臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2461號原 告 甲○○訴訟代理人 莊雅惠 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月24日台財訴字第09700252580號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程實物捐贈扣除額新臺幣（下同）5,000,000 元，被告機關依據財政部賦稅署及法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱臺北縣調查站）查獲資料，以原告蓄意虛報該綠美化工程之捐贈扣除額3,500,000 元，乃核定為1,500,000元，歸課綜合所得總額7,223,630元，綜合所得淨額5,432,496元，補徵應納稅額1,216,974元，並按所漏稅額1,216,974元處1 倍罰鍰1,216,900元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告虛報捐贈扣除額，核定剔除虛報系爭捐贈扣除額3,500,000元，補徵應納稅額1,216,974元，並罰鍰1,216,900元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告於94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈台北縣石
碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額5,000,000 元，實已善盡調查之義務。該工程施作是委託高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社施作，該合作社承攪人員提供原告臺北市議會審定94年度工程預算單價書（於台北市政府工務局網站可查詢），並將原告委託施作內容單價與之比對，確認原告委託施作之綠美化工程苦於台北市政府發包施作，相當於市價5,000,000 元，承攬人員並同時告知原告：因政府為促進原住民就業，故該原住民合作社免納營業稅及營利事業所得稅，便可省下20%至30%之工程款，再者同業利潤及其技術提升亦可省下經費，由於此工程屬公益工程，該合作社主要是為促進原住民就業，並非為賺取工程利潤，因此於工程結束後將計算工程結餘款退還原告。原告為確認其所言是否屬實，上網查詢花市苗木之批發價格，單價僅15至20元，而台北市議會審定94年度工程預算單價書中意定之單價為109 元，因此原告方同意參與此綠美化工程之捐贈並分批分批交付該合作社5,000,000 元，作為該綠美化工程之工程款，並同時取得該合作社開立之5,000,000 元之統一發票，原告於取得統一發票後，亦查詢其真偽，確認其為真實之統一發票後始於94年度綜合所得稅結算申報中列報。⒉原告確於事後有取得該合作社承攬人員，交付工程結餘
款3,500,000 元，原告於收受該款項時亦詢問是否須重新開立發票，該承攬人員告知原告稱：由於不願由原住民承擔工程之風險，故該工程1 年之保固作業，均由植栽苗木提供者負責，該工程結餘款並非由高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社給付，並提供該合作社經會計師簽證之報表為佐證，再因臺北市議會審定94年度工程預算單價書確實證明，該綠美化工程市價相當於發票金額，故原告方將該合作社開立之統一發票作為所得稅申報之憑證。故該筆退款實應屬贈與之行為，依遺產贈與稅法申報人並非原告。
⒊按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。…」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。」，分別為司法院大法官會議釋字第275號、第313號解釋所明揭。次按「納稅義務人已依本法規定辨理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，所得稅法第110條第1項定有明文。再按「『關於人民之權利義務，應以法律定之。』、『應以法律規定之事項，不得以命令定之。』，中央法規標準法第5 條第2款、第6條分別定有明文。…又納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，固亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定，惟若未漏報或短報所得額者，自不得依該條規定科處罰鍰。」、「所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰，係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。原告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，而應予重新核定，亦僅列報之扣除額無法認列，與所得額無涉，被告認系爭金額為所得額，殊有誤會，所為認定原告有逃漏所得稅之情形，而予以課處罰鍰，即失所據。」鈞院92年度簡字第747 號、最高行政法院95年度判字第966號分別著有判決可資參照。
