臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2451號原 告 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王寶玲 律師
陳郁婷 律師複 代理 人 楊代華 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 呂財益（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700292180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告委由新像報關股份有限公司（下稱新像公司）於民國（下同）96年7月3日向被告報運進口法國產製「桂格商標」GROW UP GOAT'S MILK POWDER乙批（進口報單號碼：第AA/BC/96/W432/7352號，下稱系爭貨物），經依關稅法第18 條第2 項規定，准由原告繳納保證金先予放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，改按原申報單價加計權利金每公斤新臺幣（下同）3.4 元（TWD3.4/KGM）核估完稅價格，被告爰據以增估補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴請駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就原告系爭貨物改按原申報單價加計單位權利金TWD3.4/KGM增估補稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告依據與美商桂格燕麥股份有限公司（The QuakerOatsComp
any，下稱「桂格公司」）間之商標授權契約( 下稱「授權契約」，原證1 號) 所支付予桂格公司之權利金，並非原告與法商西利亞公司（Celia S.A. Nutrition Company，下稱「西利亞公司」）間本案貨物製造契約（下稱「製造契約」）之交易條件，因此，原告所支付予桂格公司之權利金，不得計入本案貨物完稅價格之核課。
⑴按原告與西利亞公司間之製造契約，其交易模式乃由原
告提供本案貨物之製造配方、資料，由西利亞公司按原告之指示製作，原告亦提供包裝所需之圖樣、版面予西利亞公司，由西利亞公司按原告之指示包裝，待本案貨物製造包裝完成後，再將本案貨物由法國進口至台灣；惟因原告與西利亞公司間原非長期之製造供應關係，因此尚無書面契約之訂立，而僅有訂單、發票（invoice）等文件往來。
⑵製造契約與授權契約乃獨立而個別之契約，其契約當事
人不同、契約目的不同、契約地點不同、契約保密條款不同、契約範圍與內容亦均為不同，因此，製造契約與授權契約既為個別而獨立之契約，授權契約之權利金即非製造契約之交易條件，原告所支付予桂格公司之權利金，不得計入本案貨物完稅價格之核課。
①契約當事人及目的不同：按製造契約為原告與西利亞
公司所訂定，而授權契約則由原告與桂格公司所訂定，契約之當事人明顯不同。另製造契約之目的在於西利亞公司應依照原告之指示，以原告所自行研發之配方、技術及資料為本案奶粉貨物之加工與製造；而授權契約之目的，則在於桂格公司授權原告於台灣地區得就桂格公司所指定之產品於行銷、販賣時使用桂格之商標，因此其契約之目的不同。
②契約保密條款不同：依據授權契約第8條保密條款之
約定，乃就(1)燕麥片相關產品之品管手冊，及(2)其他桂格公司指定為商業機密之資料，作為原告及其包商保密之標的與範圍；而製造契約則根本未就保密為約定。既然保密之約定有所不同，西利亞公司自然並非授權契約保密條款中所約定之包商。
③契約內容、範圍與地點不同：製造契約乃以本案貨物
於法國為加工、製造，而授權契約則以概括相關產品於台灣為授權銷售、販賣之商標使用授權，可見此2契約之內容、範圍與地點均為不同，2者間並無關連。
④因此，製造契約與授權契約，其契約當事人不同、契
約目的不同、契約保密條款不同，甚而契約之內容、範圍及地點亦均不同，是以，製造契約與授權契約乃為個別而獨立之兩份契約，其並無相互授權，更非彼此之交易條件。製造契約既非以授權契約之權利金作為交易條件，則被告以權利金作為完稅價格之核課處分顯然違法。
⑶製造契約約定印製桂格商標於商品之外觀，並非「商標
使用」，因此西利亞公司毋須得到桂格公司之授權；其商品外觀之包裝既毋須授權，則西利亞公司之加工製造即不屬授權之範圍，而自無支付權利金之必要，更與授權契約無涉。
①按，商標使用，依據商標法第6條之規定「本法所稱
商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標」，係指主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為方得認為屬於「商標之使用」。
②然而，若僅為依據委託人之指示，將商標印置於商品
外觀者，因主觀上並無行銷之目的，客觀上亦無行銷於市面之行為，因此尚非屬於商標之使用，參照最高法院29年度判字第21號判例(原證2號)、司法院研意見(原證3號)、經濟部智慧財產局(原證4號)均採相同之見解，因此，若僅屬協助委託人加工製造，並將商標印製於商品外觀者，因受委託之廠商主觀上並無行銷之目的、客觀上亦無行銷之行為，故尚非屬於商標之使用。
③於本案中，西利亞公司乃遵照原告之指示、以原告所
提供之圖樣版片，印製於產品外觀，因此，西利亞公司因主觀上無行銷之目的、客觀上無行銷之行為，尚非屬於商標之使用；其既非為商標之使用，自毋須桂格公司之授權；再者，桂格公司亦以書面明確表示「桂格燕麥公司並未和亞拉公司、法國公司及澳洲公司……達成註冊商標使用協議。」(訴證5號)，準此，西利亞公司既毋須受商標之授權，則製造契約與授權契約無涉，製造契約既與授權契約無涉，則製造契約自不以權利金為交易條件，且權利金自不得納入完稅價格之核估範圍。
④按出口商於法國印製授權人之商標並未為商標之使用
，而無須獲得授權人之授權，且依據授權契約，出口商之貨物製造亦非屬於其授權之範圍，因此出口商與授權人間並無授權關係，遑論出口商、原告與授權人間更無授權關係之存在所謂商標之使用，依據商標法第6條之規定：「本
法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標」，亦即商標法所稱之「商標使用」係以「為行銷之目的」為要件，若欠缺「為行銷之目的」要件者，依據經濟部智慧財產局(下稱「智財局」)(76)台商玖一貳字第211732號函釋之規定，「是商標之使用，無非在表彰自己之商品並讓消費者以標誌區別商品來源、品質與信譽，故基於表彰商品之目的將商標用於商品或其包裝或容器之上，始為商標法所謂之商標使用。若非因表彰自己所生產、製造、加工、揀選、批售或經紀之商品，形式上縱有將商標用於商品或包裝容器上之事實，考其目的與方法，僅係用以表示商品有關之說明著者，乃「非商標使用」或稱為「普通使用」」(原證14號)，因此，若不具備商標法第6條關於商標使用之構成要件者，其僅為商標之普通使用，尚無須授權之必要。
再者，智財局所著「商標法逐條釋義」中亦指出：
「又如代工者，受委託人指示完成標示商標的商品並交貨予委託人，因代工者並無於市場行銷之目的，自非該商標之使用人」、「若製造商僅有製造行為，即於生產後，全數運往約定之委託人之國家或其指定之其他國家或地區，則此回銷行為，基於代工廠商並無以行銷目的使用商標之意思，非商標之使用」，更明確指出，若屬代工者，因無以行銷目的使用商標之意思，非商標之使用。
