臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2442號原 告 振昌國際有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉祥墩 律師複代理人 姚宗樸 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月8日台財訴字第09700347290號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費新臺幣（下同）8,360,590元，全年所得額虧損441,709元，經被告機關剔除原列報支付代理商12﹪廣告費中內含4﹪代理佣金2,786,863元，核定廣告費為5,573,727元，全年所得額2,345,154元，應補稅額572,252元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關剔除原列報支付代理商12﹪廣告費中內含4﹪代理佣金2,786,863元，核定應補稅額572,252 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第24條第1 項對此訂有明文。次按營利事業所得稅查核準則第92條則對佣金支出定有如下規定：「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。…四、外銷佣金支出超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並經查核相符者，准予認定。…五、佣金支出之原始憑證如下:…(四)支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外銀行受款人姓名(名稱)、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；…」，其上所述皆為法所明文規定，合先敘明。是故，縱原告給付之外銷佣金超過5％，只要能夠提出雙方簽訂之合約及結匯證明等文件，被告機關仍應准予認定。
⒉次按「原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行
政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277條之規定自明」，最高行政法院92年裁字第1561號裁定對此亦有意旨足參。據此，若主張權利人已據法律要求就其權利發生提出證據證明時，否認權利或權限之人或主張相反權利之人，則需對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。
⒊又按行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述
與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，行政程序法第43條對此訂有明文。綜上所述，若原告已依營利事業所得稅查核準則第92條之規定對佣金支出已提供該法條所規定之文件，自屬對該事實已盡相當之舉證責任，故若被告機關欲否准原告之主張，應舉出相當之事實，並應將其該事實及其決定之理由告知原告，不得僅空言原告依法提出之文件與原告是否支付佣金無關，而不提出實質的理由，並逕將原告之請求之駁回，否則應違背上開各法律之規定。
⒋查被告機關之所以認定原告仍應補繳稅額，其理由無非
認為原告僅形式上符合查核準則應檢附之文件，與原告應否支付佣金無關。惟營利事業所得稅查核準則第92條明確規定外銷佣金支出超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並經查核相符者，即准予認定；且該證明文據該準則亦明文規定為雙方簽訂之合約及結匯證明等文件。而原告除就上述法律所明文規定應檢附之文件皆有提供給被告機關外，原告尚有補具報關單、Invoice 、水單、Hihg-Temp替本公司參展等照片等作為證明，因此應符合法定准予認定佣金之要件。詎被告機關不但未說明原告所提之資料有任何部分仍應補具，而僅不斷空言泛指「該文件與原告應否支付佣金無關」而駁回原告之訴願及復查申請，實令原告不知被告機關除了要求原告提供法律所規定之文件外，尚應如何證明該居間仲介之事實存在。
⒌按營利事業所得稅查核準則第92條則對佣金支出定有如
