臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2454號原 告 台勤建設股份有限公司代 表 人 甲○○（清算人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月30日台財訴字第09700294280 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落基隆市○○路○○巷○○弄7 、8 、9 、10、11、
12、13、14、15、16、17、18號及同路巷102 弄18、20、22、24、26（以上均為1 至7 樓）、28（1 至5 樓）、53、55、59、63、65、67、69號房屋（下稱系爭房屋）共計131 戶，於民國（下同）96年間經法院拍賣，拍定金額新臺幣（下同）242,105,000 元（含稅），經被告核定補徵營業稅額11,528,810元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告為建設公司，81年間向台灣土地開發信託股份有限公司
（下稱台開公司），借款2 億餘元，並於房屋取得使用執照後將整區房屋設定抵押給台開公司。後因房地產不景氣，於88年起停止繳納本息，後有品嘉資產管理股份有限公司（下稱品嘉公司）於96年中向台開公司購買此不良債權，品嘉公司將從台開公司購得的上開抵押權信託給華南銀行，並委託大中票券股份有限公司發行票券以支付台開公司款項。96年11月由華南銀行向法院拍定此標的，再撤銷信託、塗銷抵押權並轉移標的物給品嘉公司。
⑵就應撤銷本件營業稅之理由：
①依「加值型及非加值型營業稅法」之精神，營業稅只是一
種「過路性質」之收支。營業人銷售貨物時固要繳納銷項稅額，但同時開立發票給買受人，成為買受人之進項憑據。財政部收到「銷項稅額」只是暫時代收，買受人拿到進項發票就可以來抵銷他自己的銷項，等於是又從財政部手中再退還出來，財政部並沒有淨收入。國家只有就營業人「加值」的部分才有淨稅收之收入。也就是說，營業稅案件和其他如土地增值稅、地價稅、房屋稅、印花稅等之稽徵有本質上完全不同的性質。其他稅收，政府收到稅就是政府的收入。但營業稅只是暫收，之後還是要拿出來，政府並不會真正有收入，即並沒有「實質稅收的增加」。反過來說，即使沒有補徵到此筆稅款，國家的稅收也沒有少收，故不應該稱之為「逃漏稅」。
②先假設本件是由品嘉公司直接拍定。則如果是一般民間之
買賣行為，原告應開立三聯式發票給品嘉公司作為進項憑證，但買受人品嘉公司會多付5%給銷貨人（也就是原告），原告就有這筆錢去繳納營業稅。品嘉公司拿到這進項發票也可以在其再次銷售時扣抵其銷項稅額，整個流程就跟所有人的銷貨一樣，財政部沒有增加任何稅收。銷貨人不需籌錢繳營業稅，買受人也沒有多付錢，因為付的錢又可全額退回來。本件的困難處，在於這不是一般買賣而是拍賣。買受人品嘉公司如果不願意，原告並沒有辦法要求於開立發票給品嘉公司之同時要品嘉公司支付5%的稅額，此為被拍賣人的窘處。且若財政部從原告收取到這筆1 千多萬的營業稅，則要不要開立進項憑證給品嘉公司，若不開，則被告明顯違反「加值型及非加值型營業稅法」的精神，不當占有此筆稅款。經詢問被告之官員，他們說「會」開出憑證，則若收到此筆稅款後，照說是會開立「進項憑證」給買受人品嘉公司，而品嘉公司就可以拿此進項憑證做銷項之扣抵退稅。如此一來，品嘉公司就不當得利。故本件財政部沒有淨所得，更證明即使從原告收不到稅，財政部也沒有淨損失。如果從原告處收到此筆稅款，則讓原告平白付出，而讓拍定人獲取不當的錢財。
③若被告主張前開之假設是錯的，並不是品嘉公司拍賣此標
的物，而是華南銀行。而華南銀行是金融機關並不需取得進項憑證及繳付5%的銷貨稅額。惟同前開之推演，假如被告從原告處收到這1 千多萬元稅額，還是應該要開立「進項憑證」給華南銀行。惟因品嘉和華南銀行是因「信託行為」而關連，則華南銀行收到的進項憑證也是屬於品嘉公司。所以華南銀行在「撤銷信託」時也一定要返還給品嘉公司，故品嘉公司一樣可為「銷項扣抵」，而不當得利這