因此，本案出口商係依據進口商之委託為加工製造
而印製商標，出口商雖有將商標用於商品或包括容器上之事實，惟該商標之印刷並非出口商以行銷之目的為之，因此非屬商標之使用，換言之，於受委任為代工而印刷商標於商品上者，並非商標之使用，自無授權之必要，既出口商與授權人間無授權之必要，則出口商與授權人間自無授權之關係。
姑不論民事契約僅有及於相對人效力，按授權人與
原告間之授權契約，依據第1條第A項之約定：「甲方已在中華民國申請或已獲准附件一所列商標之註冊登記」、第1條第D項之約定：「甲乙雙方都願意延長授權合約，讓乙方得繼續完全依據以下約定之條款及條件，在台灣地區(以下稱「授權地區」)使用合約商標及該資料」(原證1號)，已明白指出授權人授權原告使用商標之範圍僅限於「台灣地區」，而不及於其他地區，惟出口商卻於非台灣地區之「法國」為製造，是以出口商受原告委託印製商標於系爭貨物之行為，並非屬於系爭授權契約之授權範圍內，可見出口商與授權人間並無授權關係，更不可能存在所謂出口商、原告及授權人3方間之授權關係。因此，被告僅以出口商受原告委託印製商標之行為，即認定出口商、原告與授權人間均有授權關係，已違反商標法之基本規定，其處分顯有重大違法。
⑷於本案貨物之配方、資料與技術，均由原告自行研發，
因此即便西利亞公司依據原告之指示而為加工製造，亦與授權契約無涉，而不得認為授權金為原告向西利亞公司進口貨物之交易條件。按關於本案貨物之配方、技術與資料，多年來均由原告自行研究與發展，至於桂格公司僅就他案貨物如燕麥片等提供配方等資料，與本案貨物由原告自行研究與發展不同，因此，本案貨物之配方、技術與資料並非授權契約之範圍，而與授權契約無涉；本案貨物之配方、技術等既與授權契約無涉，則本案貨物配方、技術等亦與權利金無涉，更無桂格公司之配方、技術附著於本案貨物一同進口之問題。
⒉關稅法第29條所謂「依交易條件由買方支付之權利金及報
酬」之規定，限於買方向賣方支付之權利金而言，因此本案原告向第3人桂格公司支付權利金，不應計入完稅價格之核課範圍。
⑴按關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支
付之權利金」，核其文義僅指「交易雙方」依「交易條件」所支付之權利金，詎被告竟任意擴張至「對第三人所為之給付」，自屬違法。
①解釋法律，首在闡明條文真意，並無創設法律或變更
法律之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔（鈞院91年度判字第1731號判決參照）。租稅課徵作為國家干預行政之工具，尤應遵守憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，舉凡類推適用、目的性擴張或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院釋字第367號、第402號解釋理由即明。
②按關稅法第29條第2項既已明確規定「前項交易價格
，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」復參照關稅法75年6月29日修正理由（附件2）略謂：「本條第4項第1至4款列舉之費用…第一款所指之佣金應不包括採購佣金在內，按此種佣金，係買方支付其代理商（按即第3人），在國外採購進口貨物之報酬，因非屬支付賣方之價款，自不宜計入完稅價格課稅。」並將該意旨納入關稅法施行細則第12條第1項：「本法第29條第3項第1款所定佣金，不包括買方支付其代理商（按即第3人）在國外採購該進口貨物之報酬。」顯然關稅法就各款加計項目，均係針對「買賣雙方」而為立論。
③從而，依據文義解釋及體系解釋之結果，關稅法第29
條第1項所指「交易價格」，應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」，則應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。
④關稅法第29條第3項第3款所規範「依交易條件由買方
支付之權利金及報酬」，於涉及買方支付商標權使用費給第三者之情形時，僅限於出口商獲得授權人之授權，進口商再向出口商購買該授權之商品而言，而不及於進口商獲得授權人之授權，進口商另委託出口商代工之情形。
⑤依據文義解釋，明顯可知，所謂「依交易條件由買方
支付之權利金及報酬」，應係指進口商及出口商於交易契約中，約定以買方支付權利金或報酬為條件之情形而言，關稅法第29條於75年6月29日之修正理由既已經表明：「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格的一部份，故應計入完稅價格內課稅」，更即可知依據立法目的解釋，亦應認為僅限於進口商自出口商取得智慧財產權之授權，約定以進口商支付權利金為對價，而構成交易價格的一部份之情形，始構成關稅法第29條第3項第3款所規範之「依交易條件由買方支付之權利金」。
⑵據關稅暨貿易總協定第7條執行協定(下稱「協定」)(參
見訴證6號)之規定，本案完稅價格之核課，不得加計權利金。
①參照財政部86年7月14日台財關字第86182998號函釋
：「對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。」亦為一致之見解，因此若對於核定完稅價格時，除應依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並應參考1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。
②按協定註釋第8條第3段明確指出，「若第8條(如權利
金等)之加計項目，若無客觀即可計量之資料作為依據…例如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付(…例如因該權利金買賣雙方之特殊財務約定，而無法加以區分)，則加計該項權利金即不適當」。
③於本案中，依據授權契約第1條之約定，乃以「嬰兒
穀物、罐裝麥片、水果穀物、即時麥片粥、芝麻糊、奶粉及其他各種穀物食品」作為合約產品，並約定授權內容如下：（1）所有合約產品均得使用桂格商標；（2）原告並得使用桂格公司有關嬰兒穀物、罐裝麥片、水果穀物、即時麥片粥、芝麻糊及其他穀物食品(下合稱「燕麥片」)所需之配方及資料。因此，就燕麥片產品而言，原告既獲商標之授權、亦獲配方之授權，故而有關燕麥片授權金之比例，原應高於其他合約產品。
④然而，為財務上計算方便，原告與桂格公司爰合意將
燕麥片應高於其他合約產品之權利金，攤平於其他之所有合約產品，因此，所有合約產品除GOOD DAY 產品以外(依據授權契約附件三之說明：GOOD DAY產品之權利金百分比所以比較低，是因為假設佳格公司的GOOD DAY產品利潤比其他的合約產品利潤少33.3%)，均以同一價格之權利金百分比計算，是以，就本案奶粉貨物之權利金，雖有部分係以奶粉貨物本身為基礎支付，部分卻係依據與進口奶粉貨物無關之其他因素（即，為方便計算而分攤燕麥片之權利金百分比）支付之情況，準此，依據協定註釋第8條第3段之規定，本案奶粉貨物之完稅價格計算，即不得加計該項已參雜其他因素而支付之權利金。
⑤另按協定第8條第1項第a款第ｉ目但書規定，將「由
買方負擔之佣金」中之「採購佣金」排除，乃由於「採購佣金」係指進口人支付其代理商（即第3人）在國外採購該進口貨物所提供服務之費用，依據協定第