下規定：「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。…四、外銷佣金支出超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並經查核相符者，准予認定。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外銀行受款人姓名(名稱)、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；…」，查原告雖給付之外銷佣金超過5 ％，只要能夠提出雙方簽訂之合約及結匯證明等文件證明有一仲介之事實，且有一正當理由，被告機關仍應准予認定。據此，若主張權利人已據法律要求就其權利發生提出證據證明時，否認權利或權限之人或主張相反權利之人，則需對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。換言之，雖原告之外銷佣金超過5％，惟只要原告得依法提出佣金支出之原始憑證，如雙方簽訂之合約及結匯證明等文件證明有一仲介之事實，則就其佣金之存在則已善盡其舉證責任，若被告欲否認該筆佣金存在，則應由其負一舉證之責。以下原告分別就所提出之證據何者該當於法律要件中之仲介事實及正當理由說明如下。
⒍有關仲介事實之部分：
⑴查原告就該筆佣金支出之證明已附上與HIGH-TEMP 公
司所簽訂之合約及結匯證明，實已善盡原告之舉證責任。惟由於被告機關又於上次庭詢時要求原告應提出雙方往來之書信以證明原告所主張之仲介事實確實存在，故對此原告再提出原告與HIGH-TEMP 公司往來之電子書信，該筆書信乃是HIGH-TEMP 公司替原告媒介買主CODI公司，並將該買主CODI公司所需購買之產品項目、數量、價格等轉達給原告知悉，之後再由原告出貨給該買主CODI公司之文件（原證3 ），而之後原告再根據該筆書信之內容直接與CODI公司進行交易，並直接出貨給CODI公司（原證4 ）。故由此文件可以顯見HIGH-TEMP 公司有一於原告及買主間斡旋雙方媒介原告產品買賣之事實。
⑵又由於鈞院要求原告除原證3 外，再多提出幾份文件
以證明有一透過HIGH-TEMP 公司媒介之事實，故就此原告再多提出數份HIGH-TEMP 公司匯集他公司預購產品並要求原告出貨的文件供鈞院參酌（原證5 ）。此已可證明HIGH-TEMP 公司有一代原告仲介他人與原告交易之事實。
⒎有關正當理由之部分：
⑴緣原告於93年成立後從事鎖具之生產，為公司營運需
求，故需不斷的拓展海外市場，惟由於原告生產之產品曾於美國有一專利侵權之官司（原證6 ），故美國各大經銷商或代理商皆拒絕原告之產品之銷售，導致原告極難於拓展美國業務。然原告之後經由透過他人引介認識同是從事鎖具生產之上海峻陞公司，該公司答應於收受5％之佣金後，引介另一美國代理商HIGH-TEMP公司給原告，此有三方合約書及原告與峻陞公司之協議書可證（原證1）。
⑵雖原告在透過他公司之引介下認識HIGH-TEMP 公司，
惟 HIGH-TEMP公司於知悉原告曾有專利侵權之訴訟之後，表示不願直接代理或經銷原告之產品，以免受到官司波及，但其同意代原告提高營業額及拓展市場，只要年度銷售總額有倍數之成長，原告則會以年度美國銷售總額之12％作為HIGH-TEMP 公司之佣金，其中包括5％之廣告行銷費用，3％之訴訟風險規劃費用及4％ 代理佣金；而若年度美國銷售總額沒有倍數之成長，則原告僅需支付HIGH-TEMP 公司該年度美國銷售總額之3％（原證2）。
⑶就正當理由部分之舉證，除了原告所提出之與HIGH-T
EMP公司所簽訂之契約外，最能夠證明HIGH-TEMP公司有支付該筆佣金之正當理由即原告公司之業務於HIGH-TEMP公司開始仲介之後，即使原告與美國之業務有一明顯的、大幅度的成長。其使原告之營業收入從93年之24,458,789元大幅度的提升為94年之70,632,116元（原證7）（原證8）。因此，原告即依雙方契約之內容，給付HIGH-TEMP公司該年度營業收入之12 ％作為佣金，共計8,360,590 元。惟該筆費用後經原告及國稅局雙方同意將年度營業收入之12％其中之除4 ％代理佣金外之部分加以調減，故於調減後被告機關所核定之金額為5,573,727 元，並認定原告就該支付給HIGH-TEMP公司之4 ％佣金支出2,786,863元否准認列，故原告仍應補繳稅額572,252 元。由此可見，若非該公司有實際從事拓展原告產品之銷售業務之行為，原告產品之銷售量不可能會有如此大幅的成長，故該公司之推銷實有對原告之業務成長有一實質之貢獻，因此根據「收入與費用配合原則」，原告支出該筆佣金自屬當然，亦即原告支付該筆佣金有一正當之理由。然被告機關並未察此，不但不舉出為何僅憑該等文件無法證明該筆佣金支出之存在，僅不斷空言原告並未提供居間仲介之勞務之具體佐證，而逕將原告之訴願及復查申請駁回，著實令原告無所適從，且顯有違背行政程序法第43條之規定。
