臺北高等行政法院判決
97年度訴字第02326號原 告 新加坡聯想股份有限公司
Lenovo（Singapore）Pte. Ltd.代 表 人 甲0000000訴訟代理人 許祺昌（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上址3樓訴訟代理人 乙○○兼送達代收
丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年7月7 日台財訴字第09700295040 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告前與藍天電腦股份有限公司（下稱藍天公司）簽訂專利交互授權合約書（下稱系爭授權合約）約定由原告提供「用以安裝個人電腦軟體之系統及方法」（第185427號）及「具安全特性與方法之個人電腦系統」專利權（第69
459 號）（下稱系爭專利權），用以生產「個人資訊處理系統」產品，合約生效日為民國（下同）96年4 月1 日。而系爭專利權嗣經原告申請經濟部工業局審核符合86年5 月2 日修正發布之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱行為時權利金暨技術服務報酬免稅審查原則）第4 點規定，經該局以96年12月11日工電字第09600985780 號函（下稱經濟部工業局96年12月11日函）核准原告因提供系爭專利權予藍天公司使用所取得之權利金免納所得稅後，原告即於96年12月20日依所得稅法第4 條第1 項第21款規定向被告申請免稅，經被告以97年4 月22日北區國稅審一字第0970015374號函（下稱原處分）核准第185427號及第69459 號專利權授權所取得之權利金900 萬美元（即藍天公司於授權期間在我國境內，因生產使用授權專利之權利金）免納所得稅；另系爭授權合約第4 條第1 項第1 款約定支付原告之300 萬美元（下稱系爭300 萬美元）部分，被告認此係原告免除藍天公司授權專利侵權及民事訴訟解除之對價，非屬所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅範圍，而否准其免稅。原告就系爭
300 萬美元遭否准免稅部分不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利原告部分均予撤銷。
２、就原告96年12月20日之申請，應命被告作成系爭300 萬元美金部分核准得依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、被告違反行政法上構成要件效力而為行政處分，容有違誤，應予撤銷：
（1）按「左列各種所得，免納所得稅：…二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。…」及「外國營利事業以其經經濟部中央標準局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第四條第二十一款規定免納所得稅。」分別為所得稅法第
4 條及行為時權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點所明文。
（2）又行政程序法第110 條第3 項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」是以行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係或創設權利、課予義務。故合法有效之行政處分效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，在未經有權機關依法撤銷或廢止之前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件，作為另一行政處分本身決定之基礎。
（3）而原告就此已依所得稅法第4 條第1 項第21款及行為時權利金免稅審查原則第4 點規定，向經濟部工業局申請，經該局以96年12月11日函核准權利金免稅在案，而上開函文之行政處分，並未經有權機關依法撤銷或廢止，則該行政處分仍有效存在，具有構成要件之效力，被告自應受上開函文之行政處分拘束。惟被告未尊重經濟部工業局本於權限認定本件符合行為時權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點規定，原告取得之權利金免納所得稅，卻逕對前揭事項重為處分，違背構成要件效力，有重大違誤，應予撤銷。
２、系爭300 萬美元是否符合所得稅法第4 條第1 項第21款所稱之權利金，其實質審查當由經濟部工業局為之，被告對同一事由另為認定，明顯違背行政一體及權力分立原則，而為越權之處分：