8 條註釋之規定，縱認「與進口貨物有關」，仍予以排除；協定第1條註釋第1點前段「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。..」、協定第1條註釋第1點後段：「所謂實付或應付之價格，…其付款可以直接或間接方式為之。例如，買方以貨款之全部或部分抵充賣方對買方之債務」；參照第1條註釋第2點：「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」，綜上可知，協定係以買賣雙方作為認定基準。於本案中，因係買方支付權利金予第三人，尚與賣方無涉，故依據協定，權利金尚非屬於應加計之項目。
⑥再者，原告支付第3人桂格公司之權利金，係針對「
進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之國內費用款項。參照協定之規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
⑶自比較法觀點言之，「1979年GATT第7條執行協定」於
1981年1月1日正式對日本生效，而「關稅定率法」作為日本關稅估價制度主要規範，亦配合修正採用新制。依據「關稅定率法」之規定及日本關稅協會實務見解，咸認買方為自己利益對第3人支付之權利金不應計入完稅價格。我國關稅法之解釋適用自不應與國際間相抵觸(原證7號)。
①自比較法之觀點言之，我國關稅法係配合關稅暨貿易
總協定第7條執行協定全盤修正，而我國自91年1月1日起業以「台澎金馬關稅領域」名義成為WTO第144名會員，更有不制定違反執行協定的關稅法規之義務。依據執行協定第8條第1項(c)款：「進口貨物之完稅價格依第1條規定核定時，除其實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：‧‧‧(c)依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者」，可知應係限於買方依據與賣方之交易條件，而支付與進口貨物有關之權利金，始得計入進口貨物之完稅價格。
②日本「關稅定率法」第4條第1項規定：「進口貨物之
計稅基準價格，除適用次項規定者外，為該進口貨物有關進口交易完成時，由買方對賣方或其代理人，就該進口貨物實際支付或應支付價格加上未包含於實際支付價格內下列運費等之價格：…四、該進口貨物有關之專利權、創意權、商標權及其他法令規定之類似權利之使用代價，列為該進口貨物進口交易條件，由買方直接或間接支付之費用。…」，與「GATT第7條執行協定」之內容一致，均係針對「買賣雙方」而為立論，並強調權利金之支付是否計入完稅價格，應以是否構成買賣雙方交易條件之使用代價作為判斷基準。
③復參照日本關稅協會出版之「新關稅評價のすベて--
輸入貨物の課稅價格の計算方法と評價申告手續」所載案例，就買方支付商標權利金予第3人之情形，乃依商標授權契約存在於「賣方與第三人之間」或「買方與第三人之間」加以區分(前揭附件13，頁78~80)。
倘該商標授權契約係存在於「賣方與第三人之間」
，而買賣雙方約定由買方為賣方支付權利金作為進口貨物之交易條件者，則該權利金應予計入完稅價格（案例63）。
反之，與本案事實相同之情形，即該商標授權契約
係存在於「買方與第三人之間」，買方依該合約取得商標授權並對第3人支付權利金，賣方僅依買方之指示製造產品、標示商標而無須支付任何商標使用費用者，日本關稅協會明確表示「該使用費之支付與賣方完全無關，並非買賣雙方列為進口貨物之進口交易條件所支付之費用，不必計入進口貨物完稅價格。」(案例64)。
⑷本件原告支付桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範
之交易價格，詎訴願決定及原處分或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，已非單純解釋法律或表明法律見解，顯然嚴重悖離憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，而生違憲之疑義。
⑸我國身為世界貿易組織（World TradeOrganization，
下稱「WTO」）之會員國而有遵守關稅暨貿易總協定（General Agreement on Tariffs and Trade，下稱「GATT」）之義務，且GATT顯無提供2套完全不同之法律解釋之空間，因此就本國長年以來就關稅法之規定與日本等創始國就GATT規定為完全相異之法律解釋，至少於民國(下同)91年我國參與WTO後，即有向世界關務組織(World Customs Organization，下稱「WCO」)請求解釋GATT正確法律解釋之必要，再加以此證據僅偏於政府機關一方得以取得，因此依據行政訴訟法第133條之規定，行政法院有依職權調查證據之必要。
①行政法院基於行政訴訟之專業性、複雜性，以及重要
證據往往僅政府機關有權取得之特殊性，依據行政訴訟法第133條之規定「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同」。其立法理由謂：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行為恆具專門性、複雜性與科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實」(原證12號)。
②我國政府歷經10餘年之努力，終於91年加入WTO而成
為會員國之一，因此我國依據WTO會員國之身分自有遵守WTO組織轄下之GATT規定之義務；我國既有遵守GATT規定之義務，且GATT規定並未允許不同會員國就GATT之適用採取不同之立場及方式，則我國與日本等創始締約國若就同一規定卻有迥然不同之解釋，則有向WCO請求解釋GATT規定適用之必要，以確認我國相關法規之解釋與適用並無重大違誤之情形。
③於本案中，最關鍵之法律解釋爭議點係在於關稅法第
29條第3項第3款關於「依交易條件由買方支付之權利金或報酬」之解釋與適用。然而，被告關於該款之解釋向來卻與日本有迥然不同之解釋，且原告向WCO申請解釋亦因非政府機關之身份而未獲回覆，因此為保障人民之訴訟平等權利與履行會員國落實GATT之義務，行政法院依據行政訴訟法第133條之規定，而有向世界關務組織申請解釋之必要。
日本關稅定率法關於「依交易條件由買方支付之權利金或報酬」之解釋(參見原證7號)。
A.所謂「依據交易條件」由買方支付之權利金或報酬之情形所謂「依交易條件」由買方支付權利金之情形，係指先由出口商向授權人獲得授權後，出口商再就授權之商品為製造，次而與進口商訂立買賣契約而銷售予進口商而言；異言之，進口商與出口商訂立買賣契約之主要原因之一，除購買貨品外，尚因出口商之商品已經獲得授權人之授權，進口商因而無須再獲得授權人之授權，因此該買賣契約之價金除包含買賣之價金外，尚包含授權之權利金；進而言之，進口商除向出口商購買該商品外，出口商獲得授權人之授權亦為該買賣契約之必要條件，因此進口商支付於買賣價金中所含之權利金即屬「依交易條件由買方支付之權利金」。
B.所謂非「依據交易條件」由買方支付之權利金或報酬之情形相對而言，若授權關係係由進口商先向授權人取得授權，再與出口商訂立買賣契約者，則因進口商早已獲得授權人之授權，出口商依據買賣契約所製造之貨品並未包含獲得授權人之授權，因此進口商支付予授權人之權利金即與買賣契約之「交易條件」無涉。