⑷末查雖被告機關不斷以原告曾出具同意書與其調減在
案，惟依照上開營利事業所得稅查核準則第92條規定，原告雖給付之外銷佣金超過5％ ，只要能夠提出雙方簽訂之合約及結匯證明等文件證明有一仲介之事實，且有一正當理由，被告機關仍應准予認定，故若原告得提出相當之證據證明有一仲介之事實，其本來即應全部得以認列。故縱原告曾同意調減為5％ ，不代表原告即不得就被告機關此一違法處分加以爭訟，併此說明。
⒏綜上所述，就原告所提出文件及業績實質之成長可以證
明原告顯有透過HIGH-TEMP 公司之仲介而獲得業績實質之成長之事實，故可見原告所支出佣金自有其必要性，故原核定、復查決定及訴願決定等否准原告認列該筆金額之認定均有違誤，請鈞院准判決如聲明所載。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「四、外銷佣金超過出口貨物價款5﹪ ，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下……
（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」為營利事業所得稅查核準則第67條第1項及第92條第4款、第5款第4目前段所規定。
⒉原告94年度列報廣告費8,360,590 元，被告以系爭廣告
費中內含應付國外代理商4﹪ 佣金支出，惟原告另行列報支付該代理商之介紹人上海峻陞製鎖工業有限公司5﹪之佣金，遂經原告出具同意書同意剔除2,786,863 元，核定5,573,727 元。原告主張原核定未加審酌所提示之各項說明資料，請撤銷原核定，以維權益云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之合約書、華南商業銀行賣匯交易憑證及說明書等資料查核，系爭廣告費2,786,863元係原告支付美國代理商HIGHTEMP DOMING INC. 之佣金支出，惟查其已另行列報支付代理商上海峻陞製鎖工業有限公司5﹪ 之佣金，該外銷佣金已超過出口貨物價款5﹪ ，原告未能提出正當理由及居間仲介事實之相關證明文件供核，駁回其復查申請，原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⒊本件列報廣告費8,360,590 元，依原告96年11月16日說
明書內容（卷第124 頁），其所生產銷售之纜繩鎖產品，因在美國涉侵權專利官司無法銷售，乃透過美國總代理商HIGHTEMP DOMING INC.代為推廣銷售，雙方同意支付營業額12﹪代理費用，包含5﹪廣告行銷費用、3﹪訴訟風險規劃費用及4﹪代理佣金。系爭廣告費2,786,863元，依原告說明（卷第184 頁）係以原列報支付代理商12﹪廣告費中內含4﹪代理佣金之比率（4 ﹪÷12﹪）所計得（8,360,590×4/12＝2,786,863），前揭金額並經原告出具同意書同意被告調減在案（卷第125頁）。
⒋按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介
紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。次按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，有關成本費用係屬所得計算基礎之減項，依舉證責任分配原則，前揭美國總代理商HIGHTEMP DOMING INC.提供仲介勞務之事實，自應由原告負舉證責任。
⒌又原告以93、94年度營業收入分別列報24,458,789元及
70,632,116元，就創造營收而言確有增加，符合收入與費用配合原則，系爭費用確為業務所需，相對支付費用自無核減理由之主張，因原告迄未提示確有居間仲介事實之具體佐證資料供核，其主張仍無法採信。
⒍另原告所補充檢送之報關單、Invoice 及水單等資料影