1 千多萬。④此類拍賣後稅捐的問題，96年立法院已修正稅捐稽徵法第
6 條稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。而前揭第6 條第2款為96年修訂之補充條文，主要立法意旨就是要照顧土地、房屋遭拍賣之企業及老百姓在所持有之房地產遭拍賣時已「無力再繳交與該被拍賣相關之不動產所衍生的稅捐」，而改由立法規定「因拍賣而衍生的稅捐」優先於一切債權及抵押權。惟當初立法時還有一項「因拍賣而衍生的建物的營業稅」因部分金融機關之反對而沒有列入，這是錯誤的，應從速修法補正。
⑤財政部目前依據的作業準則是財政部85年10月30日台財稅
字第851921699 號函，其內容為：法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第
4 章第1 節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。而此一方面補強說明營業稅對稅捐機關只是過路錢財，即使收到了也要開憑證出來，換個地方又要退稅回去。惟因財政部有此內部規定，讓基層稅務官員即使知道不對，還是要依循，故在立法院未能修法完成前，財政部應先發解釋函：即法院拍賣或變賣之貨物，如拍定人為金融機構或依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人，一律免徵營業稅。
⑶系爭房屋為原告解散時之存貨，應「視為銷售貨物」徵收營
業稅，但已超過法定徵收期，不得再行徵收，本件應予撤銷：
「有左列情形之一者，視為銷售貨物：....二、營業人解散或廢止營業時所餘之貨物，或....」加值型及非加值型營業稅法第3 條第2 項第2 款定有明文。稅務主管機關應就系爭房屋課徵營業稅。惟原告早於91年12月25日為解散登記（參見經濟部91年12月25日經授中字第09133195910 號函），故原告解散登記在先（91年12月25日），系爭房屋拍賣在後（95年11月15日），有臺灣基隆地方法院民事執行處拍賣不動產筆錄（第一次拍賣）可稽，所以自應依照發生在先之行為課徵營業稅，而不是依照發生在後之法院拍賣程序來課徵營業稅，但一直到本件行政訴訟之提出日為止，稽徵單位並未就此「公司解散後之存貨」應繳納之營業稅進行課徵之動作。則原告自91年12月25日解散至今已超過5 年，依稅捐稽徵法第23條「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」之規定，本件已不得再行徵收。
⑷若認為本件係拍賣行為而不能撤銷，則應以「房屋公告現值」為營業稅課徵依據：
依土地稅法第30條規定：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」。而建物和土地是不可分的，則營業稅之課徵應比照土地稅法之精神，即經法院拍賣之房屋，應以拍定日當期之公告房屋現值為營業稅課稅依據。故本件若認為是拍賣行為而不能撤銷稅單，也應以「房屋公告現值」計算營業稅方為合理，而不該用一般銷售狀況來處理拍賣事件而課予重稅。
⑸若認本件尚未超過徵收期，則應依當時之「時價」課徵營業稅：
①本件之拍定人因為有4 、5 億之相關債權，其中光是8 年
的利息加違約金就有2 億餘元。為快速取得本件房地產以及防止拍賣至接近市價時有其他人員參與搶標，故於鑑價報告出來時不但未要求調低至合理市價，反請求法院調高拍賣價格至不合理之價格4.1 億元，而於第一次拍賣即當場聲明承受，並主張「債權抵繳」，故其拍定價格明顯偏離市價，自不應以之作為營業稅之課稅依據。
②91年原告解散時，該區房地「成屋」市值約只有1.5 萬/
平方公尺（即4.8 萬/ 坪），其中房屋約佔40% ，市值5,
770 元/ 平方公尺（即1.91萬/ 坪），有96年6 月份臺灣基隆地方法院拍賣系爭房屋隔壁棟成屋記錄可稽（參見臺灣基隆地方法院96年6 月20日基院慧96執儉字第2520號執行事件拍賣公告）。而原告原與地主合建分售時，與地主協議之分配比率是建物占4 成之比率（參見土地合建分售契約書）。且此案雖然88年已取得使用執照，但尚有諸多工程未完成無法交屋使用。再加上荒棄多年整區之整復費用更高達1 億餘元。而88年原告解散前曾和台開公司洽談再融資5,000 萬元，以便將該未完工程完成以便銷售，而未獲通過。故1 億餘元分擔到約8,000 坪，約為1.3 萬/坪之整理費用。4.8 萬/ 坪－1.3 萬/ 坪＝3.5 萬/ 坪。
