臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2332號原 告 甲○○○訴訟代理人 張運才 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月15日台財訴字第09700362890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告於民國95年間，無償自其銀行帳戶提領現金後存入其子蘇志坪銀行帳戶合計新台幣（下同）27,790,000元，經被告查獲，認定屬贈與行為，核定本次贈與27,790,000元，併同前次贈與31,880,760元，核定贈與總額59,670,760元，應納稅額12,228,722元，並按短漏稅額處1 倍之罰鍰計12,228,700元（計至百元）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠原告母子間金錢異動為借貸非贈與，迭經原告陳述綦詳，
惟被告不採，認定為贈與，應補繳贈與稅及罰鍰，原告實為難服。查原告有長女蘇美戀、長子蘇志坪、次子蘇志鋒、三子蘇志龍，本案若係贈與或分家產，應全數子女均有份。今子女創業或其他週轉性質，向母親借貸為理所當然，所立借據係唯恐日後家產清楚以免紛爭之依據，並非僅為供查稅證明之用。而被告將借貸認定為贈與，於法、於情、於理俱有不當。
㈡按契約自由(私法自治)原則，其內容包括締結自由、相對
人選擇自由、內容決定自由與方式自由。本案系爭金額巨大，依私法自治原則，可即成立契約，銀行間提、存視為贈與，原告當不至於甘冒平白無故被課徵贈與稅之風險？再基於相對人選擇自由原則，任何人均不負有非與特定人締結契約不可之義務，原告母子間亦同。被告將原告母子間提存金錢行為，推定為贈與，顯然有誤。至蘇志坪借得金錢如何運用？何時投資？投資金額若干？應非稅捐機關或他人所能干預。又消費借貸只要雙方當事人意思表示合致即可成立，若以被告所謂私人借貸契約難謂具有公信力，則依法行政何在？豈能讓人信服？㈢又本件若為贈與，蘇志坪又何必全數返還？故蘇志坪帳戶
內之所以始終保持借貸之金額，其目的當視投資事業之時機成熟而謀走後動。惟被告以其匯還款係在調查基準日96年6月5日之後，認原告主張返還借款核不足採，而將復查駁回，除屬倒果為因，更屬權利濫用。再者，原告基於契約自由原則，與他人訂立消費借貸契約，與稅捐稽徵法第48條之1 之規定無關。原告母子間為金錢借貸，已陳述綦詳，且有借據可證，系爭借貸契約屬於未訂清償期者。基此，蘇志坪依民法第315 條、第478 條規定，自得隨時請求清償，被告所稱之調查基準日，與本件消費借貸實不相干。基此，原告母子間之借貸已經返還，故絕非贈與。
㈣原告因節稅規劃考量，乃聽從蘇志坪之建議，由其出借銀
行戶頭名義供原告分散資產進行節稅規劃（亦有向原告借資金之事實，因此蘇志坪曾向稅務員表明有分散資產進行節稅規劃之表示），原告主觀上並無贈與系爭資金予蘇志坪之意思，蘇志坪亦無允受之意思，自不該當遺產及贈與稅法第4條第2款所稱之應稅贈與。況依最高法院89年台上字1119號判決意旨，民法並未禁止親屬間相互借用名義寄託金錢，被告自不得介入人民之私法契約關係，率予認定並動輒科以重罰。且縱認系爭資金係在蘇志坪名下而有實際管領支配能力，其亦係以保管人之意思，代原告持有系爭存款，系爭現金實質上仍為原告所有及支配，兩者間亦僅成立借名消費寄託關係甚明。嗣蘇志坪因投資理財有資金需求，乃向原告商借系爭資金，並保證原告要求返還時，會如期歸還，原告始同意將系爭資金借予其投資，亦非贈與而無庸返還，此由其已全數返還該款項可證。
㈤末按，遺產及贈與稅法第24條、第44條及行政罰法第7 條
規定可知，應以贈與人有贈與超過免稅額之財產之客觀事實，且主觀上有認知上開客觀事實而故意或過失未為申報，始得以罰鍰相繩。依前所述，原告主觀上並無贈與之意思，自不可能依上開第24條規定，於期間內申報贈與稅，原告主觀上顯無漏報之故意或過失，依行政罰法第7 條規定，應不予處罰。惟被告未調查並舉證原告主觀上有違反行為罰之故意或過失，逕以系爭資金變動之客觀事實率斷原告之主觀意思為贈與，並推論其有故意或過失違反行為義務之意思，而處以罰鍰，顯非適法等語，而聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分( 含復查決定) 。
三、被告則以：㈠查原告名下國泰世華商業銀行(下稱世華商銀)之定期存款
8800萬元於95年6 月12日到期，其中3117萬元轉入其本人之復華銀行新莊分行帳戶，於95年6 月14日至10月26日間陸續以現金提領共32筆，金額合計3101萬元，並於同期間以現金存入其子蘇志坪之世華商銀新泰分行帳戶12筆及新莊市農會帳戶20筆，合計2779萬元，涉有贈與情事。原告雖主張係無息借貸予其子創業，並已返還云云，惟查，蘇志坪取得系爭存款，隨即轉存作定期存款合計2600萬元，核已允受系爭存款並運用之事實明確，贈與行為足堪認定；且原告僅提示借貸契約書，惟迄未就借貸之主張提示具體事證以實其說，經依蘇志坪91至95年度綜合所得稅額及各類所得資料清單顯示，其所得來源尚無鉅額投資資料，自無向原告借款之必要；又原告主張借款已經返還部分，乃係在調查基準日之後，原告主張尚不足採；至原告主張系爭存款係為分散所得，經被告就渠等資金查核不予採認，且原告等主張前後不一致，應屬臨訟補據，其主張核不足採，故原處分核定本次贈與2779萬元，於法並無不合。
㈡次按，母子間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人
間係出於何原因移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及內容負協力之義務。是稅捐稽徵機關就父母將財產無償移轉予其子女之事實已舉證證明，則為財產移轉之當事人，自應就所主張該移轉行為之實質關係及內容負舉證義務，倘其不提出證據或所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。
㈢又查，原告於95年間自其銀行帳戶提領現金轉存其子蘇志