本，亦僅形式上符合首揭查核準則應檢附之文件，而其中出口報單等文件應屬外銷貨物應有之文件，與原告應否支付佣金無關，併予陳明。
⒎提供原告與HIGH－TEMP公司往來之電子書信及出口報單各2頁乙節。
⑴原告生產銷售之纜繩鎖產品，透過美國總代理商HIGH
－TEMP公司代為推廣銷售，雙方同意支付營業額12﹪代理費用（含5﹪廣告行銷費用、3﹪訴訟風險規劃費用及4﹪代理佣金）。系爭廣告費2,786,863元係以原列報支付代理商12﹪廣告費中內含4﹪ 代理佣金之比率（4﹪÷12﹪）所計得（8,360,590×4/12＝2,786,
863 ），前揭金額業經原告出具同意書同意被告調減在案，合先陳明。
⑵按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約
之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」為民法第565條及第568條第1 項所明定。次按佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。經查原告補充提示Purchase Order資料，其中HIGH－TEMP公司應為之仲介具體內容及原告就其貨品之採購及銷售係因HIGH－TEMP公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核該代理商仲介之內容與原告營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性。原告提出對CODI公司之進貨訂單及出口報單，僅能證明原告有進貨、出貨之事實，惟HIGH－TEMP公司究於何時、何地與該買主及原告洽商、詢價、報價等過程資料，均付之闕如，仍無從證明HIGH－TEMP公司曾提供何項仲介服務之事實。⑶另原告訴稱其94年度營業收入大幅度成長即為證明支
付HIGH－TEMP公司佣金支出之正當理由乙節，因其營業額成長與原告有無系爭仲介事實之認定無關，原告所訴委無足採，原處分請續予維持。
⒏原告提出12筆Purchase Order資料（原證5 ）主張有仲介事實乙節。
⑴觀諸原告與HIGH－TEMP公司簽立之合約（未具日期）
內容，原告全權委託HIGH－TEMP公司在美國代為業務行銷活動及刊登廣告等事務（包括在美國參加各項展覽會、郵寄樣品及架設網站等），原告須於年終時依其在美國年度銷售金額之12﹪作為HIGH－TEMP公司委任廣告費用，包含展覽行銷之攤位費、人員機票費、印製DM、經銷商活動贊助費用收取5﹪ 、訴訟風險規避管理費3﹪ （律師、會計師流程規劃顧問費用）及代理佣金補助4﹪ ；另原告、上海峻陞製鎖工業有限公司及HIGH－TEMP公司三方簽立之銷售合約（未具日期）第4 條內容，HIGH－TEMP公司須負責提供經銷商技術支援、行銷推展及服務，若經銷商因銷售產品而起訴時，HIGH－TEMP公司須協助處理相關訴訟事宜，原告同意提撥其銷售額之4﹪ 作為其酬庸之佣金。原告94年度帳列HIGH－TEMP公司廣告費8,360,590 元（US254,779.51×32.815），係逐筆按營業額12﹪核算彙總，並於95年6月1日支付予HIGH－TEMP公司。本件系爭廣告費2,786,863元（8,360,590×4﹪/12﹪）實質內容屬佣金支出，經原告出具同意書同意被告調減在案，此分別有原告與HIGH－TEMP公司簽立合約書（卷第90、91頁）、支付費用明細（卷第104、105頁）、銷售合約（原證1）、明細分類帳（卷第172頁）、華南商業銀行賣匯交易憑證（卷第103 頁）、計算明細表（卷第150至152頁）及96年11月16日同意書（卷第125頁）等資料可稽。
⑵次查前揭原告提示之12筆Purchase Order（原證5 ）
資料，係為制式表格，包含Line、Item、Descriptio
n 、ERP#、Qty Unit.Price、P.O.Total、Commission及Remarks等欄項，為銷貨之細項資料，非屬原告與HIGH－TEMP公司之電子往來書信；又其中Preparedby欄項之簽名者核與前揭相關合約書之簽名者HenryWang（卷第91頁及原證一）不符，Purchase Order之簽名者與HIGH－TEMP公司有何關聯？其間關係證明為何？在無其他客觀證據相佐之情形下，實難僅就該Purchase Order 資料證明HIGH－TEMP 公司究於何時、何地與買主及原告洽商、詢價、報價等仲介服務之事實。
