臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00245號原 告 佳豐冷凍加工股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月
7 日台財訴字第09600452350 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告所有桃園縣○○鄉○○村○○鄰○○街○○號房屋（以下簡稱系爭房屋）於民國（下同）94年間經債權人聲請臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）拍賣，拍定金額新臺幣（下同）31,520,000元（含稅），經被告所屬中正稽徵所以該金額為計算銷售額基礎，核定補徵營業稅額1,488,510 元【計算式：31,520,000元÷（1 ＋5%）×5%－留抵稅額12,442元】。原告不服，申請復查，經被告以96年9 月5 日財北國稅法一字第0960244447號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明及陳述。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件係原告向銀行貸款因無力償還本息，遭銀行將該債權移轉資產管理公司，嗣經法院執行拍賣，拍定價額分別為：土地41,980,000元、廠房31,520,000元，土地部分之土地增值稅已由原告繳清；廠房部分，因被告未獲參與分配營業稅款，乃另行填發「營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書」向原告補徵營業稅1,488,510 元，依稅捐稽徵法第6 條規定，營業稅並無優先受償之適用。又因本件並無違反稅法規定情事，被告以未獲參與分配營業稅款，另行填發以違章之名之「營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書」並責成原告繳納，難謂合法，亦有違依法行政及租稅法定原則。
㈡、人民有依據法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，亦迭經司法院解釋在案，以貫徹租稅法定原則。主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背，司法院釋字第420 、
460 、496 、597 號解釋闡示有案。加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則雖係依據營業稅法第59條規定授權擬訂，報經行政院核定發布，惟營業稅法並無規定，法院拍賣或變賣貨物應如何課徵營業稅，是營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項規定已逾越母法之授權範圍與立法精神，有違憲法第19條租稅法律主義及行政程序法第15
0 條第2 項之規定，其與上開迭經司法院解釋意旨不符部分應不予援用，無庸置疑。又財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋，不符營業稅法之授權範圍與立法精神，亦與租稅法律主義有所違背。
二、被告主張之理由：營業稅法施行細則係依據營業稅法第59條規定授權財政部擬訂，並報經行政院核定發布之，原告所主張前述施行細則第47條規定及財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋訂定迄今，行之有年，並無窒礙難行或有經司法院解釋判定逾越母法之處，合先敘明。按最高法院49年台抗字第83號判例意旨，本件原告為系爭房屋之原所有權人，系爭房屋經法院拍賣為其所不爭，係屬具有買賣性質之銷售貨物行為，依法應繳納營業稅，原告主張核不足採。被告按桃園地院不動產權利移轉證書所載建物拍定價格31,520,000元核算拍賣房屋應納營業稅額1,488,510 元【31,520,000元÷（1 ＋5%）×5%－留抵稅額12,442元】，依營業稅法第1 條、第2 條第
1 款、第3 條第1 項、同法施行細則第47條第3 、4 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點、第6點規定、財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，核定補徵營業稅額1,488,510 元並無不合，原告之訴應認為無理由。
理 由
甲、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到庭被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、本件原告所有桃園縣○○鄉○○村○○鄰○○街○○號房屋於94年間經債權人聲請桃園地院拍賣，拍定金額31,520,000元（含稅），經被告所屬中正稽徵所以該金額為計算銷售額基礎，核定補徵營業稅額1,488,510 元【計算式：31,520,000元÷（1 ＋5%）×5%－留抵稅額12,442元】。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有桃園地院不動產權利移轉證書、房屋交易資料查核清單、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年12月7 日台財訴字第09600452350 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第26-27 、29、3-6 頁；本院卷第10-13 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其向銀行貸款因無力償還本息，遭銀行將該債權移轉資產管理公司，嗣經法院執行拍賣，拍定價額為：土地41,980,000元、廠房31,520,000元，土地部分之土地增值稅已由原告繳清；廠房部分，因被告未獲參與分配營業稅款，乃另行填發「營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書」向原告補徵營業稅1,488,510 元，惟原告並無違反稅法規定，被告填發「營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書」責成原告繳納，顯然有誤；且依稅捐稽徵法第6條規定，營業稅亦無稅捐優先受償之適用。再營業稅法並無規定，法院拍賣或變賣貨物應如何課徵營業稅，是營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項規定逾越母法之授權範圍與立法精神，有違憲法第19條租稅法律主義及行政程序法第15
0 條第2 項之規定，財政部85年10月30日台財稅第00000000
0 號函釋亦與租稅法律主義有所違背云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、營業稅法第1 條、第2 條第
1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款分別定有明文。是凡屬依營業稅法第4 章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。又依同法施行細則第21條規定：
「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」可知，在土地及其定著物合併銷售時，倘銷售價格已按土地與定著物分別載明者，即應按其銷售價格分別認定其銷售額。
㈡、次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」業經最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋明確。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。又建築物及基地同屬於債務人所有者，得併予查封拍賣之；拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額；執行法院定底價時，應詢問債權人及債務人之意見，此觀強制執行法第75條第3 項、第80條、第113 條準用同法第70條第2 項規定甚明，是有關拍賣價格亦係拍賣機關依法律規定代債務人出價訂定。
㈢、復按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則．．．」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」分經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。而營業稅法雖未規定法院拍賣或變賣貨物應如何課徵營業稅，惟法院拍賣既亦屬買賣，依前揭營業稅法第1 、2 條規定應課徵營業稅，則有關銷售額之認定，自屬稅捐稽徵機關之職權。故財政部基於營業稅法第59條授權，於營業稅法施行細則第47條第3 、4 項規定：「（第
3 項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4 項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」暨本其主管機關權責以財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋：「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（40 6）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」等均無逾營業稅法授權範圍及違反該法立法原意，復未增加法律所無之限制，更未涉稅基，無悖租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。原告主張上述營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項規定及財政部85年函釋，違反憲法第19條租稅法律主義及行政程序法第150 條第2 項規定云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈣、再按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」並為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所明定，核該要點乃財政部基於中央主管機關職權，釋示稽徵機關計算拍賣物品價額之認定，並未牴觸營業稅法之規定，所屬稽徵機關亦得援用。如前所述，本件原告所有系爭房屋於94年間經法院拍賣，拍定金額31,520,000元（含稅），是被告以該金額為計算銷售額基礎，核定補徵營業稅額1,488,510 元【計算式：31,520,000元÷（
1 ＋5%）×5%－留抵稅額12,442元】，並填發營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書，揆之前開法令規定，自無不合。原告主張營業稅並無稅捐優先受償之適用，被告填發「營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書」責成原告繳納，於法有悖云云，亦無可取。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以桃園地院之拍定金額31,520,000元（含稅），核算原告就系爭拍賣房屋應納營業稅額1,488,510 元，而予補徵，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
書記官 黃明和