坪銀行帳戶合計2779萬元，核屬贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，故被告依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條規定，按核定應納稅額12,228,722元處以1 倍罰鍰12,228,700元，並無違誤等情置辯，而聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件原告於95年間，自其銀行帳戶提領現金後存入其子蘇志坪銀行帳戶合計27,790,000元，經被告認定屬贈與行為，併計其前次贈與31,880,760元，核定原告95年度贈與總額59,670,760元，應納稅額12,228,722元，並按短漏稅額處1 倍之罰鍰計12,228,700元( 計至百元) 之事實，為兩造所不爭，並有原告及蘇志坪之銀行帳戶交易明細、存款取款憑條、存款存入憑條、被告核定通知書及罰鍰繳款書附原處分卷第2-
92、138-139 頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於被告將原告前揭存入蘇志坪之資金，認定屬贈與，於法是否有據？
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項及第44條分別定有明文。
㈡次按，行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民
事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。( 改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解) 。
㈢查原告所有設於世華商銀存款帳戶之定期存款8800萬元於
95年6 月12日到期，其中3117萬元轉存入其本人設於復華銀行新莊分行帳戶( 帳號：0000000000000)後，旋於同年
6 月14日至同年10月26日間，自該帳戶陸續以現金提領共
32 筆 （83萬元、87萬元、96萬元、97萬元各1 筆，95萬元2 筆，98萬元26筆），金額合計3101萬元，並於同期間以現金分別存入其子蘇志坪設於世華商銀新泰分行帳戶12筆（25 萬 元、45萬元、65萬元、75萬元、82萬元、90元各1 筆，95萬元、96萬元、97萬元各2 筆）金額958 萬元；及新莊市農會帳戶20筆（30萬元、53萬元、97萬元各1筆，95萬元3 筆，96萬元8 筆，98萬元6 筆) 金額1821萬元，合計2779萬元；而蘇志坪取得系爭存款，除部分以自動提款機小額提領外，均隨即轉存作定期存款合計2600萬元等情，為原告所不爭，並有各該銀行函覆被告之前揭客戶交易明細資料、存款憑條、取款支出憑條、存款存入憑條附原處分卷第2-64頁可稽，堪信為真正。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告將系爭款項存入其子蘇志坪之帳戶，並經蘇志坪受領( 未表示反對意思而提領支用或轉存入其名義之定期存款) ，認定原告係將財產無償移轉予蘇志坪，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭款項之移轉，屬消費借貸，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈣原告主張其存入其子蘇志坪之系爭款項2779萬元，係無息
貸與蘇志坪創業，並已於97年3 月12日返還等情，固提出借貸契約書及匯出匯款憑條為證( 見原處分卷第128 、12
9 頁) 。惟查，上開借貸契約書為私文書，其實質內容之真正，仍須原告為證明；且蘇志坪於97年3 月12日匯入原告帳戶之1330萬元、1020萬元之原因關係為何，亦須原告為證明，尚難僅憑前開書證及資金流程，即認原告前開主張為真實。
㈤而本件經被告調得蘇志坪91年度至95年度綜合所得稅各類
所得資料清單及財產歸屬資料清單顯示(見原處分卷第97-104頁)，其所得來源尚無鉅額投資資料，且蘇志坪與其配偶自95年6月起迄今，亦查無渠等創業之紀錄(見原處分卷第126 、127 頁) ，已難認有向原告借款之必要；況蘇志坪果因創業或投資理財需要資金，且向原告貸借之金額亦高達2779萬元，衡情應已有創業之計畫或投資之標的，何以未見其將任何貸借款項用以投資或實行其創業之計畫，卻於原告分筆匯入其帳戶之金額達百萬元時，旋即分筆轉存入其名義之定期存款帳戶，顯與一般經驗法則不合；且長達一年餘期間，蘇志坪從未提領任何款項運用或返還原告，迨被告查獲並核課贈與稅後，旋由蘇志坪匯款1330萬元、1020萬元於原告之銀行帳戶內，原告並據以提出申請復查，在在與常情有悖，被告質疑原告係臨訟彌縫補證，尚非無稽，原告所提前開借貸契約實質內容之真實性，實難採信，亦無由證明蘇志坪係基於返還借款而匯還前開資金予原告，此外，原告亦未提出合理之說明及其他確切可資採信之具體證據以為證明，徒言其將資金2779萬元存入蘇志坪帳戶，係基於借貸契約，並非贈與云云，即難採信。
㈥末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為
依法申報贈與稅之義務。原告將前開資金2779萬元移轉予訴外人蘇志坪，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，被告認定屬贈與行為，併計其前次贈與31,880,760元，核定原告95年度贈與總額為59,670,760元，應納稅額為12,228,722元，於法並無不合。又原告贈與該資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。故被告依遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計12,228,700元(計至百元) ，揆諸前揭規定，亦無違誤。
五、綜上所述，被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 4 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 4 日
書記官 李淑貞