C.綜上言之，所謂買方「依交易條件」支付之權利金，係指出口商先獲得授權人之授權，而進口商買賣之主要目的除取得貨品外，該貨品之完整授權亦為買賣契約之主要條件之一者，至於進口商自行取得授權人之授權，則因進口商與出口商間之買賣契約並不含有出口商須先獲得授權之要件，則非「買方依交易條件支付之權利金」。然而，同樣身為WTO會員國之我國，被告就關稅法
第29條第3項第3款之解釋，無論是否法律關係之不同、授權關係之不同，均含糊認為凡係買方所支付之任何權利金，均係屬完稅價格之範圍，無視於「依交易條件」要件之區分意義，顯然與日本之規定與解釋迥然不同。
按，GATT之目的在於促進國際之自由貿易發展，以
解除國際間之貿易障礙並提供法規上之一致性，因此就GATT之規定自無就不同之會員國得為完全不同解釋之空間；再按，日本早於84年1月1日時即以創始之會員國身份參與WTO，其就GATT之規定早已詳盡落實於其關稅法之規定，若日本就關稅法完稅價格之規定與解釋迥異於我國關稅法之規定，則代表我國或日本至少有一會員國對於GATT之解釋已有明顯之誤解與錯誤適用；因此，基於保障人民之權利與履行會員國之義務，而有向世界關務組織申請解釋關稅法第29條第3項第3款之必要。
再者，被告於我國參與WTO前尚得以我國並非WTO之
會員國，故無遵守GATT之必要與義務為依據，進而認為日本等先進國家之法規與我國法規無涉，無須參考；然而，我國政府歷經十餘年之努力終得進入WTO而成為會員國之一，自有善盡履行WTO會員國義務之責任，因此於91年我國參與WTO後，則被告自不得再認為其他會員國就GATT之解釋與適用與我國無涉，反之，應善盡證據調查之責任，就此涉及我國自91年以來一直錯誤適用GATT規定之可能性，有向世界關務組織請求解釋GATT相關規定之必要與義務。因此，由於上述該款涉及本案最關鍵之爭點，因此原告訴訟代理人曾善盡舉證之義務而就上開2項解釋、適用執行協定之問題，請求世界關務組織提供意見，惟經世界關務組織函覆以其身為會員國政府間之組織，僅得對於會員國之關稅主管機關提供關於關稅議題的建議及資訊等情（原證13號），而不予回覆該問題。因此就本案關鍵之證據顯僅有政府機關一方能取得之情形，再加以本案涉及高度之專業性與複雜性，因此依據行政訴訟法第133條之規定，行政法院應有向世界關務組織詢問相關解釋之證據調查必要。為此，原告懇請鈞院函命財政部關稅總局行文世界關務組織為上開詢問，藉由世界關務組織對於執行協定相對應規定的權威解釋，以釐清我國關稅法第29條第3項第3款所規範「依交易條件由買方支付之權利金及報酬」，究應如何適用之爭議。
⑹依據上述之說明，本案聲請證據之待證事實與證據方法如下：
①待證事實：
關稅法第29條第3項第3款所規範「依交易條件由買
方支付之權利金及報酬」，是否係指：買方（進口商）由賣方（出口商）獲得專利權、商標權或著作權等之授權，而與賣方約定由買方向賣方或第3人支付權利金或報酬作為代價之情形？說明：本件原告既非自出口商即西利亞公司(Celia
S.A. Nutrition Company)授權使用「桂格」商標，亦未與西利亞公司做出任何支付權利金之約定，則原告支付桂格公司之授權金，自非關稅法第29條第3項第3款所規範「依交易條件由買方支付之權利金及報酬。
依據關稅法第29條第3項加計於進口貨物實付或應
付價格之費用，是否以具備客觀及可計量資料者為限；若貨物授權權利金之計算，部分係以與貨物無關之其他因素（如：為方便計算而分攤其他授權金較高貨物之權利金）為基礎，是否即屬「無客觀及可計量之資料為依據」，而不得加計於進口貨物之實付或應付價格？說明：原告與桂格公司間授權契約約定原告除得於嬰兒穀物、罐裝麥片、水果穀物、即時麥片粥、芝麻糊、其他穀物食品(以下合稱「燕麥片」) 及奶粉等各種合約產品使用桂格商標之外，原告並得使用桂格公司有關燕麥片產品之配方等資料，有關燕麥片授權金之比例，原應高於其他合約產品，然為計算方便，原告與桂格公司約定所有合約產品均以淨銷售額之同1百分比計算權利金；因此，本件奶粉貨物權利金之計算，雖有部分係以奶粉貨物本身為基礎，部分卻係依據與奶粉貨物無關之其他因素（即：為方便計算而分攤燕麥片貨物之權利金）為基礎，應屬「無客觀及可計量之資料為依據」，而不得加計於核定關稅之進口貨物實付或應付價格。
②調查證據之方法：謹請鈞院函命「財政部關稅總局」
行文「世界關務組織」詢問下列事項，原告願提供下列之英文譯文以利鈞院函文調查：
1994年關稅及貿易總協定第7條執行協定第8條第1
項(c)款規定：「進口貨物之完稅價格依第1條規定核定時，除其實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：…(c)依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者」，則：
A.此所規範「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬」，是否係指買方由賣方獲得專利權、商標權或著作權等之授權，而與賣方約定由買方向賣方或第3人支付權利金或報酬作為代價之情形？
B.假若買方係另自第3人取得專利權、商標權或著作權等之授權，而與第3人約定由買方向該第3人支付權利金或報酬，且除委託賣方代工製造進口貨物之外，與賣方間並無任何買方應支付專利權、商標權或著作權等權利金或報酬之約定，此際買方支付第3人之權利金或報酬，是否即非屬於執行協定第8條第1項(c)款所規範之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬」？執行協定第8條第3項規定：「依本條規定加計於實
付或應付價格內之金額，應以客觀及可計量之資料為依據」；執行協定註釋第8條第3項則指出：
「第8條所列之加計項目，若無客觀及可計量之資料作為依據…例如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付(例如…因該權利金買賣雙方之特殊財務約定，而無法加以區分)，則加計該項權利金即不適當」，則：
A.假若授權人於授權契約中除授權被授權人得使用特定商標於許多種類貨物之外，同時同意被授權人得使用其中某件貨物的成分、配方或製程，而必須對於「授權使用配方等貨物」支付較高額之授權金，然而為了簡化授權金之計算，雙方同意以「所有授權貨物」銷售額的單一特定比例核算授權金，導致「僅使用商標部分貨物」之權利金的計算，部分係以貨物本身為基礎，部分卻係以與貨物無關之其他因素（即，為方便計算而分攤「授權使用配方等貨物」之權利金）為基礎，此際「僅使用商標部分貨物」之權利金，是否即屬於執行協定註釋第8條第3項所規範「無客觀及可計量之資料作為依據」之情形？
B.此情形下，「僅使用商標部分貨物」之權利金，是否即不應加計於核定該等貨物完稅價格之實付或應付價格？⒊關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並
有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，訴願決定及原處分適用該違法之法規命令，自亦構成違法。
⑴關稅法施行細則第12條第2項規定：「本法第29條第3項
第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。..」性質上乃屬「法規命令」。
⑵查關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已有違反
「授權明確性」原則之疑義，依據該違法施行細則所為之原處分及訴願決定自亦違法。
①參照司法院釋字第570號解釋意旨，人民自由權利之
限制，依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。
