若另對免徵贈與稅之要件增加法律所無之限制，則屬違反租稅法定原則及法律保留原則，先予敘明。
⒉本件被繼承人劉淼榮將其信託於劉奕爐名下之農業用地，
贈與其子乙○○，而由受託人劉奕爐逕將系爭農地移轉登記於原告乙○○名下，依法應不核課贈與稅，理由分述如下：
⑴蓋「關於行政機關發佈之命令，其他行政機關有無審查
權？審查結果如認為與上位規範抵觸可否拒絕適用？學理上向有爭論，目前在德國亦無定論。在我國通說皆謂，上級機關基於監督權限，對下級機關發佈之命令違法或不當，得予以撤銷；而不相隸屬機關間之命令，則基於相互尊重之原則，自不得拒絕適用。」，此有前大法官吳庚先生著「行政法之理論與實用」第76頁可參。查遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款，乃配合農業發展條例（下稱農發條例）之規定所明訂，故其適用自以符合該條例之意旨為必要；又依農發條例第2 條前段之規定「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會」，是以行政院農業委員會（下稱農委會）就農發條例之相關規定，本於權責作成之解釋，被告雖非為其相隸屬之機關，然基於行政機關互相尊重之原則，自不得拒絕適用。
⑵次查，財政部訴願審議委員會95年6 月9 日台財訴字第
09500056050 號訴願決定書，作成「原處分（即95年1月4 日財北國稅法字第0940223629號駁回復查決定）撤銷，由被告另為處分。」之決定，亦以：「其他類似案件，經據行政院農業委員會95年4 月27日農企字第0950121625號書函對『有關89年1 月26日修正公布之土地法刪除第30條，而前因買賣取得之私有土地，因該條之限制，將土地登記於自耕者（買受人之兄）名下，嗣土地法第30條刪除，由自耕者名下取回出資購買之農地，為簡化程序直接將農地登記為子女所有，經國稅局以父親（即原買受人）為贈與人，課徵贈與稅，此種移轉是否與農業發展條例第38條第2 項規定之意旨有違案』，提出說明略以：『農業用地倘經取得農業用地作農地使用證明書，並經國稅局課徵贈與稅，並以父親為贈與人，由其贈與其子女（符合民法第1138條所定繼承人），惟為簡化程序直接登記為子女所有，尚無違旨揭農業發展條例第38條第2 項之意旨』在案，經核本件案情與上開農業委員會所簽復之案情內容相同，則本件原處分機關對本件所核課之贈與稅是否與首揭規定意旨相符，自有究明之必要」，執為撤銷原處分之理由。是以，本件與上開農委會所簽復之案件情節內容既屬完全相同，而上開案情內容業經主管機關農委會解釋無違農發條例第38條第2 項意旨，則配合增訂之遺產及贈與稅法第20條第
1 項第5 款自應為同一之解釋，亦即，被繼承人劉淼榮自劉奕爐名下取回其出資購買之農地，為簡化程序直接將農地登記為子乙○○所有，並無違農發條例第38條第
2 項、遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之立法意旨，依法應不核課贈與稅，故被告所為原處分顯屬違法，同時亦有違反「平等原則」，且侵害原告之權利。⑶又查，被告並不爭執劉淼榮於65年出資購買系爭農地，
因未具自耕農身分，受限當時法令限制遂登記於劉秀榮名下，之後劉秀榮於86年死亡，由其子劉奕爐繼承，劉淼榮並於同年間與劉奕爐為信託契約之公證等情，亦即，不爭執系爭農地雖信託登記於劉奕爐名下，然劉淼榮確為系爭農地之實際真正所有權人，其可自由使用、收益、處分系爭農地；被告僅以系爭農地自始即未曾依民法第758 條規定登記所有權人為劉淼榮之名義，因而認劉淼榮並未取得系爭農地之所有權，僅有系爭農地請求返還之權利等語置辯，惟查，①民法第758 條固規定「不動產物權，依法律行為而取