⑶另查原告94年度支付HIGH－TEMP公司費用計算明細表
，係包含INVOICE0000000等113筆交易（卷第150至152頁），惟原告僅提出前揭12筆Purchase Order 資料，其間無法勾稽核對。綜上，原告迄未提示其與HIGH－TEMP公司間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等，以供查對仲介內容，並逐筆與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽資料，是徒由前揭12筆PurchaseOrder資料，自無足認HIGH－TEMP 公司有仲介勞務之事實。
⒏原告以其93、94年度營業收入大幅度成長即為證明支付HIGH－TEMP公司佣金支出之正當理由乙節。
查營利事業有關營業收入成長之原因多端，原告未舉出任何具體事證，逕以93年度營業收入列報24,458,789元提升至94年度70,632,116元，全歸諸於HIGH－TEMP公司所提供之仲介之功，尚難採信，又其營業額成長與原告有無系爭仲介事實之認定無關，原告所訴委無足採，原處分請續予維持。
⒐綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」及「佣金支出：……四、外銷佣金超過出口貨物價款5﹪ ，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」分別為營利事業所得稅查核準則第67條第1項及第92條第4款、第5款第4目前段所規定。
二、本件原告94年度營利事業所得稅結算申報列報廣告費8,360,
590 元，被告機關初查以系爭廣告費中內含應付國外代理商4﹪ 佣金支出，惟原告另行列報支付該代理商之介紹人上海峻陞製鎖工業有限公司（以下簡稱峻陞公司）5﹪ 之佣金，復經原告出具同意書同意剔除2,786,863 元，據以核定本期廣告費5,573,727 元。原告不服，主張原核定未加審酌所提示之各項說明資料，請撤銷原核定，以維權益云云，申經原處分機關復查決定略以，經就原告提示之合約書、華南商業銀行賣匯交易憑證及說明書等資料查核，系爭廣告費2,786,863元係原告支付美國代理商HIGHTEMP DOMING INC.之佣金支出，惟查其已另行列報支付代理商峻陞公司5﹪之佣金，該外銷佣金已超過出口貨物價款5﹪，原告未能提出正當理由及居間仲介事實之相關證明文件供核，依首揭規定，原核定否准認列，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營利事業所得稅查核報告書、各類所得稅扣繳暨免扣繳申報書、資產負債表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、核定稅額繳款書、復查及訴願申請書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於93年成立後從事鎖具之生產，為公司營運需求，故需不斷的拓展海外市場，惟由於原告生產之產品曾於美國有一專利侵權之官司，故美國各大經銷商或代理商皆拒絕原告之產品之銷售，導致原告極難於拓展美國業務。然原告之後經由透過他人引介認識同是從事鎖具生產之上海峻陞公司，該公司答應於收受5％之佣金後，引介另一美國代理商HIGH- TEMP公司給原告，此有三方合約書及原告與峻陞公司之協議書可證；又營利事業所得稅查核準則第92條明確規定外銷佣金支出超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並經查核相符者，即准予認定；且該證明文據該準則亦明文規定為雙方簽訂之合約及結匯證明等文件。而原告除就上述法律所明文規定應檢附之文件皆有提供給被告機關外，原告尚有補具報關單、Invoice、水單、Hihg-Temp替本公司參展等照片等作為證明，因此應符合法定准予認定佣金之要件；詎被告機關不但未說明原告所提之資料有任何部分仍應補具，而僅不斷空言泛指「該文件與原告應否支付佣金無關」而駁回原告之訴願及復查申請，實令原告不知被告機關除了要求原告提供法律所規定之文件外，尚應如何證明該居間仲介之事實存在；原告雖給付之外銷佣金超過5％，只要能夠提出雙方簽訂之合約及結匯證明等文件證明有一仲介之事實，且有一正當理由，被告機關仍應准予認定，據此，若主張權利人已據法律要求就其權利發生提出證據證明時，否認權利或權限之人或主張相反權利之人，則需對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。