②查關稅法第102條規定僅略謂：「本法施行細則，由
財政部定之。」，初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反「授權明確性」原則之疑義。即便透過司法院釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之「二號授權明確性」原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍，從而其授權自始即不合法，適用該違法授權命令所作成之原處分及訴願決定，自亦構成違法並生違憲疑義。
⑶查關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以
規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。
①依上所述，縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定之
法規命令，仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，始符憲法第19條、司法院釋字第210號、第217號解釋及第367號解釋理由所揭示之「租稅法定」原則。
②揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採「層級化法律
保留體系」之判斷標準，關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。再參以中央法規標準法第5條及第6條規定所揭櫫之「重要性理論」，亦足認關稅法第29條所指「課稅要件及其計算基準」乃屬「應以法律規定之事項」，而不得以命令定之。
③從而，訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則第
12條第2項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」一語，任意擴張為「為取得..智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反「國會保留」原則。
⑷末查，關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關
稅法文義，顯已逾越母法規範限度，是亦構成「法律保留」原則之違反，原判決、訴願決定及原處分據以適用，自屬違法。
①前述關稅法施行細則有關「課稅要件及其計算基準」
之規範，縱認非屬「國會保留」事項，依其性質仍應受「法律保留」原則之拘束。對此，司法院釋字第210號解釋理由書著有明文(原證8號)：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」針對70年8月31日發布之獎勵投資條例施行細則第27條就「各種利息」所為定義，該號解釋認已抵觸當時有效施行之獎勵投資條例第23條第3項第1款所稱「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息」，縱該項施行細則符合獎勵投資之立法目的，仍應宣告其違憲。由是可知，行政機關依據母法授權訂定施行細則，縱形式上僅就母法之規定作成定義性規範內容，惟如涉及「納稅」或「免稅」構成要件要素之解釋，且實質上變更母法預設範圍者，無論該項施行細則是否符合母法之立法目的，仍應認為逾越或抵觸母法授權，從而明顯違反「法律保留」原則。
②參照最高行政法院相關實務見解，均係同此意旨。78
年度判字第77號判決(原證9號)：「關稅法施行細則固係依關稅法之授權而制定，但性質上仍屬行政命令，不得與母法規定相牴觸，事關人民權利事項，引用行政命令排除母法之適用，自屬有誤。」、94年度判字第1691號判決(原證10號)：「倘母法之規定概括且完整，而子法將其具體化規定之結果，形成以子法限縮或擴張母法之適用範圍，則限縮或擴張之部分與母法相牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定。
」。
③關稅法第29條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利
金」，業已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」，依此規定，顯然旨在規範「買賣雙方本於意思表示合致而成立之契約關係，所形成之交易條件下，由買方向賣方支付之權利金」。換言之，任何「非屬買賣雙方之交易條件」者，無論所支付之對價性質為何，均不該當此處關稅法預設之納稅構成要件，更不得僅以系爭對價名為「權利金」，即率爾認定有上開規定之適用。
④惟查，關稅法施行細則第12條第2項規定，竟變相擴
張前述關稅法文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關」之權利金。依此規定，只須該權利金係「與進口貨物有關」，無論是否構成「買賣雙方交易條件」之一部分，均應計入完稅價格，顯已逾越並抵觸母法規範限度，從而構成「法律保留」原則之違反。⑤實則，關稅法所稱「交易條件」既指「進口貨物之交
易條件」，則所稱「依交易條件支付之權利金」本質上必僅限於「與進口貨物有關之權利金」；反之，「與進口貨物有關之權利金」則未必屬於「交易條件」之一部。換言之，「GATT第7條執行協定」第8條第1項第c款：「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」其中「與進口貨物有關」等文字，本係對於「依交易條件支付之權利金」之當然解釋。
⑥詎關稅法施行細則嚴重誤解上開「GATT第7條執行協
定」之意旨，乃竟片段擷取「與進口貨物有關」等文字，並擅自省略作為構成要件一部之「依交易條件」等文字，從而形成現行謬誤之條文結構。蓋「與進口貨物有關」為一不確定法律概念，倘任意將母法明訂之「交易條件」置而不論，極易致使行政機關誤認存在廣泛之判斷餘地，甚而如同本件案例事實，竟將明顯「非屬買賣雙方交易條件」之權利金，徒以上開施行細則加以適用。此種情形，容任行政機關透過施行細則賦予自身明顯優於母法授權之執行範圍，尤為「租稅法定」原則所嚴格禁止。
⑦進而言之，行政機關於解釋適用上開施行細則時，自
應本於母法規定，仍以構成「買賣雙方之交易條件」為其必要，始無違於「法律保留」原則之本旨。系爭權利金係由買方依據其與第3人美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」逕向第3人支付，而買賣雙方並無任何關於權利金之約定。惟如逕行適用上開關稅法施行細則之結果，舉凡任何「與進口貨物有關」之權利金均應計入完稅價格，縱非依買賣雙方交易條件所支付，亦無排除適用之餘地。本件案例事實充分顯示上開施行細則逾越並抵觸母法之謬誤，業已嚴重違反「法律保留」原則，原判決、訴願決定及原處分逕行適用而未探求母法意旨，亦有重大違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、……三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」分別為關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。本案貨物經驗估處審查結果，原告與進口貨物製造商及美國桂格公司3者之間存有授權關係，原告基於美商桂格公司之授權，使用桂格商標之商標權應付之權利金為本案買賣契約之交易條件，爰將該權利金計入完稅價格，被告據以增估補稅，於法洵無不合。