（1）按「行政旨在執行法律，處理公共事務，形成社會生活，追求全民福祉，進而實現國家目的，雖因任務繁雜、多元，而須分設不同部門，使依不同專業配置不同任務，分別執行，惟設官分職目的絕不在各自為政，而是著眼於分工合作，蓋行政必須有整體之考量，無論如何分工，最終仍須歸屬最高行政首長統籌指揮監督，方能促進合作，提昇效能，並使具有一體性之國家有效運作，此即所謂行政一體原則。」及「蓋作為憲法基本原則之一之權力分立原則，其意義不僅在於權力之區分，將所有國家事務分配由組織、制度與功能等各方面均較適當之國家機關擔當履行，以使國家決定更能有效達到正確之境地，要亦在於權力之制衡，即權力之相互牽制與抑制，以避免權力因無限制之濫用，而致侵害人民自由權利。惟權力之相互制衡仍有其界限，除不能牴觸憲法明文規定外，亦不能侵犯各該憲法機關之權力核心領域，或對其他憲法機關權力之行使造成實質妨礙。」業經司法院釋字第613 號解釋在案，亦為被告所不否認（詳被告答辯狀所述：「則目的事業主管機關經濟部工業局核准函之行政處分為稽徵機關作成免稅行政處分之構成要件，旨在維持行政機關間權限分配與事務管轄之分工」）。
（2）而營利事業使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利是否能引進新生產技術或產品，或因此改進產品品質，降低生產成本，其專業判斷當屬經濟部工業局之權限，被告為稅捐稽徵單位，專業自不在此。故適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅處分，雖屬多階段行政處分，然「合約內容是否有技術合作之事實及該授權使用之技術是否確為發展產業所需等要件」，確實由經濟部工業局進行實質審查後予以准駁，此可參經濟部工業局91年4 月24日工策字第09103603320 號函附研商「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」適用疑義案會議紀錄（下稱經濟部工業局91年4 月24日函附會議紀錄）第1 點決議，故非如被告所言目的事業主管機（經濟部工業局）關僅進行書面審查，實質審查則交由稅捐主管機關云云，又系爭300 萬美元究為權利金或賠償金，經濟部工業局於審查時已為判斷，亦有前開經濟部工業局91年4 月24日函附會議紀錄第2 點決議可參，故被告對於有權機關經濟部工業局已為判斷之事實另行重為決定，踰越其權而各自為政，並侵犯經濟部工業局之權力核心領域，顯然違背行政一體及權力分立原則，其越權之處分，自當撤銷。
３、因原告受讓美商萬國商業機器股份有限公司（下稱IBM 公司）對於藍天公司之權利金債權，故原告向藍天公司收取之系爭300 萬美元自屬權利金性質，被告竟誤認係藍天公司侵權而給付之損害賠償金，並據以否准原告適用所得稅法第4條 第1 項第21款之申請，其認事用法顯有違誤：
（1）按「債權人得將債權讓與於第三人。」及「因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任。」分別為民法第294 條第1 項前段及第184 條第1 項前段所明定。次按「實質課稅」乃租稅法制之重要基本原則，而所謂「實質課稅原則」乃「就課稅客體言，如課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅」，即「在租稅之解釋及課稅要件之認定上，如發生法律之形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟實質有所不同時，租稅課徵之基礎即不能拘泥於形式上，表面上存在之事實，而必須面對事實上存在之實質加以課稅」，此即司法院釋字第420 號解釋之意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
（2）被告以：「既屬免除授權專利侵權及民事訴訟案件解除之對價，自屬侵權行為及訴訟和解之賠償金，核無首揭所得稅法第4 條第1 項第21款規定權利金免稅之適用」云云，認系爭300 萬美元為侵權損害賠償金性質，乃認事有誤：
①按「針對國內業者使用外國營利事業未經授權之專利權，
致外國營利事業以侵犯專利權名義，要求國內業者支付『權利金』一節，此實為侵權之賠償問題，國內業者係支付『賠償金』而非權利金；是以，上述情節國內業者支付之『賠償金』自無上述審查原則之適用。」為經濟部工業局91年4 月24日函附會議紀錄第2 點決議所明定。是所謂不適用所得稅法第4 條第1 項第21款之「賠償金」，必須是：⑴國內業者使用外國營利事業之專利權；⑵專利權之使用未經授權，及⑶外國營利事業以侵犯專利權名義，要求國內業者支付「權利金」。惟本件為：
A.IBM 公司與藍天公司於西元1999年1 月1 日簽訂「個人資料處理系統」專門技術授權合約（合約編號：L993634 ），IBM 公司授予藍天公司於西元1999年1 月1 日至2003年12月31日間使用其專門技術之權利。嗣於2001年9 月5 日第一次延長授權期間至2005年12月31日，再於2003年12月
2 日第一次延長授權期間至2007年12月31日，而系爭300萬美元即為藍天公司應於2006年8 月31日給付IBM 公司2006年之專門技術使用權利金，均有藍天公司與IBM 公司間相關授權及增補合約可證，故藍天公司確實使用IBM 公司之專門技術，並確經IBM 公司授權。
B.IBM 公司於西元2006年7 月17日開立權利金發票請求藍天公司於2006年8 月31日給付2006年之專門技術使用權利金