則如計算時價，也不應以當時附近房屋完成屋的價格來計算，而當時都是未完成屋，應該以未完成屋約3.5 萬元/坪來計算方為合理。3.5 萬元/ 坪再乘以40% ，合理之建物價格應為1.45萬/ 坪（即4,400 元/ 平方公尺），乘以原告名下之部分的面積，再乘以5%營業稅率，以時價計算合理之營業稅額應為300 餘萬元。
③依加值型及非加值型營業稅法第17條及加值型及非加值型
營業稅法施行細則第25條之立法意旨，係以真正的「時價」為課稅的依據。人民低報時，主管機關有權將其調整到「依時價認定」。但如前述，拍賣事件中主債權人因為債權金額加多年利息已明顯高於時價很多，債權人為求拍賣效率及防止他人搶拍，故意於鑑價時主張提高拍賣價至過高價格而聲明承受並以債權抵繳，以取得抵押物。主管機關明知此拍賣價格明顯「較時價顯著偏高」，但仍課予人民超高稅捐。蓋憲法保障人民之權利，則人民和主管機關應在平等地位，主管機關發現「較時價顯著偏低時」可以找到法令逕予調整，惟發現「較時價顯著偏高時」，人民卻無權利主張「依時價認定其銷售額」，實不合理。故如認為是拍賣行為且不能以房屋現值為課稅依據，至少應以合理之「時價」為營業稅之依據。
⑹綜上，原告主張本件係拍賣，與一般買賣有別，且本件亦已
逾徵收期間，則本件不應為營業稅之課徵，縱認應予課徵，亦應以拍定日當期之房屋公告現值為營業稅課徵依據，或至少應以系爭房屋當時之時價為課徵依據，故本件被告逕以原告所有系爭房屋之拍定金額242,105,000 元，核定補徵營業稅額11,528,810元，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法
規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2 條第1 款及第3 條第
1 項所明定。又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所規定。再者，「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」、「稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理營業負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以商業主管機關核准變更登記之負責人為準。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函及78年9 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵原告所有系爭房屋於96年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金
額242,105,000 元（含稅），有臺灣基隆地方法院民事執行處函、強制執行金額計算書分配表及房屋交易資料等影本可稽，被告所屬基隆市分局核定補徵營業稅額11,528,810元。
而原告所有之系爭房屋（即建物），經法院執行拍賣，該拍賣行為即為買賣之一種，以債務人為出賣人，拍定人為買受人之交易行為，依首揭營業稅法第1 條及第2 條第1 款規定，原告即為營業稅之納稅義務人，就系爭銷售貨物所衍生之營業稅款負有繳納之義務。又依稅捐稽徵法第6 條第1 項規定，稅捐之徵收，故優先於普通債權，惟其優先受償之順序，除土地增值稅、地價稅及房屋稅外，仍在抵押權之後，系爭營業稅並非抵押權，即無優先於抵押權受償之權利，且該建物拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人華南商業銀行股份有限公司之債權，致補徵之營業稅額縱參與分配，亦未能獲得法院分配，是系爭營業稅，被告依相關法令規定，以原告為納稅義務人發單補徵並無不當。