得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，而劉淼榮於65年出資購買系爭農地（買賣之法律行為），因未具自耕農身分，受限當時法令限制，遂借用弟劉秀榮名義，由原出賣人將系爭農地移轉登記於劉秀榮名下，斯時，系爭農地即已生所有權移轉之效力，只不過暫先以被借用名義人劉秀榮登記為所有權人，系爭農地之實際所有權人依借名契約定之，仍應為劉淼榮。嗣後，劉秀榮於86年死亡，由其子劉奕爐繼承，劉淼榮並於同年間與劉奕爐為信託契約之認證，再次確認劉奕爐亦同樣僅為系爭農地之登記名義人，劉淼榮方為系爭農地之實際所有權人。
②被告以系爭土地自始未曾登記為劉淼榮名義，而認劉
淼榮僅有系爭農地請求返還之權利，似認劉淼榮應先指示劉奕爐將系爭農地登記於其名下後，再行移轉登記予其子乙○○，始可免計入贈與稅核課，惟此顯將抵觸上揭農委會本於主管機關之地位所為「為簡化程序直接登記為子女，尚無違旨揭農發條例第38條第2項之意旨」之解釋，並係對農發條例第38條第2 項前段、遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款前段有關免徵贈與稅之要件，增加法律所無之限制，而有違租稅法定原則及法律保留原則。
⑷劉淼榮本於系爭農地信託人（即實際所有權人）地位，
指示受託人劉奕爐逕將系爭農地之所有權登記予乙○○，贈與之「真意」及贈與之「標的」，均顯然是系爭農地之「所有權」，被告認劉淼榮贈與之標的為系爭農地之移轉登記請求權，而無免徵贈與稅規定之適用，亦有違反論理經驗法則、稅捐平等原則以及實質課稅原則之違法。
①蓋依系爭經台灣士林地方法院公證處認證之信託契約
第2 條「甲方（即劉淼榮）因無自耕農，致無法登記，以劉秀榮名義辦理所有權移轉登記，因劉秀榮死亡由劉奕爐繼承，惟其實際所有權仍屬甲方所擁有。」及第7 條「日後若甲方欲辦理分割或所有權移轉登記需要乙方之各種證明文件及印鑑章時，乙方應無條件隨時提供所需要一切證明文件交付甲方辦理。」之約定，以及系爭土地之信託利益乃全由劉淼榮享有之相關約定，可知劉淼榮乃系爭農地之「實際所有權人」，又其可隨時終止信託關係，且如欲辦理系爭農地所有權移轉登記時，並可自行指定由劉奕爐將系爭農地登記予自己或其他任何第三人（本案為其子乙○○）。
②而本件系爭農地之移轉，乃劉淼榮本於系爭農地實際
所有權人之地位，依上開信託契約之內容，指示受託人劉奕爐逕將系爭農地之所有權登記予乙○○，贈與之「真意」及「標的」顯然為系爭農地之「所有權」，而非被告所謂之「返還農地請求權」；蓋若贈與之標的為「返還農地請求權」，則應係劉淼榮將「返還農地請求權」讓與移轉予乙○○後，再由乙○○向第三人劉奕爐行使上開權利以取得所有權移轉登記；惟查，乙○○取得系爭農地之所有權，並非乙○○於取得農地返還請求權後向劉奕爐行使該請求權後之結果，而是劉淼榮逕指示受託人劉奕爐為移轉登記，由此足見劉淼榮贈與之標的確為系爭農地所有權，而非農地返還請求權此一「債權請求權」，被告未審酌及此，所為之處分是有違反論理經驗法則之違法。③又不問直接贈與農地所有權或贈與農地返還請求權，
均屬實質上相同之經濟活動，贈與之真意及目的均在「使受贈人取得農地」，區分贈與之標的為農地或農地返還請求權而異其免稅標準，顯然已悖稅捐平等原則及實質課稅原則，況本件情形乃確實逕使劉淼榮之子乙○○取得系爭農地之「所有權」，而非農地返還請求權。且所有權乃一對標的物擁有全面直接支配之權利，所有人享有於法令限制之範圍內，自由使用、收益、處分其所有物之積極權能，並有排除他人之干涉，及對無權占有或侵奪其所有物或妨害其所有權者者，得為請求返還、除去妨害之消極權能，此為民法第765 條及第767 條前段及中段所明定；查贈與系爭農地之所有權予民法第1138條所定繼承人之情形，依法不核課贈與稅，則依「舉重以明輕」之法理以觀，贈與農地所有權此一全面支配之權能尚不計入贈與總額課稅，贈與包含於農地「所有權權能範圍內」之農地返還請求權，更當不予課稅，方能合乎法理之平，故被告所為處分不利於原告之部分顯有違法，自應予以撤銷。
⒊綜上所陳，本件被繼承人劉淼榮贈與其子乙○○之標的為