⒉原告行政訴訟起訴狀理由壹及貳稱：「原告依據與美商桂
格燕麥股份有限公司……間之商標授權契約……所支付予桂格公司之權利金，並非原告與法商西利亞公司(Celia
S.A. Nutrition Company…)間本案貨物製造契約……之交易條件……一、按原告與西利亞公司間之製造契約，其交易模式乃由原告提供本案貨物之製造配方、資料、……包裝所需之圖樣、版面予西利亞公司……待本案貨物製造包裝完成後……進口至台灣……二、製造契約與授權契約乃獨立而個別之契約……授權契約之權利金即非製造契約之交易條件，原告所支付予桂格公司之權利金，不得計入本案貨物完稅價格之核課。(一)契約當事人及目的不同：
按製造契約為原告與西利亞公司所訂定，而授權契約則由原告與桂格公司所訂定……製造契約之目的在於西利亞公司應依照原告之指示……加工與製造；而授權契約之目的，則在於桂格公司授權原告於台灣地區得就桂格公司所指定之產品於行銷、販賣時使用桂格之商標……。(二)契約保密條款不同：依據授權契約第8條保密條款之約定，乃就(1)燕麥片相關產品之品管手冊，及(2)其他桂格公司指定為商業機密之資料，作為原告及其包商保密之標的與範圍；而製造契約則根本未就保密為約定。既然保密之約定有所不同，西利亞公司自然並非授權契約保密條款中所約定之包商。(三)契約內容、範圍與地點不同：製造契約乃以本案貨物於法國為加工、製造，而授權契約則以概括相關產品於台灣為授權銷售、販賣之商標使用授權，……二者間並無關連。(四)因此，製造契約與授權契約，其契約當事人不同、契約目的不同、契約保密條款不同、甚而契約之內容、範圍及地點亦均不同，是以，製造契約與授權契約乃為個別而獨立之兩份契約，其並無相互授權，更非彼此之交易條件。製造契約既非以授權契約之權利金作為交易條件，則被告以權利金作為完稅價格之核課處分顯然違法。三、製造契約約定印製桂格商標於商品之外觀，並非『商標使用』，因此西利亞公司毋須得到桂格公司之授權；……則西利亞公司之加工製造即不屬授權之範圍，自無支付權利金之必要，更與授權契約無涉。四、關於本案貨物之配方、資料與技術，均由原告自行研發，因此即便西利亞公司依據原告之指示而為加工製造，亦與授權契約無涉，而不得認為授權金為原告向西利亞公司進口貨物之交易條件……」及「關稅法第29條所謂『依交易條件由買方支付之權利金及報酬』之規定，限於買方向賣方支付之權利金而言，因此本案原告向第三人桂格公司支付之權利金，不應計入完稅價格之核課範圍。……二、依據關稅暨貿易總協定第7條執行協定……之規定，本案完稅價格之核課，不得加計權利金……(二)按協定註釋第8條第3段……『……若無客觀即可計量之資料作為依據……例如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付(……例如因該權利金買賣雙方之特殊財務約定，而無法加以區分)，則加計該項權利金即不適當』……(六)再者，原告支付第三人桂格公司之權利金，係針對『進口後(銷售活動)』之商標使用行為，且係以『進口後』之銷售淨額作為計算權利之基準，自屬原告為自己利益而支付之國內費用款項。參照協定之規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。……四、本件原告支付桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎訴願決定及原處分或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使『交易價格』逸脫『交易雙方』之原意，而無限上綱於『對第三人所為之給付』，甚且認為凡『與進口貨物有關』之一切支出均屬之……」等節。
⒊經查：
⑴關稅法第29條第2項規定：「交易價格，指進口貨物由
輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」，又依同條第3項規定：「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。……」，而所稱權利金及報酬，依同法施行細則第12條第2項之規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。再依財政部86年7月14日台財關第000000000號函指稱對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條１、（Ｃ）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。
⑵本案進口之法國CELIA公司生產之奶粉，其包裝容器上
分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國Celia S.A.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用（Manufactured by Celi
a S.A. in France for Standard Foods Corporation,under license from the Quaker Oats Company.QUAKE
R is the registered trademark of the Quaker OatsCompany.）」則原告使用"QUAKER"商標於系爭貨物，且該貨物用以行銷於台灣地區為不爭之事實。又根據桂格麥片公司( 甲方) 與佳格食品股份有限公司( 乙方) 之商標及技術使用授權合約書第8 頁A ：「乙方商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B ：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者……。」、C ：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，……未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D ：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力……。」，顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其製造商（即上述行政訴訟理由所稱『原告與西利亞公司間之製造契約』）亦受該合約約束。又依據原告與其另一製造商丹麥公司間之「供應及承包製造合約」，其中3.3 譯為「……佳格食品股份有限公司( 原告) 應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責……佳格食品股份有限公司( 原告) 應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」及10.1譯為「佳格食品股份有限公司( 原告) 向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市……」暨12.1譯為「如因佳格食品股份有限公司( 原告) 行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則佳格食品股份有限公司( 原告) 承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害。」，則不論產品的外觀上，或原告與美商桂格公司之授權合約，亦均已說明原告與製造商及美國桂格公司3 者之間存在之授權關係，故原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。