300 萬美元，惟藍天公司未為給付。是可知IBM 公司請求藍天公司給付者，為依據授權合約而生之「權利金」，而非以侵犯專利權名義要求支付。
C.西元2007年1 月12日IBM 公司與原告簽署收款權利讓與合約增補合約一號，IBM 公司將前開編號L993634 號授權合約權利金之收款權利轉讓與原告，原告自此取得對藍天公司之權利金債權。
D.原告隨即請求藍天公司支付系爭300 萬美元，惟未獲置理，始於西元2007年3 月2 日向美國紐約南區地方法院依法起訴主張藍天公司有債務不履行情事。而原告當時之訴訟請求雖有「權利金給付」及「專利侵權損害賠償」二部分，且最終雙方和解係原告同意免除藍天公司之侵權責任，惟藍天公司依此和解契約所給付之權利金本質，並不應因此改變為侵權損害賠償金，故之後雙方達成和解撤回該民事訴訟，僅代表原告與藍天公司間對債務之履行有所爭執，並不表示對債務發生原因存有歧見，故藍天公司應給付原告之款項性質仍是權利金。
E.嗣原告與藍天公司為系爭300 萬美元之給付，遂於西元2007年4 月1 日簽署之系爭授權合約中第4 條第1 項為支付方式之約定，並未改變系爭300 萬美元之本質。且原告僅要求藍天公司給付所積欠之300 萬美元權利金，而放棄其餘專利侵權損害賠償之請求，亦有藍天公司出具之聲明書所載：「專利交互授權合約（PATENT CROSS LICENSE）第
4 條第1 項第1 款（Section4, 4.1 （a ））給付之權利金新台幣98,547,076元（美金3,000,000 元，以匯率32.0000000新台幣兌換1 美元換算），原為本公司應給付國際商業機器股份有限公司（International Business Machi
nes Corporation ）2006年1 月1 日至2006年12月31日之專門技術使用權利金（依據本公司與國際商業機器股份有限公司L993634 號授權合約）。」可證系爭300 萬美元確為權利金而非損害賠償金。然被告一方面自認「該訴訟並非僅為『請求權利金給付』之爭議問題」，另一方面卻又作成該訴訟「是以請求民事損害賠償為訴訟目的」之結論，益證其論述前後矛盾，實不足採。
F.藍天公司依約於西元2007年10月17日給付系爭300 萬美元之權利金予原告，並辦理扣繳申報。原告即於2007年10月22日向美國紐約南區地方法院撤回對於藍天公司之民事訴訟。
②被告認原告與藍天公司間之訴訟係因侵權行為而生，而依
財政部66年8 月20日台財稅字第35580 號函及經濟部工業局91年4 月24日函附會議紀錄之決議，否准原告適用所得稅法第4 條第1 項第21款之申請，其違誤之處在於：所謂侵權行為之損害賠償係因藍天公司原無IBM 公司之授權而使用其權利所生，惟本件實際上藍天公司確實獲得IBM 公司之授權，故系爭300 萬美元性質確為權利金無疑。被告所引上開財政部函釋及經濟部工業局會議紀錄，所論者皆為「未經授權而使用」構成侵權行為之損害賠償金，與本件事實係屬二事，被告於認事及用法皆有違誤。
③被告雖認系爭授權合約第3 條第1 項第2 段及第4 條第1
項第1 款文字，為免除授權專利侵權及民事訴訟案件解除之賠償金云云，惟探究原告與藍天公司雙方之意思，乃是對系爭權利金收取為約定，合約文字之表達僅為商務契約之通常用辭，並未改變系爭300 萬美元之性質，且藍天公司並未侵害原告之權利，何來損害賠償之理。按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條定有明文。原告所提示前開藍天公司出具之聲明書既已載明系爭300 萬美元之權利金支付原告，足證當事人之真意非常明確，系爭300 萬美元確實為藍天公司原應給付IBM 公司之權利金，基於原告與IBM 公司之債權移轉而給付與原告，其性質乃權利金而非損害賠償金。是以被告未探求原告與藍天公司之真意，即以合約所用辭句為事實判斷之基礎，自對本件之認事有重大違誤。
（3）系爭300 萬美元為IBM 公司授權藍天公司使用其專門技術之對價，有渠等前開編號L993634 號授權合約可參，已如前述，而渠等授權合約業經經濟部工業局93年4 月23日工電字第09300129630 號函，及被告93年5 月4 日北區國稅審一字第0931024090號函核准適用所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅在案，此由渠等授權合約與上開二核准函相互比對亦可得知，是原告既受讓系爭300 萬美元之收款權利，免稅資格自當維持：
①渠等授權合約有效期間為西元1999年1 月1 日至2007年12
月31日，此由原證3 第16頁第1 段第2 行：「with an Effective Date of January 1, 1999 」及第2 段第1 行「