系爭2筆農地，而依據遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款前段及農業發展條例第38條第2 項前段規定可知，將作農業使用之農業用地及其地上農作物贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之全數即不計入贈與總額而不核課贈與稅，因此被告本應依法為免稅之處分，卻以本件屬農地返還請求權之贈與為由核課贈與稅，其認事用法顯有違誤，並侵害原告之財產權，為此請鈞院判如訴之聲明，以符法制。
㈡被告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第4 條第1項、第2 項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；第20條第1 項第5 款：「左列各款不計入贈與總額：．．．
五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」。次按農業發展條例第38條第2 項前段：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。」。
⒉依農業發展條例第38條第2 項規定（遺產及贈與稅法第20
條第5 款規定同旨），作農業使用農地於特定親屬間免徵遺贈稅，其立法原意係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，於89年後農地不在禁止買賣而開放自由移轉，惟享有上開優惠措施者仍需擁有農地所有權之人因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提，此觀該條例89年修正理由：「二、查『土地所有權人』死亡後農地之繼承依我國繼承習慣，多採諸子繼承或由『土地所有權人』生前贈與有繼承權之人．．．。五、『土地所有權人之農業用地』如協議由合法繼承人一人繼承而需以現金補償其他繼承人者，仍宜予辦理15年貸款。」等語（參立法院公報第89卷第4 期院會紀錄第256-258 頁）即明。且「上揭遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款不計入贈與總額之規定或農業發展條例第38條第2 項免徵贈與稅規定之適用前提，係指贈與人將自有且供農業使用之農業用地，贈與民法第1138條所定之繼承人，並由受贈與人繼續作農業使用者，始足當之。」業經鈞院96年度訴字第3997號判決闡釋在案。是遺產及贈與稅法第20條第1 項第
5 款或農業發展條例第38條第2 項規定之適用應以農地所有權人直接贈與名下農地予特定親屬為其前提要件。
⒊查劉淼榮於65年出資購買系爭土地，因未具自耕農身分，
受限於當時法令限制，乃登記於劉秀榮名下；嗣因農業發展條例修正，系爭土地未轉回劉淼榮本人，直接於91年10月8 日無償移轉登記其子乙○○等人名下，此為原告所不爭執。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法758 條定有明文，亦即我國民法規定，如因法律行為而取得不動產物權，係採登記主義。系爭土地於91年10月8 日移轉登記時原有土地既全部登記於劉奕爐名下，系爭土地即為其所有，系爭土地未移轉登記於劉淼榮之前，劉淼榮並非該系爭土地之所有權人，縱劉淼榮囿於法令無法登記為所有權人，遂借用劉秀榮之名義為所有權人，實際之管領權仍屬劉淼榮，僅係兩者間基於信任關係成立借名登記契約，劉淼榮對登記名義人僅基於上開債權契約就系爭土地享有移轉登記請求權而已。
⒋再按遺產及贈與稅法第4 條第1 項、2 項規定：「本法稱