⒋原告於列報捐贈扣除額之過程均詳加確認，然花市批發
價與零售市場之價格有落差為眾所皆知之市場常態，被告於原告5 月申報列舉扣除後，於該年度亦有固定之機制重新核定該捐贈物價值，被告並未為之，依市場之常態原告亦認同該捐贈物之價值可重新核定，然被告為此事，對原告所課之罰鍰，實屬無據。
⒌被告答辯理由所述，所得稅法第17條第1項第2款第2 目
列舉捐贈扣除額，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。原告按市價申報並無違誤。被告歷年核定實物捐贈之事實例舉部分如下，均與購入成本無關：
⑴土地捐贈給政府，按遺產贈與稅法第10條「遺產及贈
與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」之前92年度之前公共設施保留地捐贈予政府，價格之認定係按遺產贈與稅法之價值計算標準，土地以時價為準。
⑵按財政部96年2月7日台財稅字第 09604504850號核定
「95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準」所述，個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。
⑶據實務上國稅局之核定，其價值之核定上限為財政部
頒訂標準土地公告現值之16％，不以實際支付價格為據。
⑷新竹縣文化局94年度曾受贈古文物，價值之核定為依
據遺產贈與稅法施行細則第25條「動產中珍寶、古物、美術品、圖書及其他不易確定其市價之物品，得由專家估定之。」。最後委託成立鑑價小組鑑價後，以八三折之價值與捐贈人達成協議，沒有所謂虛報實物捐贈逃漏稅之污名，未針對差價處以罰鍰，亦未提及購入成本。（詳附件1）⒍本案之捐贈價值應按遺產贈與稅法施行細則第24條「林
木依其種類、數量及林地時價為標準估定之。」，系爭綠化工程市價之相當價值，不高於台北市議會94年度工程預算單價書所載之時價。原告主張「虛報實物捐贈」並無理由，林木數量係經石碇鄉公所驗收，卷宗中所載資料並無提及價格之不公允及數量之短少等所謂之虛報事實。原告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權，或委由公正第三人重新核定價值，而非在原告赴賦稅署說明時，任意以「遇到詐騙集團、工程照片作假、不合作就讓檢察官起訴等語」搪塞帶過。且經原告與台北縣調查站調查員之晤談，調查員說明「其認定之逃漏稅是由賦稅署作成決議認定…」「行政救濟係人民之權利，檢調單位不會禁止或干預…」云云，於卷宗中均未見相關認定之依據，請求庭上調查。
⒎據臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案
第36號研討結果行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰（詳附件2），按行政罰法第26條之立法意旨，「…考其緩起訴處分之性質，實屬於附條件之便宜不起訴處分，而於緩起訴之條件成就後，始發生如同確定不起訴處分之禁止再訴效力，故於緩起訴之猶豫期間屆滿，復未經撤銷緩起訴時，緩起訴即發生如同確定之不起訴處分之效力，此時，行為人即已終局的不受刑事法之訴追，該緩起訴處分即具實質之禁止再訴之確定力，被告機關於此時再為裁決，行為人無同時遭到行政處罰及刑事訴追之危險，因此，解釋上行政罰法第26條第2 項之規定應包括條件成就之緩起訴處分之情形在內」，本案原告已接受「緩起訴處分」，不應另處行政罰。
⒏就實物捐贈之流程做說明及補充：
⑴原告係透過胞姊黃雅玫友人劉匡晉之介紹，參與石碇
鄉景觀綠美化工程之捐贈。當時劉匡晉說明：「該工程是由原住民合作社提出規劃後向鄉公所申請，取得鄉公所同意之後才能在公有土地上施作，之後由鄉公所驗收質量是否相符。該工程因為農民植栽幼苗成本較低，且原住民合作社為免納營業稅及營利事業所得稅之單位，故如有工程結餘款則會請農民提撥部份多賺的錢，均分給參與工程的人。按合作社之前承攬公家機關工程之經驗，且國稅局會於申報後鑑價核定，故必須保固一年，如植栽數量不足或是品質不符則須補植，結餘款於保固期滿結算後由農民處分批退回，故無法事先知道退回金額。」（工程合約詳附件1）。