to extend its term through December 31, 2007. 」（於1999年1 月1 日簽訂及延至2007年12月31日）可知，而上開93年經濟部工業局及被告核准函亦載明免稅期間為西元1999年1 月1 日至2007年12月31日。另該其合約之授權標的為個人資料處理系統，此由原證3 第9 頁第2 段第1行：「a personal data processing system 」（個人資料處理系統）可知，而上開經濟部工業局及被告核准函亦載明IBM 公司提供「個人資料處理系統」專門技術。故該授權合約既經經濟部工業局及被告核准免稅在案，則原告自IBM 公司受讓系爭300 萬美元之收款權利，仍應屬所准免稅範圍無疑，故系爭300 萬美元之本質確為權利金，依行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」自不應因給付方式之約定變更而有不同。被告稱該3,000,000 美元與前經被告於93年5 月4 日以北區國稅審一字第0931024090號函核准之IBM 公司與藍天公司於88年1 月1 日所簽訂之專門技術授權契約之權利金範圍是否為同一事實，難以論斷云云，否認其原已對系爭
300 萬美元作成之免稅處分，實不可採。②另被告稱：「縱然該3,000,000 美元係屬前項被告核准之
免稅權利金範圍，原告亦得主張依前項核准函範圍內免納所得稅，並非在本件96年4 月1 日簽署之專利交互授權合約書之權利金範圍內」云云，惟若被告認同系爭300 萬美元確已經核准免稅在案，且非屬原告與藍天公司所簽系爭授權合約之權利金範圍，則被告應對系爭授權合約之權利金範圍進行審查，而就非屬權利金範圍部分，自應依循原已作成之免稅處分，而非對系爭300 萬美元再為否准之處分，方屬合理。
（二）被告主張之理由：
１、按「左列各種所得，免納所得稅：…二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」、「適用本法第四條第一項第二十一款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」為所得稅法第4 條第1 項第21款及其施行細則第8 條之7所 明定。次按「國內廠商因違法侵害外國事業所有之專利權或商標權，而給付之損害賠償金，依照所得稅法第八條第十一款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20% 之扣繳率扣繳所得稅。」、「外國營利事業以其經經濟部中央標準局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金…免納所得稅。」為財政部66年8 月20日台財稅字第35580 號函及行為時權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點所規定。又「針對國內業者使用外國營利事業未經授權之專利權，致外國營利事業以侵犯專利權名義，要求國內業者支付『權利金』一節，此實為侵權之賠償問題，國內業者係支付『賠償金』而非權利金；是以，上述情節國內業者支付之『賠償金』自無上述審查原則之適用。」為經濟部工業局91年4 月24日函附會議紀錄決議在案。
２、本件依所得稅法第4 條第1 項第21款及其施行細則第8 條之7 規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），此亦得由經濟部工業局96年12月11日函說明二略謂：「經核符合…第4 點規定，該新加坡商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8 條之
7 ，檢具雙方簽署之契約書、外國營利事業委託辦理之授權書籍本國營利事業支付款項之憑證等相關證明文件影本，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」之相關事實為證。在行政學法理上，適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，則目的事業主管機關經濟部工業局核准函之行政處分為稽徵機關作成免稅行政處分之構成要件，旨在維持行政機關間權限分配與事務管轄之分工，二者間為構成要件效力之關係，二者之核准缺一不可。故本件經經濟部審查並核准原告與藍天公司技術合作，生產「個人資訊處理系統」產品，由原告提供之系爭專利權符合行為時權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點規定之範圍，被告亦已核准依該範圍所取得之權利金免納所得稅在案，本件符合免稅權利金以系爭授權合約約定之授權專利及授權產品範圍及計劃時間表為限，實際金額依法核實認定，此即為「經政府主管機關專案核准者」之權利金範圍。惟依系爭授權合約第3 條第1 項及第
4 條第1 項第1 款約定有關免除授權專利侵權及民事案件號07CV1843解除之對價300 萬美元部分，既屬免除授權專利侵權及民事訴訟案件解除之對價，自屬侵權行為及訴訟和解之賠償金，核無所得稅法第4 條第1 項第21款規定權利金免稅之適用，被告否准系爭300 萬美元之免稅，核無不妥，亦無違背構成要件效力之疑義。