財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，即贈與稅法核課之經濟事實，為財產權之所有人將其財產給予他人之事實，亦經鈞院96年度訴字第3997號判決闡釋在案。本件劉奕爐將系爭土地直接移轉登記予乙○○等人，係履行其承受劉秀榮與劉淼榮間之借名契約所負之義務，而乙○○等人受領此登記之事實，自係基於劉淼榮之贈與關係。承前所述，系爭土地移轉當時劉淼榮尚未取得所有權，自無土地可以給予乙○○等人，其所能給予者，唯具財產價值之系爭土地移轉請求權而已，劉淼榮贈與之標的顯為土地移轉請求權。
⒌再者，贈與稅為遺產稅之輔助稅制，課徵贈與稅之目的乃
在避免贈與人生前藉由無償移轉其財產予他人，企圖分散自身所有財產，以降低日後遺產稅累進稅負，亦即在防堵贈與人自其總資產中無償移轉其財產予他人，從而贈與稅課徵客體自應從贈與人固有財產中所分散之標的為何，來加以理解方屬論的。查本件原告基於借名登記契約（債權契約）所享有之固有財產為系爭土地移轉登記請求權，原告自其總資產所分散者為該請求權，而非系爭土地本身，至為灼然。
⒍況最高行政法院93年度判字第1423號判決曾明示：「．．
．又被上訴人未具自耕農身分，乃先登記予．．．等二人名下．．．，是被上訴人僅擁有系爭農地得經其要求而隨時自所有權人名下返還予被上訴人之權利．．．被上訴人並未將系爭農地登記在自己名下而擁有所有權。是原處分認被上訴人將系爭農地原應返還登記予被上訴人名下之債權直接移轉予受贈人，構成贈與行為，予以補徵贈與稅．
．．尚無不合。」、同院94年度判字第950 號判決則再度重申：「本案縱使上訴人與．．．共同集資購買系爭土地，．．．以信託方式將農地持分登記於受託人．．．名下，然在未辦理移轉登記．．．與上訴人前，上訴人並非系爭土地之所有權人，上訴人只．．．有系爭土地持分二分之一移轉登記請求權，讓與其子．．．，並非有農地贈與行為。」等語可資參照。是依前揭贈與稅制及最高行政法院判決意旨，益徵本件贈與標的核屬系爭土地移轉登記請求權無訛。
⒎至本件案情是否與前揭行政院農業委員會第0000000000號
書函所簽復之案情內容有關，因該會並非課稅之權責機關，尚難引為本件有利論據。
⒏至主張不動產物權移轉行為有學說上縮短給付概念適用乙
節，姑不論原告未詳為說明何以縮短給付理論在不動產物權移轉行為有其適用，實則縮短給付乃配合動產物權移轉採行「觀念交付」之概念所衍生而來，然不動產物權移轉採取公示制度以登記為生效要件，並無觀念登記制度，原告既未曾因土地登記取得系爭土地所有權，自非該土地所有權人，毋寧係原告將基於借名契約所生之土地移轉登記請求權無償移轉予子，使其有法律上原因可自劉秀榮直接受領系爭土地，對此鈞院94年度訴字第1041號判決謂：「至原告主張．．．原告基於贈與，要求葉君直接移轉登記予原告之子，以縮短給付，仍應免課徵贈與稅云云；按物權為支配權，係指直接支配特定物，而可以對任何人主張，並享受其利益之財產權，無須藉助他人之意思或行為，即得實現其權利內容；債權為請求權，債權人僅能請求債務人為一定行為，須俟債務人之意思或行為介入，方能實現其權利內容，兩者性質不同，得享有之租稅優惠各異。
．．．原告既未將系爭農地登記在自已名下而擁有所有權，而僅擁有請求訴外人葉○○返還登記之權利，贈與標的既非農地，自無上揭遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款前段得不計入贈與總額規定之適用（最高行政法院93年度判字第1440號、93年度判字第1423號、94年度第950 號判決要旨參照）。」等語可資參照。
⒐綜上，本件劉淼榮自始既未將系爭土地登記於名下而取得
所有權，其所無償移轉於子者係系爭土地移轉登記請求權，僅屬債權之性質，並非系爭土地所有權之直接贈與，並不符合首揭稅法或農業發展條例規定之前提要件，原處分及訴願決定於法並無不合，為此請求判決駁回原告之訴。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第4 條第1 項、第
2 項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；第20條第1 項第