⑵工程施作期間曾赴現場看過，之後除了取得鄉公所的
感謝函及現場施工前後之照片（附件2 ）外，亦曾去電鄉公所向建設課邱先生求證公文真偽，故不疑有他，鄉公所確受有實益。於95年度申報所得稅時原告依遺產贈與稅法之規定以「時價」列報公益實物捐贈之價值，之後於95年6 月左右，劉匡晉告知經結算陸陸續續有部分剩餘工程款可以現金退回。因為原告常常不在國內，故劉匡晉有時是與胞姊聯絡，其中95年6月20日及11月2日分得工程結餘款33萬及35.3萬，胞姊存入帳戶才留有記錄。（資金流程詳附件3）⑶96年3月間調查站要求原告協助調查，調查員楊小姐
說明如事先知道可能有結餘款的退回即屬違法，但「其認定是否逃漏稅則由主管機關作成決定…」，原告對法律實一知半解，但認為以「不高於政府採購單價」之價值，縱被告認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，亦屬價值之認定不同。惟此案迄今，檢察官要求需補稅121萬6,974元及罰鍰121萬6,900元（詳附件
4 ）之後才能簽署繳納30萬元公益捐後方得緩起訴之同意書，原告迫於無奈，整件事情至此已超過原告所能負擔之金額（購入成本150萬元+稅額121萬6,974元+罰鍰121萬6,900元+30萬公益捐），但對被告誤導檢調單位辦案方向之作為深感不解，甚至遭判緩刑確定（附件5 ），請求庭上調查被告是否依法令認定實物捐贈價值及課以罰鍰。
⑷被告委由第三公證人核定後，縱全額認定價值，原告
亦僅節省50萬元之稅負（500萬*40%-150萬=50萬元），石碇鄉公所取得如自行發包，市值500 萬之景觀綠美化工程，且幫助農民銷售樹苗，原住民有工作機會，實為三贏。但被告以偏概全，且不經調查即在媒體發布不實消息，對納稅義務人傷害甚深。
⒐原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，為有理由，請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈捐贈扣除額
⑴按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體
之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈「綠美化
工程」予臺北縣石碇鄉公所之扣除額（實物價值）5,000,000元，被告所屬桃園縣分局依財政部賦稅署及臺北縣調查站通報資料予以剔除虛報3,500,000 元，核定1,500,000 元。原告主張該工程施作是委託高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社（以下簡稱荖濃溪合作社）施作，該合作社承攬人員提供臺北市議會審定94年度工程預算單價書，並將原告委託施作內容單價與之比對，確認本人委託施作之綠美化工程若於台北市政府發包施作，相當於市價5,000,000 元，承攬人員並告知原告於工程結束後將計算工程結餘款退還原告，確於事後有取得該合作社承攬人員，交付工程結餘款3,500,000 元，該工程結餘款並非由荖濃溪合作社給付，故該筆退款實應屬贈與之行為，依遺產贈與稅法申報人並非原告云云。
⑶查所得稅法第17條第1第2款第2 目列舉捐贈扣除額，
應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其共益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。
⑷原告等25人委託有限責任高雄縣荖濃溪原住民營建勞
動合作社（以下簡稱荖濃溪合作社）涉嫌以「綠美化工程」捐贈予臺北縣石碇鄉公所，虛報捐贈扣除額逃漏稅，經臺北縣調查站及財政部賦稅署查獲，原告並於96年7 月19日出具說明書承認捐贈實物之申報金額5,000,000元實際僅支付1,500,000元，短報綜合所得額3,500,000 元，有財政部賦稅署稽核報告及相關資料、原告說明書及談話紀錄可稽，原核定剔除虛報系爭捐贈扣除額3,500,000元並無不合，請續予維持。
⑹原告94年度綜合所得稅結算申報經核定綜合所得總額
7,223,630元，捐贈5,000,000元，佔其所得總額近5/7顯不合常理，又捐贈5,000,000元依其適用之稅率40%，其節稅利益2,000,000元，豈可能支付5,000,000元之代價，僅獲取2,000,000 元之利益，又依原告主張理由⒈，原告於捐贈時已知有退款，亦為其所不爭，其實際僅支付1,500,000元，惟申報捐贈5,000,000元之利益為2,000,000 元，故其同意捐贈係因支付金額大於捐贈利益。是以原告於捐贈時即知實際捐贈金額為何，至於其於何時收到退款係其於合作社間之約定，不因退款時間影響其已知之事實。