３、而財政部授權經濟部工業局依所得稅法第4 條第1 項第21款審查，係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予各相關主管業務之「主管機關」，請其就所得稅法第4 條第1 項第21款所稱「專利權」、「各種特許權利」之權利本身作專業審核判斷，確認所申請之專門技術、知識等事項是否符合所規定之獎勵項目，故各相關權利均需先向主管機關申請核准。至於專門知識在稅賦上免稅之應用，乃回歸所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法行政進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的，經故濟部工業局僅就所申請之專門技術、知識等事項，依所得稅法第4 條第1 項第21款所稱之「專利權」、「各種特許權利」予以專業判斷是否符合所規定之獎勵項目，自難僅憑經濟部工業局之核准函即謂原告在稅賦上即獲得免稅，被告應受拘束而無須審核原告是否符合所得稅法第4 條第1 項第21款之免稅規定。
４、至原告主張系爭300 萬美元係受讓IBM 公司對藍天公司之權利金債權，且雙方僅對該權利金債務之履行有所爭執並未對債務發生原因存有歧見云云，惟依原告所提示其與藍天公司之訴訟狀載明訴訟請求為：「A.宣判藍天違反授權合約，並命藍天給付聯想依授權合約應為之給付。B.依據授權合約第3.4 條判給藍天因聯想遲延給付所生利息。C.宣判藍天直接及／或間接侵害系爭專利。D.宣判藍天侵害系爭專利之行為是故意的。E.依據35 U.S.C. §284 ，判藍天應支付聯想於本案判決確定之損害金額。」是以該訴訟並非僅為「請求權利金給付」之爭議問題，而是以請求民事損害賠償為訟訴目的。又系爭300 萬美元與前經被告以93年5 月4 日北區國稅審一字第0931024090號函核准之
IBM 公司與藍天公司於88年1 月1 日所簽訂專門技術授權契約之權利金範圍是否為同一事實，難以論斷，縱認係屬前項被告核准之免稅權利金範圍，因本件原告是申請專利權授權使用權利金免稅，故不屬專利權權利金者，不能依工業局96年核准函申請免稅，原告如主張系爭300 萬美元屬93年專業技術權利金免稅範圍，應另就該案稅捐申報核定不服者，進行救濟，本件並未就93年之工業局核准函予以審核，原告就此有所誤會。
理 由
一、本件原告起訴主張：原告與藍天公司簽訂系爭授權合約，約定由原告提供系爭專利權用以生產個人資訊處理系統產品。
而原告因提供系爭專利權予藍天公司使用所取得之權利金，業經經濟部工業局審核符合行為時權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點規定，並以96年12月11日工電字第09600985780 號函核准免納所得稅在案，該經濟部工業局函文既未經有權機關依法撤銷或廢止，則被告自應受上開函文之拘束。又系爭300 萬美元係原告受讓IBM 公司對於藍天公司之權利金債權，故原告向藍天公司收取之系爭款項亦屬權利金性質，被告竟以之為藍天公司給付之損害賠償金，否准原告依所得稅法第4 條第1 項第21款之申請，顯有違誤。再者，系爭300 萬美元為IBM 公司授權藍天公司使用其專門技術之對價，該授權合約（編號L993634 號）亦經經濟部工業局93年
4 月23日工電字第09300129630 號函及被告93年5 月4 日北區國稅審一字第0931024090號函核准適用所得稅法第4 條第
1 項第21款免納所得稅在案，是原告受讓系爭300 萬美元之收款權利，前揭免稅資格自當維持，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：本件系爭300 萬美元之性質依系爭授權合約第3條第1 項及第4 條第1 項第1 款約定所載係關於免除授權專利侵權及民事案件號07CV1843解除之對價，屬侵權行為及訴訟和解之賠償金，而非因系爭專利權授權所取得之權利金，核無所得稅法第4 條第1 項第21款規定權利金免稅之適用。
又所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，乃先由經濟部工業局依其專業審核系爭專利權是否符合行為時權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第
4 點規定範圍，再由被告審查是否符合稅法之相關規定及立法目的，自難僅憑經濟部工業局之核准函即謂原告在稅賦上必獲得免稅。再者，依原告與藍天公司之訴訟狀所載之訴訟請求，非僅為請求權利金給付之爭議問題，而是以請求民事損害賠償為訴訟目的，是原告主張系爭300 萬美元係受讓IB
M 公司對藍天公司之權利金債權云云，實不可採。另系爭30
0 萬美元與前經被告以93年5 月4 日北區國稅審一字第0931024090號函核准之IBM 公司與藍天公司於88年1 月1 日所簽訂專門技術授權契約之權利金範圍是否為同一事實，難以論斷，縱屬同一事實，因該專門技術授權合約與本件專利權授權合約有別，非在本件系爭專利權授權範圍內，是原告依經濟部工業局93年4 月23日工電字第09300129630 號核准函主張系爭300 萬美元免稅，應於93年之專門技術授權權利金免稅核准案主張，而非在本件爭執等語，資為抗辯。