換言之，雖原告之外銷佣金超過5％，惟只要原告得依法提出佣金支出之原始憑證，如雙方簽訂之合約及結匯證明等文件證明有一仲介之事實，則就其佣金之存在則已善盡其舉證責任，若被告欲否認該筆佣金存在，則應由其負一舉證之責；再者，就正當理由部分之舉證，除了原告所提出之與HIGH-TEMP公司所簽訂之契約外，最能夠證明HIGH- TEMP公司有支付該筆佣金之正當理由即原告公司之業務於HIGH -TEMP公司開始仲介之後，即使原告與美國之業務有一明顯的、大幅度的成長。其使原告之營業收入從93年之24,458,789元大幅度的提升為94年之70,632,116元；若非該公司有實際從事拓展原告產品之銷售業務之行為，原告產品之銷售量不可能會有如此大幅的成長，故該公司之推銷實有對原告之業務成長有一實質之貢獻，因此根據「收入與費用配合原則」，原告支出該筆佣金自屬當然，亦即原告支付該筆佣金有一正當之理由，然被告機關並未察此，不但不舉出為何僅憑該等文件無法證明該筆佣金支出之存在，僅不斷空言原告並未提供居間仲介之勞務之具體佐證，而逕將原告之訴願及復查申請駁回，著實令原告無所適從，且顯有違背行政程序法第43條之規定；從而，原告所提出文件及業績實質之成長可以證明原告顯有透過HIGH-TEMP公司之仲介而獲得業績實質之成長之事實，故可見原告所支出佣金自有其必要性，故原核定、復查決定及訴願決定等否准原告認列該筆金額之認定均有違誤，爰請鈞院准判決如聲明云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關剔除原告原列報支付代理商12﹪廣告費中內含4﹪代理佣金2,786,863元，核定應補稅額572,252元，是否適法？經查：
（一）「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。
」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）復按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565條、第568條第1項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則。此項實際提供仲介勞務之證明義務，不論其佣金支出係5%以內或以外，均有其適用。又佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。
（三）次查原告列報廣告費8,360,590元，依原告96年11月16日說明書內容（參原處分卷第124頁），其所生產銷售之纜繩鎖產品，因在美國涉侵權專利官司無法銷售，乃透過美國總代理商HIGHTEMP DOMING INC.代為推廣銷售，雙方同意支付營業額12﹪代理費用，包含5﹪廣告行銷費用、3﹪訴訟風險規劃費用及4﹪代理佣金。系爭廣告費2,786,863元，依原告說明（參原處分卷第184頁）係以原列報支付代理商12﹪廣告費中內含4﹪代理佣金之比率（4﹪÷12﹪）所計得（8,360,590×4/12＝2,786,863），前揭金額並經原告出具同意書同意被告調減在案（參原處分卷第125頁）。另原告所補充檢送之報關單、Invoice及水單等資料影本，亦僅形式上符合首揭查核準則應檢附之文件，而其中出口報單等文件應屬外銷貨物應有之文件，與原告應否支付佣金及有無實際仲介事實無關；經查原告補充提示Purchase Order資料，其中HIGH－TEMP公司應為之仲介具體內容及原告就其貨品之採購及銷售係因HIGH－TEMP公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核該代理商仲介之內容與原告營業之關聯性，以確認仲介事實之存在及系爭佣金支出之必要性。原告提出對CODI公司之進貨訂單及出口報單，僅能證明原告有進貨、出貨之事實，惟HIGH－TEMP公司究於何時、何地與該買主及原告洽商、詢價、報價等過程資料，均付之闕如，仍無從證明HIGH－TEMP公司曾提供何項仲介服務之事實。至原告另主張其94年度營業收入大幅度成長即為證明支付HIGH－TEMP公司佣金支出之正當理由乙節；查營利事業有關營業收入成長之原因多端，原告未舉出任何具體事證，逕以93年度營業收入列報24,458,789元提升至94年度70,632,116元，全歸諸於HIGH－TEMP公司所提供之仲介之功，尚難採信；又其營業額成長與原告有無系爭仲介事實之認定無涉，原告所訴各節，尚難採據。