⑺原告95年亦利用捐贈綠美化工程申報捐贈扣除額4,00
0,400 元，並經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴，起訴書載明原告於95年間，透過丙○○及所屬業務員招攬而參加學校綠美化工程之捐贈案，自始即知悉於匯款至指定帳戶後，即可於相當時日內收到百分之75至80之退款，顯然明知匯款之款項中僅有部分款項係實際作為捐贈用途，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將不實之如附表5至9所示之捐款金額登載於95年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏個人綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關對於所得稅管理之正確性，並影響國家稅收課徵之收入。（原卷第20頁及第26頁）原告於95年捐贈時已知悉其捐贈金額並非實際支付金額，則其94年捐贈時豈有可能不知實際捐贈金額為何，又若其未確定於94年之捐贈獲得實際利益，95年豈會以同一捐贈方法逃稅。
⑻本件逃漏稅案之策劃人丙○○於台北縣調查站稱：「
荖濃溪合作社成立以後唯一的業務就是接受亞東醫院醫生邱冠明等82個納稅義務人委託捐贈『石綻鄉公園景觀綠美化工程』…我通常會留下約5%金額1千5百多萬元作為工資及行賄、公關等費用，剩下的95%約3億
2 千多萬元，我就用來買樹，我會先叫這些賣樹給我們的人跟我們訂立買賣契約，由我們幫他們申報一時貿易所得，我會在訂立買賣契約之前，跟他們言明除了買樹的費用15%約4千8百萬元外，85%約2億7千萬元要回流給我前述4個業務員，4個業務員保留5%左右約1千萬元的佣金，其餘剩下95%約2億6千萬元我就領現金由4個業務員分別回流給亞東醫院醫生邱冠明等82個委託捐贈人」「是的……我確定該銷貨帳上83名購買人就是委託荖濃溪合作社協助逃漏稅的委託人」（原卷第29及30頁），另丙○○於財政部賦稅署稽核單位稱：「劉秀雪…等5 人這個案子，本人於渠等匯入款項共計20,400,000元後，因大金額款項，一週內即提領現金16,320,000元退給簡姓保險從業人員轉交劉秀雪」「本人收到王律美……等3 人款項後10內，即透過業務員劉匡晉退還莊雅惠會計師現金共計12,000,000元，請莊雅惠轉交予王律美…等3 人，惟莊雅惠實際退還渠等3人金額若干，則屬莊雅惠與渠等3人之約定，本人無從瞭解。」（原卷第47及48頁），可證大部分委託人（捐贈人）皆於捐贈不久即收到退款，原告主張其於工程保固後1 年後才分次收到現金，顯然與丙○○主張不合，亦與大部分委託人不同，其主張核不足採。
⑼原告96年6月4日於法務部調查局台北縣調查站所作筆
錄坦承「94年初在一個飯局問，我認識了丙○○這個人，當時我們有交換名片，後來有次丙○○來新竹，順道來找我吃飯，飯間他提到他手上有一個綠美化公益工程，讓原住民可以有工作機會，也可以讓一些落後的鄉鎮多一些建設，問我要不要捐款幫助建設，並表示只要投資這個工程的話，獲利的部分結算後可以回饋給投資人，我當時在衡量之下認為這個計畫的立意及出發點不錯，所以當時便初步決定加入這個計畫。過沒多久，丙○○提供了一份臺北市政府網站上公告植栽品項的單價明細表，袖他要做的工程單價價目幾乎都一樣，所以我更相信他做的工程是實在的生意，不會有假，所以也就更願意加入這個綠美化工程計畫擔任股東了。按著丙○○就把報價單，也就是規劃書交給我檢視，讓我知道我投資的品項內容大約有哪些，我當時決定投資的數額就是500 萬元，不過最後丙○○也有跟我提到，這個投資工程最後回饋可以有
7 成之多。」「有的，丙○○有回流現金給我，即我捐贈款項的7 成，共350萬元現金，平分成2次交給我，大概就是我匯入款項沒多久之後給的，不過對我來說這應該不算是現金回流，而是一種投資回饋。」，可證原告於捐贈時即已得知回饋金額為500萬元之7成，且於匯款後不久即分次收到350 萬元之回流金，其於辦理結算申報時，即已知實際捐贈金額僅150 萬元。
⑽綜上，無論原告於何時收到退款，已於捐贈時明知有
退款，況其坦承於捐贈後不久即收到350 萬元，竟未於綜合所得稅結算申報書上申報實際捐贈金額，致影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，原核定處罰鍰並無違誤，應予維持。檢附丙○○及原告於法務部調查局臺北縣調查站調查筆錄影本供參。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項所明定。「