三、經查，本件㈠原告與藍天公司簽訂系爭授權合約，約定由原告提供系爭專利權用供生產個人資訊處理系統產品，合約生效日為96年4 月1 日。㈡系爭「用以安裝個人電腦軟體之系統及方法」（第185427號）及「具安全特性與方法之個人電腦系統」專利權（第69459 號），業經經濟部工業局審核符合行為時權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點規定，以96年12月11日工電字第09600985780 號函核准原告因提供系爭專利權予藍天公司使用所取得之權利金免納所得稅。㈢原告於96年12月20日就系爭授權合約向被告申請適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定免稅，經被告審查後決定：①系爭第185427號及第69459 號專利權之授權權利金900 萬美元部分（即藍天公司於授權期間，在我國境內因生產使用授權專利之權利金）准予免稅；②另系爭款項300 萬美元（即系爭授權合約第4 條第1 項第1 款約定）部分，係原告免除藍天公司授權專利侵權及民事訴訟解除之對價，非屬於所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅範圍，否准其免稅等情為兩造所不爭執，且有原處分、經濟部工業局96年12月11日函、安慶國際法律事務所96年12月20日96年度安字第律00000000號函附原處分卷、經濟部智慧財產局96年11月15日
（96）智專一㈠13017 字第09620638820 號函、96年11月5日（96）智專一㈠15164 字第09620618580 號函附訴願卷第
140 、141 頁、系爭授權合約附本院卷第53-84 頁可稽，洵堪認定。至於兩造爭執：原處分否准系爭300 萬美元適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅，是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：…二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」、「適用本法第4 條第1 項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」為所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之
7 所明定。次按「四、外國營利事業以其經經濟部中央標準局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第21款規定免納所得稅。」則經財政部86年5 月14日台財稅第00000000
0 號函頒權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點揭明。而上開原則乃財政部本於職權，就外國營利事業收取製造業與其相關技術服務業及發電業之權利金及技術服務報酬申請免稅案件，關於所得稅法第4 條第21款規定營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准之審查作業步驟及認定為釋示，未逾越法律規定，被告辦理相關稅捐稽徵事務自得援用。
（二）本件原告主張系爭授權合約第4 條第1 項第1 款約定之系爭款項（300 萬美元）應准予免納所得稅云云，無非以系爭專利權業經經濟部工業局審核符合行為時權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點規定免納所得稅在案，而系爭款項亦屬權利金性質，自應准予免納所得稅。再者，系爭款項為IBM 公司授權藍天公司使用其專門技術之對價，該授權合約（編號L993634 號）亦經經濟部工業局及被告於93年間核准適用所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅在案，是原告受讓系爭300 萬美元之收款權利，前揭免稅資格自當維持為據。惟查：
１、本件原告於96年12月20日就系爭授權合約所載款項（含系爭300 萬美元款項）向被告申請准予免納所得稅，依據為被告96年12月18日財北稅審一字第0960113258號函及經濟部工業局96年12月11日工電字第09600985780 號函（原告申請書說明二附本院卷第104 頁參照）。查被告96年12月18日財北稅審一字第0960113258號函（附原處分卷第23頁）係依經濟部工業局96年12月11日工電字第09600985780號函意旨，促請原告依所得稅法施行細則第8 條之7 規定檢附全部合作契約及授權書憑辦；而經濟部工業局96年12月11日工電字第09600985780 號函文則緣起於：原告前與藍天電腦股份有限公司技術合作，生產「個人資訊處理系統」產品，由其提供「用以安裝個人電腦軟體之系統及方法」專利權（第185427號）及「具安全特性與方法之個人電腦系統」專利權（第69459 號），其於96年11月間就上開專利權授權使用所得之權利金，申請該局專案許可免納所得稅，經該局審核認上開所請符合86年5 月2 日修正發布之權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點「外國營利事業以其經經濟部中央標準局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第四條第二十一款規定免納所得稅。」