5 款：「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」。次按農業發展條例第38條第2 項前段：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠行政院農業委員會95年
4 月27日農企字第0950121625號書函意旨：「農業用地倘經取得農業用地作農地使用證明書，並經國稅局課徵贈與稅，並以父親為贈與人，由其贈與其子女（符合民法第1138條所定繼承人），惟為簡化程序直接登記為子女所有，尚無違旨揭農業發展條例第38條第2 項之意旨」，本件原告之被繼承人劉淼榮生前於65年購買系爭農地，因無自耕農身分，而借用弟劉秀榮名義登記為所有權人，嗣劉秀榮死亡後，系爭農地因繼承而登記為劉秀榮之子劉奕爐所有，被繼承人遂與劉奕爐訂立信託契約並經法院公證。嗣後雙方協議將系爭農地直接由劉奕爐名下移轉登記到原告乙○○名下，與前揭函釋內容之個案情節相符，無違農發條例第38條第2 項、遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之立法意旨，依法應不核課贈與稅。被告所為原處分違反「平等原則」，且有違租稅法定原則及法律保留原則，侵害原告之權利。㈡被繼承人劉淼榮自劉奕爐名下取回其出資購買之農地，只是為簡化程序，才直接將農地登記為子乙○○所有，被繼承人本於系爭農地信託人（即實際所有權人）地位，指示受託人劉奕爐逕將系爭農地之所有權登記予乙○○，贈與之「真意」及贈與之「標的」，均係系爭農地之「所有權」，被告認劉淼榮贈與之標的為系爭農地之移轉登記請求權，而無免徵贈與稅規定之適用，違反論理經驗法則、稅捐平等原則以及實質課稅原則云云。
三、經查，原告主張被繼承人65年間購買系爭農地，因不具自耕農之身分，而借用其弟劉秀榮名義登記為所有權人，嗣劉秀榮死亡後，系爭農地因繼承而登記為劉秀榮之子劉奕爐所有，被繼承人遂與劉奕爐訂立信託契約並經法院公證，固據提出契約書及公證書為證。惟彼等間就系爭農地所成立之法律關係如何，關係系爭農地之產權歸屬，自應先予釐清如下：㈠按最高法院94年度台上字第953 號判決意旨，略以：「按信
託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」，已闡明私人間所成立之消極信託契約，係屬「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法委任關係之規定。又信託法於85年1 月26日始公布施行，其第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；第4 條第1 項規定：
「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」。準此，就登記生效主義之不動產為信託者，自應依照信託法之規定辦理信託登記，始能對抗第三人。㈡本件被繼承人於65年間購買系爭農地，囿於當時法令無法登
記為所有權人，遂借用其弟劉秀榮名義登記為所有權人，則劉秀榮僅係出借名義予原告而已，實際之管領權仍屬原告，揆諸前開實務見解，渠等間所成立者應為借名契約，應類推適用民法委任關係。
㈢至嗣後劉秀榮死亡後，被繼承人固與劉奕爐訂立信託契約並