⑶原告於91年12月25日向經濟部申請解散登記，並經經濟部核
准在案，依公司法規定應行清算程序，惟原告並未辦理清決算申報，系爭房屋亦未自行變賣或處理，而係債權人台開公司聲請法院拍賣，經臺灣基隆地方法院民事執行處就系爭房屋拍定金額242,105,000 元（含稅），並就拍定金額償還其債務，此拍賣行為即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，自應於拍賣成立時依法課徵營業稅，原告主張其為資產（存貨），非營業稅課稅標的，且已逾徵收期間等語，顯有誤解。又依臺灣基隆地方法院民事執行處之強制執行金額計算書分配表所載，原告系爭房屋拍賣價格既已明確並逐筆登載完整，該拍賣價額即為實際成交價額，原告主張應按房屋現值或較低之市價作為核課稅捐之計算基礎，顯係誤解，其主張核不足採。
⑷綜上，被告以原告所有系爭房屋於96年間經債權人聲請法院
拍賣，拍定金額242,105,000 元（含稅），則該拍賣價額即為實際成交價額，被告據此核定補徵營業稅額11,528,810元，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭點：
①原告主張：1.本件係拍賣與一般買賣有別，財政部沒有淨
所得，足以證明即使從原告收不到稅，財政部也沒有淨損失，如果從原告處收到此筆稅款，則讓原告平白付出，而讓拍定人品嘉公司獲取不當的錢財，故本件營業稅應予撤銷。2.系爭房屋為原告解散時之存貨，解散時應「視為銷售貨物」徵收營業稅，但已超過法定徵收期，不得再行徵收。3.若認為本件係拍賣行為而不能撤銷，則應以「房屋公告現值」為營業稅課徵依據，而不該用一般銷售狀況來處理拍賣事件而課予重稅。4.若認本件尚未超過徵收期，該次拍賣經債權人聲明承受，並主張以債權抵繳，故其拍定價格明顯偏離市價，自不應以之作為營業稅之課稅依據，應依當時之時價課徵營業稅。
②被告答辯：1.拍賣行為即為買賣之一種，以債務人為出賣
人，拍定人為買受人之交易行為，依上開營業稅法第1 條及第2 條第1 款規定，原告即為營業稅之納稅義務人，就系爭銷售貨物所衍生之營業稅款負有繳納之義務。2.原告經解散登記後，並未進行清算程序，系爭房屋經拍賣而為移轉所有權以取得代價（清償債務），自應於拍賣成立時依法課徵營業稅。3.本件經法院拍賣，系爭房屋拍賣價格已明確並逐筆登載完整，該拍賣價額即為實際成交價額，依法據以課稅並無違誤，自不應以「房屋公告現值」為課徵依據。4.雖然該次拍賣經債權人聲明承受，但也不能以較低之市價作為核課稅捐之計算基礎。
⑵經查：
①法院拍賣之交易應如何課稅？經法院執行拍賣，該拍賣行
為即為買賣之一種，以債務人為出賣人，拍定人為買受人之交易行為，依上開營業稅法第1 條及第2 條第1 款規定，原告即為營業稅之納稅義務人，就系爭銷售貨物所衍生之營業稅款負有繳納之義務。而依據法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」之規定，拍定或成交價額應視為是含稅價額，應由稅捐稽徵單位依法聲明參與分配。然而，稅捐稽徵法第
6 條第1 項規定，稅捐之徵收僅優先於普通債權，仍在抵押權（優先債權）之後，本案營業稅並非抵押權，即無法優先受償，故在拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人華南商業銀行股份有限公司之債權時，該應徵收之營業稅額即使參與分配，亦未能獲得分配，被告另向原告開單徵收，自屬於法有據。
至於，原告稱「營業人銷售貨物時固要繳納銷項稅額，但同時開立發票給買受人，成為買受人之進項憑據。財政部收到銷項稅額只是暫時代收，買受人拿到進項發票就可以來抵銷他自己的銷項，等於是又從財政部手中再退還出來，財政部並沒有淨收入」者，是將兩個納稅義務主體混淆，營業人銷售貨物要繳納銷項稅額，要開發票是賣方為納稅主體之觀察，而買受人拿到進項發票就可以來抵銷他自己的銷項，是買方為納稅主體之觀察，如買受人未取得發票（進項憑證）就無法抵銷他自己的銷項，此與出賣人原告銷售貨物時要繳納銷項稅額是各自獨立之納稅主體之觀察，不容混淆。在中華民國境內銷售貨物，應依法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，是以銷售貨物之營業行為為課稅，經法院執行拍賣既為買賣之一種，依法課徵營業稅自無違誤。