規定，遂以上開函文准其因前揭專利權使用授權取得之權利金免納所得稅（本院卷第28頁參照），據此，原告於96年間向經濟部工業局申請及獲准免納所得稅之權利金，以及被告函促原告依所得稅法施行細則第8 條之7 規定檢附相關文件申請免稅者，係就原告提供系爭專利權之使用而取得之權利金部分，不及其他甚明。從而，原處分就系爭授權合約記載之應付款項中關於系爭專利權授權使用對價（權利金）部分（即系爭授權合約第4 條第1 項第2 款）依經濟部工業局96年12月11日工電字第09600985780 號函意旨，核認有所得稅法第4 條第1 項第21款規定之適用，准予免納所得稅（原處分說明二、三參照）；另就與本件系爭專利權授權使用對價無關之免除（解除）過去（簽約前）藍天公司所涉侵害專利權所有責任之對價部分（即系爭授權合約第4 條第1 項第1 款），以其非在經濟部工業局96年12月11日工電字第09600985780 號函專案核准範圍內否准所請（原處分說明二、四參照），揆諸首揭規定，尚無不合。原告主張系爭專利權業經經濟部工業局96年12月11日工電字第09600985780 號函審核符合行為時權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點規定免納所得稅在案，而系爭30
0 萬美元亦屬權利金性質，即應准予免納所得稅云云，應屬誤會。
２、原告另主張：系爭300 萬美元為IBM 公司授權藍天公司使用其專門技術之對價，該授權合約（編號L993634 號）經經濟部工業局及被告於93年間核准適用所得稅法第4 條第
1 項第21款免納所得稅在案，則原告受讓系爭300 萬美元之收款權利，前揭免稅資格自當維持云云，惟查，原告所稱93年間獲經經濟部工業局及被告於核准適用所得稅法第
4 條第1 項第21款免納所得稅之標的，為權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第6 點所稱之提供「專門技術」取得之對價（權利金）（經濟部工業局93年4 月23日工電字第09300129630 號函、被告93年5 月4 日北區國稅審一字第0931024090號函附本院卷第85-88 頁參照），與本件系爭同審查原則第4 點所稱之「專利權」授權使用對價（權利金）有間。而本件申請案係原告就其獲經濟部工業局依權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點規定專案核准免稅之「專利權授權使用權利金」而為一節，有被告96年12月18日財北國稅審一字第0960113258號函、經濟部工業局96年12月11日工電字第09600985780 號函、原告96年12月20日申請書分附原處分卷第10、20、23號頁可參，從而，被告於本件申請案僅得就原告依系爭授權合約所載可得受領之款項，是否確屬經濟部工業局以96年12月11日工電字第09600985780 號函專案核准之因專利權授權使用取得之權利金予以審查，至於合約所載各該款項，是否另符合稅捐法規及權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點以外免稅規定，則不在本件審核之列。是原告受讓系爭300 萬美元之收款權利，是否為被告93年5 月4 日北區國稅審一字第0931024090號函准免稅效力所及，應於被告93年5 月
4 日北區國稅審一字第0931024090號函核准之因權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第6 點取得權利金免納所得稅案關救濟程序中爭執，尚非本件所得審究，原告就此所稱應屬誤會。從而，原告聲請調閱經濟部工業局作成93年4月23日工電字第09300129630 號函及被告作成93年5 月4日北區國稅審一字第0931024090號函之免稅處分卷證，以證明系爭300 萬美元前業經IBM 公司依權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第6 點（專門技術權利金）申請免稅獲准之事實，核與本件判決結果不生影響，尚無調查之必要，併予敘明。
四、綜上所述，本件系爭300 萬美元非屬權利金暨技術服務報酬免稅審查原則第4 點所稱之專利權授權使用之權利金性質，不在經濟部工業局96年12月11日工電字第09600985780 號函專案核准範圍內，原告檢具經濟部工業局上開函文主張就系爭300 萬美元為該專案核准效力所及，得適用所得稅法第4條第1 項第21款規定免納所得稅，於法未合，原處分否准所請，其認事用法尚無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據資料，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 蕭惠芳法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 何閣梅