（四）原告於訴訟中補行提出12筆Purchase Order資料（原證5）主張有仲介事實乙節；查觀諸原告與HIGH－TEMP公司簽立之合約（未具日期）內容，原告全權委託HIGH－TEMP公司在美國代為業務行銷活動及刊登廣告等事務（包括在美國參加各項展覽會、郵寄樣品及架設網站等），原告須於年終時依其在美國年度銷售金額之12﹪作為HIGH－TEMP公司委任廣告費用，包含展覽行銷之攤位費、人員機票費、印製DM、經銷商活動贊助費用收取5 ﹪、訴訟風險規避管理費3 ﹪（律師、會計師流程規劃顧問費用）及代理佣金補助4 ﹪；另原告、上海峻陞製鎖工業有限公司及HIGH－TEMP公司三方簽立之銷售合約（未具日期）第4 條內容，HIGH－TEMP公司須負責提供經銷商技術支援、行銷推展及服務，若經銷商因銷售產品而起訴時，HIGH－TEMP公司須協助處理相關訴訟事宜，原告同意提撥其銷售額之4 ﹪作為其酬庸之佣金。原告94年度帳列HIGH－TEMP公司廣告費8,360,590 元（US254,779.51×32.815），係逐筆按營業額12﹪核算彙總，並於95年6 月1 日支付予HIGH－TEMP公司。本件系爭廣告費2,786,863 元（8,360,590 ×4 ﹪/
12 ﹪）實質內容屬佣金支出，經原告出具同意書同意被告調減在案，此分別有原告與HIGH－TEMP公司簽立合約書（參原處分卷第90、91頁）、支付費用明細（參原處分卷第
104 、105 頁）、銷售合約（原證1 ）、明細分類帳（參原處分卷第172 頁）、華南商業銀行賣匯交易憑證（參原處分卷第103 頁）、計算明細表（參原處分卷第150 至152頁）及96年11月16日同意書（參原處分卷第125 頁）等資料可稽。又私文書之形式及實質內容之真正，依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第357 條規定「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。
」本件原告固提示12筆Purchase Order（原證5 ）資料為證，係為制式表格，包含Line、Item、Description 、ERP# 、Qty Unit. Price、P.O.Total 、Commission及Remarks 等欄項，為銷貨之細項資料，非屬原告與HIGH－TEMP公司之電子往來書信；且其中Prepared by 欄項之簽名者核與前揭相關合約書之簽名者Henry Wang（參原處分卷第91頁及原證一）不符，Purchase Order之簽名者，與HIGH－TEMP公司有何關聯？其間關係證明為何？被告已就原告提出之Purchase Order（原證5 ）私文書爭執其形式真正及實質證明力（參被告98年4 月7 日補充答辯狀），自應由主張之原告負舉證證明責任，原告既未能證明該私交書形式之真正，又未能證明簽名者確係HIGH－TEMP公司之員工，且有權限代公司為此行為。在無其他客觀證據相佐之情形下，實難僅就該Purchase Order之私文書資料，證明HIGH－TEM P 公司究於何時、何地與買主及原告洽商、詢價、報價等仲介服務之事實。況查原告94年度支付HIGH－TEMP公司費用計算明細表，係包含INVOICE0000000等11
3 筆交易（參原處分卷第150 至152 頁），惟原告僅提出前揭12筆Purchase Order資料，其間無法勾稽核對。從而，原告既未能提示其與HIGH－TEMP公司間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等，以供查對仲介內容，並逐筆與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽資料，是徒由前揭12筆Purchase Order資料，自無足認HIGH－TEMP公司有仲介勞務之事實。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關剔除原告原列報支付代理商12﹪廣告費中內含4﹪代理佣金2,786,863元，核定應補稅額572,252元，認事用法，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 吳芳靜