⑶又據上述行政訴訟理由所稱「原告支付第三人桂格公司
之權利金，係針對『進口後(銷售活動)』之商標使用行為，且係以『進口後』之銷售淨額作為計算權利金之基準。」；且原告已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之3支付權利金予美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確，且原告因系爭貨品支付之權利金未包括於實付或應付價格內，依據前開規定自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義。從而本案原依原告與美國桂格公司之商標授權合約所給付予美國桂格公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應屬合理適法允當。
⒋另原告行政訴訟理由貳、二稱：「……(四)……奶粉貨物
之權利金，雖有部分係以奶粉貨物本身為基礎支付，部分卻係依據與進口奶粉貨物無關之其他因素(即，為方便計算而分攤燕麥片之權利金百分比)支付之情況，準此，依據協定註釋第8條第3段之規定，本案奶粉貨物之完稅價格計算，即不得加計該項已參雜其他因素而支付之權利金。
( 五)……綜上可知，協定係以買賣雙方作為認定基準。
於本案中，因係買方支付權利金予第三人，尚與賣方無涉，故依據協定，權利金尚非屬於應加計之項目。(六)再者，原告支付第三人桂格公司之權利金，係針對『進口後(銷售活動)』」之商標使用行為，且係以『進口後』之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之國內費用款項。……」等節。惟查：
⑴查「第8條所列之加計項目，若無客觀及可計量之資料
作為依據……如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付(例如，進口貨物與在國內生產之材料混合而無法加以區分，或因該權利金買賣雙方之特殊財務約定，而無法加以區分)，則加計該項權利金即不適當。惟若權利金僅據進口貨物計算且易於計量，則該權利可加計於實付或應付之價格中。」及「又如買方為自己利益從事與進口貨物有關之行銷活動，即做該項活動為賣方所同意，則因此所發生之費用，仍不得包括於完稅價格中……」為估價協定註釋第8條第3項及第1條之註釋第1項第(b) 款2所明示。
⑵系爭貨物原告進口後直接販售，未再加工或添加本地其
他因素，亦無證據顯示原告與賣方或美國桂格公司之間有特殊財務約定(債權、債務或分期付款之利息等)，也非原告為賣方利益所舉辦促銷活動所支付的費用，僅為原告在我國使用"QUAKER"商標，依所簽商標授權合約，按季依公認會計原理原則所計算出來淨銷額的百分之3支付予美商桂格公司，合先陳明。上述理由，顯然為原告未全盤瞭解估價協定之相關規定，僅摘取部分文字說明或片面自行解讀該協定的論述，核無足採。又相同進口人相同案情案件，業經最高行政法院於96年7月13 日以96年度判字第1226號判決書判決「上訴駁回」在案，併此敘明。
理 由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」及「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．依交易條件由買方支付之權利金及報酬。
」分別為關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。而此處所稱權利金及報酬者，依關稅法施行細則第12條第2項規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款者而言。
二、又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO ）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7 條執行協定第8 條1 、（C ）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7 月14日台財關字第8601 8 2998 號函所明釋。
三、查原告委由新像公司於96年7月3日向被告報運進口法國產製「桂格商標」之系爭貨物一批，經依關稅法第18條第2項規定，准由原告繳納保證金先予放行，事後再加審查。嗣據驗估處查價結果，改按原申報單價加計單位權利金每公斤3.4元（TWD3.4/KGM）核估完稅價格，被告爰據以增估補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告就原告系爭貨物改按原申報單價加計單位權利金每公斤3.4 元增估補稅，是否適法？
四、經查：㈠本件依美商桂格麥片公司（甲方）與原告佳格食品股份有限
公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書「保密條款」（Confidentiality ）第8 頁Ａ：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B ：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C ：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D ：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」有該授權合約書（License Agreement ）英文版及翻譯本各附訴願卷第16、33- 34頁足稽。足見原告係依該契約獲授權，依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱：「法國公司係原告之代工製造商」）亦受該合約約束。此項解讀復經最高行政法院97年度判字第186 號判決理由所支持。
㈡原告雖稱與法國Celia 供應商並非長期製造供應關係，因此
尚無書面契約之訂立，僅有訂單、發票等文件，無法提供書面合約等語。然查，自本件供應商法國公司（Celia ）之商業發票有關「商品記載」欄位（Description of Goods）載明「GROW UP GOAT'S MILK POWDER（成長羊奶粉）．．．
Quaker Brand（桂格品牌）」有該發票附原處分卷附件1 背面足稽；又問及原告「委託法國廠商食品工廠（即Celia 公司）製造系爭產品時，系爭貨品有無打上系爭商標（指桂格商標）？」時，其答稱「有」；再提示被告相似貨品之外觀採樣照片供比對時，原告雖稱被告應提出本件之採樣等語，惟被問及「（提示被告所提之貨品採樣照片）樣品條碼旁載有委託者、進口商及係由美商桂格公司使用字樣，如被告庭呈照片。原告有何意見？原告答稱，「不爭執」，「但我們認為那並不是商標法上商標的授權使用，所以就沒有授權的法律問題」；又參諸原告起訴狀第3 頁理由載明；「製造契約約定印製桂格商標於商品之外觀，並非『商標使用』．
．．㈢於本案中，西利亞公司乃遵照原告之指示，以原告所提供之圖樣版片，印製於產品外觀．．．」（見本院卷第15-16 頁）。足知，系爭貨物進口前業已經法國製造商將「桂格商標」印製在商品之包裝容器之外觀，洵堪認定。是系爭貨物進口輸入台灣前即已載明足以表徵QUAKER桂格為註冊商標，且係由美商桂格麥片公司授權原告使用該商標，要無疑義。