②參照公司法第24條：解散之公司除因合併、分割或破產而
解散外，應行清算。而同法第25條：解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。換言之，公司在清算過程中就是要了結現務，並處理債權債務關係，同時以公司之清算人在執行清算職務範圍內，為公司之負責人（同法第8 條）。因此原告於91年12月25日向經濟部申請解散登記，並經經濟部核准後就應行清算程序，自應即時處理系爭房屋裨益清償債務，但原告並未積極進行清算程序，以致債權人台開公司聲請法院拍賣，而法院之拍賣仍為買賣之一種，執行法院是出賣人之代理人，代理出賣人出售資產而供清償債務的一種方式。本質上是清算人怠而不為應於清算程序中應為之財產處分，由債權人請求強制執行由執行法院代而為之；就課稅而言，當然是以發生營業行為之際（拍定時）為之，本案由法院執行拍賣就拍定金額償還其債務，此拍賣行為即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，被告於拍賣成立後依法課徵營業稅，自無違誤；原告主張其為資產（存貨），非營業稅課稅標的，且已逾徵收期間云云，自無可憑。
③按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售
貨物」為加值型及非加值型營業稅法第3 條第1 項所明定，該代價即為價金，被告依該價額計算加值型及非加值型營業稅，自無違誤。原告主張應以「房屋公告現值」為營業稅課徵依據，顯然誤解於移轉價額之認定，一般不動產市場之交易恆有公契、私契之區隔，公契者是民法第758之物權行為之書面，該書面物權契約之移轉價額供為課稅之核定，土地部分之價額憑以計算土地增值稅，而房屋之價額憑以計算移轉契稅（及房屋交易所得，或營業人之營業稅），而私契約定之價額為買賣交易之價金，但在法院拍賣程序並無公契、私契之分，僅依拍賣公告所載明之土地及房屋之底價為要約，而以投標人投標書所載之金額為承諾，如無人投標而債權人願意承受者則以拍賣公告所載之底價為交易價額，而以該價額為移轉價額，進而供為課稅之核定，原告主張應以「房屋公告現值」為營業稅課徵依據，自無可採。
④至於，原告主張該次拍賣經債權人聲明承受，並主張以債
權抵繳，故其拍定價格明顯偏離市價，自不應以之作為營業稅之課稅依據者。按法院拍賣之底價，是法院委由專業鑑價單位透過鑑價程序而決定，經由交易市場之公開拍賣來決定實際交易之價額，如果底價過高而不為市場所接受則減價再次拍賣，但拍賣無人應買，而債權人願意以拍定之底價承受者，就是債權人願以該次拍賣之底價為交易，對債務人而言是免除再次減價拍賣之利益事項，執行法院依法當為准許。原告所稱該拍定價格明顯偏離市價者，是指拍定價格明顯高於市價，債權人聲明承受主張以債權抵繳者，也可以免除債務人更多之債務，對債務人而言也是利益事項，自不能反而拒絕債權人之高價承受，或許一般債務人認為債權人以債權抵繳，使債務人出售資產無法取回價金是一種不利益，然而債權抵繳發生減免債務之效果，也是清償債務的一種方式，只要拍定價額或承受價額不足以清償執行債權，債務人均無法取回價金，不論拍賣程序因承買人拍定或債權人承受，均不影響以該價額為移轉價額，進而供為課稅之核定。另債務人或許以債權人之債權均經加計利息、違約金而否定債權抵繳者，就利息、違約金之約定為主債務發生時，債務人契約上承諾之義務，而經過長時間債務人不積極處理債務（如本案原告不積極進行清算程序），自然會使利息、違約金之計算增加，而導致債權金額擴張，這些均不影響於強制執行程序中承買人拍定或債權人承受，亦此敘明。
⑶綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 7 日
書記官 鄭聚恩