三、有左列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⑵原告93年度虛報捐贈扣除額3,500,000 元，被告按所漏稅額1,216,974元處1倍罰鍰1,216,900元。
⑶系爭虛報捐贈扣除額既經維持已如前述，違章事證明
確，依首揭規定，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。⑷原告主張依最高行政法院95年判字第966 號裁判意旨
，所得法第110 條所指逃漏稅係指所得額之漏報，而非列舉扣除額乙節，查個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110條第1 項所課漏報或短報情形；原告既無上開捐贈事實，於所得稅結算申報時，未守法誠實申報，竟列報該項捐贈，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰，且稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2 款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰，申請人主張係屬誤解。另原告引用95年判字第966 號判決，經查該判決業經最高行政法院97年度判字第531號再審判決廢棄，併予陳明。
⒊綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：……。（二）列舉扣除額： 1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額
20 ﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
二、本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈「綠美化工程」予臺北縣石碇鄉公所之扣除額（實物價值）5,000,000元，被告機關初查依本部賦稅署及臺北縣調查站通報資料予以剔除虛報3,500,000元，核定1,500,000元。原告不服，主張確有委託原住民合作社進行臺北縣石碇鄉景觀綠美化工程，並檢附該公所所發之文件、付款證明、合作社統一發票等證明捐贈事實，且於委託過程實已善盡注意之責，並無法得知該合作社是否為虛設行號，又其於臺北縣調查站所說明之流程，經查證該筆給付之工程結餘款，並非原告委託之原住民合作社所退還，與該綠美化之勞務價金無關，依遺產及贈與稅法第4 條之精神，原告收受該筆退還款應是贈與行為，並無逃漏稅捐云云，申經被告機關復查決定以，查原告等25人委託有限責任高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社（以下簡稱荖濃溪合作社）涉嫌以「綠美化工程」捐贈予臺北縣石碇鄉公所，虛報捐贈扣除額逃漏稅，經臺北縣調查站及財政部賦稅署查獲，原告並於96年7 月19日出具說明書承認捐贈實物之申報金額5,000,000元實際僅支付1,500,000元，短報綜合所得額3,500,000 元，有財政部賦稅署稽核報告及相關資料、原告說明書及談話紀錄可稽，原核定剔除虛報系爭捐贈扣除額3,500,000元並無不合等由，駁回其復查之申請，。原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有臺北縣石碇鄉公所94年12月9日北縣碇建字第0000000000函、原告96年7月19日說明書、談話紀錄、統一發票、綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈台北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額5,000,000元，實已善盡調查之義務。該工程施作是委託高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社施作，該合作社承攪人員提供原告臺北市議會審定94年度工程預算單價書（於台北市政府工務局網站可查詢），並將原告委託施作內容單價與之比對，確認原告委託施作之綠美化工程苦於台北市政府發包施作，相當於市價5,000,000元，承攬人員並同時告知原告：因政府為促進原住民就業，故該原住民合作社免納營業稅及營利事業所得稅，便可省下20%至30%之工程款，再者同業利潤及其技術提升亦可省下經費，由於此工程屬公益工程，該合作社主要是為促進原住民就業，並非為賺取工程利潤，因此於工程結束後將計算工程結餘款退還原告。