㈢原告雖訴稱系爭貨物進口輸入台灣前縱已經法國Celia公司
在包裝容器上印製QUAKER桂格商標，但並非商標之使用等語。惟按「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標。
」商標法第6條定有明文；又「．．．所謂商標之使用，依同法第6條第1項所定，係指將商標用於商品或其他包裝或容器之上，行銷國內市場或外銷者而言，則使用該商標從事交易活動者，當然屬於商標使用之範圍應不待言．．．」改制前行政法院75年度判字第1287號著有判決意旨可資參照。是在我國，所謂商標之使用者，當係指當事人主觀上基於行銷之目的，客觀上將該商標用在其商品或包裝容器之上，即足當之。原告將商標使用解讀為，客觀上須具備行銷於市面之行為，方得認為屬於「商標之使用」，自行限縮客觀使用範圍，容有誤解法令情形，無法採取。
㈣而查，系爭貨物於進口台灣國境前，既已先經法國製造商
Celia 將「桂格商標」直接印製在原告委託製造之系爭商品包裝容器之上，且原告係美國桂格麥片公司准予授權使用桂冠之當事人，均有如上述。則原告主觀上係為在市場上行銷系爭貨物即「Quaker Brand（桂格品牌），GROW UP GOAT'S
MILK POWDER（成長羊奶粉）」之目的，始委託本件法國Celia公司製造系爭貨物，並依上開美國授權使用「桂格商標」之合約書，由甚尊重智慧財產權國家之法國製造商客觀上直接印製美國「桂格商標」在系爭貨物之包裝容器上，此等事實自與我國商標法第6 條商標使用之規定，及上開改制前行政法院「商標使用」之意旨吻合。原告主張法國Celia製造商縱將桂格商標印製在系爭貨物包裝容器上，因其非為行銷目的而印製，不符合我國商標使用之規定等云，難認可採。
㈤再者，原告雖復訴稱，其與法商Celia公司間並無訂立製造
合約等語。然查，就原告所提其使用美商桂格商標之授權合約第10章「責任」（X. Responsibility）之約定，其負有保護美商桂格公司列舉A-E等約定事由，並免其受損之責任。其中Ｂ項約定：「Any and all claims, actions, loss,damages and cost, including attorney fees,forinjuries and/or damages to third persons and/orproperty arising from the manifacturing,processing,mixing,blending, packaging, or storage ofingredients or the Subject Products by StandardFoods or thereafter arising from the distribution,sale or use of the Subject Products.」等字樣以觀，原告對於系爭貨物製造商即法商Celia 公司使用桂格商標，無論在「製造」（manifacturing ）、「處理」（processing）、「混合」（mixing）、「絞拌」（blending）、「包裝」（packaging ）、或「製造原料之儲存」（storage ofingredients ）、．．．或事後因商品之「配銷」（distribution），「銷售」（sale）或「使用原告主要商品」（use of the Subject Products ）所造成對人或財產之損害，原告均應負責；且該合約為確保原告確實履行同條Ｂ項之責任，復在同條Ｃ項要求原告必須支付費用另行購買限額之保險單( 此觀諸原告所提商標使用授權合約書第8 頁即本院卷第96頁之記載自明) ，可知原告對於法商Celia 公司於製造、處理、包裝系爭貨物等過程，因使用桂冠技術商標，依上述授權合約規定，仍負有相當賠償責任灼然。
㈥末查，再對照上開法商Celia所出具商業發票載明品牌為「
桂格」（Quaker Brand），足知法商Celia公司係以原告取得美國「QUAKER桂格商標」使用在系爭貨物之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，否則法商Celia公司焉有甘冒侵害美國桂格商標權，逕自將美國桂格商標直接印製使用在系爭貨物之包裝容器上之大不諱？況且原告若不將法商Celia 公司以原告取得美國桂冠商標使用在系爭貨物之使用權為其同意代工製造及輸出台灣之要件，亦會構成其違反美商桂格公司間之上揭授權商標使用之合約，而致其有依該合約第12章終止契約（XII. Termination）之原因。從而可知，原告係基於美商桂格公司之授權，必須對系爭貨物支付權利金，並資為其與法商Celia 公司製造系爭貨物之交易條件，否則原告勢將造成違約及被美商終止契約之結果，堪以認定。是原告所稱其支付第3 人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與法商Celia 公司、間之製造（進口）交易條件等語，核屬圖免過境關稅之卸責之詞，要無可採。被告因而據以就系爭貨物改按原申報單價加計單位權利金每公斤3.4 元增估補稅，於法自屬有據。
原告指陳關稅法第29條所謂「依交易條件由買方支付之權利金及報酬」之規定，限於買方向「賣方」支付之權利金而言。將關稅法第29條所謂「依交易條件由『買方』支付權利金及報酬」之明文規定，限縮解讀為「依交易條件由『買方』支付『賣方』權利金及報酬」，核屬主觀一己之見，難認可採。是其主張本案原告向第3 人桂格公司支付權利金，不應計入完稅價格之核課範圍等語，即與關稅法第29條之規定有違，無法採憑。而稱「權利金」者，乃「除指專利權、商標權、著作權、秘密方法之使用外，亦包含各種特許權利之使用」在內，改制前最高行政法院86年度判字第572 號著有判決意旨可資參照。是關稅法施行細則第12條第2 項將關稅法第29條所稱權利金及報酬者，定義為「係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款者」而言，符合權利金解釋之法理，並無原告所稱逾越母法授權，違反法律保留原則情形。
五、原告另請求本院函命財政部關稅總局行文世界關務組織，藉由世界關務組織對於執行協定相對應規定的權威解釋，以釐清我國關稅法第29條第3項第3款所規範「依交易條件由買方支付之權利金及報酬」，究應如何適用之爭議等語。經查，原告處理之請求係針對我國關稅法第29條第3 項第3 款規定適用之爭議，核屬國內法律適用之見解問題，尚非屬外國現行法為行政法院知悉與否之爭議，原告如認為「世界關務組織對於執行協定相對應規定的權威解釋，有助釐清我國關稅法第29條第3 項第3 款適用之疑議」，自可自行行文向該組織探詢，以求有助其訴訟主張法律見解之參考；況法律見解之歧異，亦難謂為適用法規錯誤之違法情形（改制前行政法院76年度判字第318 號判決意旨參照）。從而，本院並無依行政訴訟法第137 條但書規定依職權調查之必要，附此敘明。
六、綜上，原告於96 年7月3日向被告報運進口法國產製「桂格商標」之系爭貨物1批，雖先經依關稅法第18條第2項規定，准由原告繳納保證金先予放行。惟嗣據驗估處查價結果，改按原申報單價加計權利金每公斤3.4元（TWD3.4/KGM）核估完稅價格，據以增估補稅之處分，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 陳 清 容