經公證，惟稽之契約內容（見本院卷第80頁以下），第2 條約定「甲方（即劉淼榮）因無自耕農，致無法登記，以劉秀榮名義辦理所有權移轉登記，因劉秀榮死亡由劉奕爐繼承，惟其實際所有權仍屬甲方所擁有。」；第3 條約定：「該地上所有地上物及其孳息收益或出租所得利益，全部歸由甲方所得。」；第5 條約定：「嗣後有關土地出租、設定抵押、處分及變更使用之訂定，或其他一切處分非經甲方同意不得為之。」；第7 條「日後若甲方欲辦理分割或所有權移轉登記需要乙方之各種證明文件及印鑑章時，乙方應無條件隨時提供所需要一切證明文件交付甲方辦理。」，凡此均係明定系爭農地之權利歸屬於被繼承人，並無關於信託意旨之受託人基於一定之目的為信託人管理、處分信託標的之約定。是該契約雖冠以「信託契約書」，惟本質上仍不脫借名契約，而非信託契約。再者，系爭農地為不動產，渠等間就系爭農地亦未辦理信託登記，自難以信託關係對抗他人。從而，被繼承人與劉奕爐間所成立者，應係原受任人劉秀榮死亡，委任關係消滅後（參照民法第550 條前段規定：「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。」），另立之借名契約。
四、本件被繼承人與劉奕爐間就系爭農地所成立者，應為借名契約，揆諸前開最高法院判意旨，應類推適用民法委任關係。復依民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」之登記生效要件主義，被繼承人因未登記為所有權人，故其未能取得系爭土地之所有權。另依同法第541 條：「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」之規定，被繼承人並未能取得所有權，其僅能依上開規定，取得請求劉奕爐移轉系爭土地之債權。再按遺產及贈與稅法第4 條第1 項、2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，即贈與稅法核課之經濟事實，為財產權之所有人將其財產給予他人之事實。查嗣後劉奕爐於91年10月8 日將系爭農地直接移轉登記予原告陳奕光，係履行其與被繼承人間之借名契約所負之義務，而原告陳奕光受領此登記之事實，自係基於被繼承人對原告陳奕光之贈與。而此時贈與之標的因系爭土地移轉當時被繼承人尚未取得所有權，自無農地可以給予原告陳奕光，其所能給予者，唯具財產價值之系爭農地移轉登記請求權而已。原告主張本件贈與標的為系爭農地，自難成立。則被告認定本件事實該當被繼承人將其對於劉奕爐所享有之系爭農地所有權移轉登記請求債權贈與原告陳奕光，而以系爭農地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額核課贈與稅，並無違誤。
五、原告另主張，行政院農業委員會95年4 月27日農企字第0950121625號書函，業已指明此種簡化程序直接由名義人移轉登記予子女之情形，無違農業發展條例第38條第2 項之意旨云云。惟查該函釋係行政院農業委員會函復特定立法委員之法律意見，並非稅捐稽徵之主管機關財政部所為，自不足以拘束被告。又參酌農業發展條例第38條第2 項及遺產及贈與稅法第20條第5 款規定，作農業使用農地於特定親屬間免徵遺贈稅，其立法原意係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，於89年後農地雖不再禁止買賣而開放自由移轉，惟上開優惠措施者仍以擁有農地所有權之人因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提，此觀該條例89年修正理由：「二、查『土地所有權人』死亡後農地之繼承依我國繼承習慣，多採諸子繼承或由『土地所有權人』生前贈與有繼承權之人．．．。四、農業用地之遺產稅或贈與稅優惠，宜以繼承或受贈時，實際上作農業使用且具有土地所有權及將該土地繼續做農業使用為要件……」即明（見本院卷第186 、187 頁）。本件系爭農地之輾轉移轉登記，未符上情，至為明確，自無免稅之適用。原告主張，為不可採。
六、從而，被告重核復查決定認定本件事實該當被繼承人將其對於劉奕爐所享有之系爭農地所有權移轉登記之請求債權贈與原告乙○○，而以系爭農地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額核課贈與稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
書記官 陳 又 慈