原告確於事後有取得該合作社承攬人員，交付工程結餘款3,500,000元，因臺北市議會審定94年度工程預算單價書確實證明，該綠美化工程市價相當於發票金額，故原告方將該合作社開立之統一發票作為所得稅申報之憑證，故該筆退款實應屬贈與之行為，依遺產贈與稅法申報人並非原告；又本案之捐贈價值應按遺產贈與稅法施行細則第24條「林木依其種類、數量及林地時價為標準估定之。」，系爭綠化工程市價之相當價值，不高於台北市議會94年度工程預算單價書所載之時價；原告於列報捐贈扣除額之過程均詳加確認，然花市批發價與零售市場之價格有落差為眾所皆知之市場常態，被告於原告5月申報列舉扣除後，於該年度亦有固定之機制重新核定該捐贈物價值，被告並未為之，依市場之常態原告亦認同該捐贈物之價值可重新核定，然被告為此事，對原告所課之罰鍰，實屬無據；又解釋上行政罰法第26條第2項之規定應包括條件成就之緩起訴處分之情形在內，本案原告已接受「緩起訴處分」，自不應另處行政罰；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以以原告實際支出之數額為準，認定原告之捐贈額，並以原告虛報捐贈扣除額，核定剔除虛報系爭捐贈扣除額3,500,000元，補徵應納稅額1,216,974元，並罰鍰1,216,900元，是否適法？經查：
（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。
（二）本件原告主張應以其列報之捐贈內容，並以政府機關之預算單價計算之，再扣除同業利潤，方為合理；惟查原告已於96年7月19日出具說明書承認捐贈實物之申報金額5,000,000 元實際僅支付1,500,000元，短報綜合所得額3,500,
0 00元，有財政部賦稅署稽核報告及相關資料、原告說明書及談話紀錄附原處分卷內可稽。從而被告機關核定剔除虛報系爭捐贈扣除額3,500,000元，並無不合。
（三）本件逃漏稅案之策劃人丙○○於台北縣調查站供稱：「荖濃溪合作社成立以後唯一的業務就是接受亞東醫院醫生邱冠明等82個納稅義務人委託捐贈『石綻鄉公園景觀綠美化工程』…我通常會留下約5%金額1千5百多萬元作為工資及行賄、公關等費用，剩下的95%約3億2千多萬元，我就用來買樹，我會先叫這些賣樹給我們的人跟我們訂立買賣契約，由我們幫他們申報一時貿易所得，我會在訂立買賣契約之前，跟他們言明除了買樹的費用15%約4千8百萬元外，85%約2億7千萬元要回流給我前述4個業務員，4個業務員保留5%左右約1千萬元的佣金，其餘剩下95%約2億6千萬元我就領現金由4個業務員分別回流給亞東醫院醫生邱冠明等82個委託捐贈人」「是的……我確定該銷貨帳上83名購買人就是委託荖濃溪合作社協助逃漏稅的委託人」（參原處分卷第29及30頁），另丙○○於財政部賦稅署稽核單位供稱：「劉秀雪…等5人這個案子，本人於渠等匯入款項共計20,400,000元後，因大金額款項，一週內即提領現金16,320,000元退給簡姓保險從業人員轉交劉秀雪」「本人收到王律美……等3人款項後10內，即透過業務員劉匡晉退還莊雅惠會計師現金共計12,000,000元，請莊雅惠轉交予王律美…等3人，惟莊雅惠實際退還渠等3人金額若干，則屬莊雅惠與渠等3人之約定，本人無從瞭解。」（參原處分卷第47及48頁），可證大部分委託人（捐贈人）皆於捐贈不久即收到退款；再者，丙○○於98年3月3日本院準備程序時到庭結證略稱：本案捐贈抵稅的設計，係伊想出來的，重賞之下必有勇夫，當初已有評估過，有2至3成的利潤，事先就講好若相信伊之工程能力，會有7成的退款，有關原告黃竣輝捐贈案，係劉姓業務員找來的客戶，在完工之後才陸續退款的，大約在8月間，確實退了350萬元予原告甲○○，剛好是7成等情（見本院98年3月3日準備程序筆錄）。亦核與原告96年6月4日於法務部調查局台北縣調查站所作筆錄坦承「94年初在一個飯局問，我認識了丙○○這個人，當時我們有交換名片，後來有次丙○○來新竹，順道來找我吃飯，飯間他提到他手上有一個綠美化公益工程，讓原住民可以有工作機會，也可以讓一些落後的鄉鎮多一些建設，問我要不要捐款幫助建設，並表示只要投資這個工程的話，獲利的部分結算後可以回饋給投資人，我當時在衡量之下認為這個計畫的立意及出發點不錯，所以當時便初步決定加入這個計畫。過沒多久，丙○○提供了一份臺北市政府網站上公告植栽品項的單價明細表，袖他要做的工程單價價目幾乎都一樣，所以我更相信他做的工程是實在的生意，不會有假，所以也就更願意加入這個綠美化工程計畫擔任股東了。按著丙○○就把報價單，也就是規劃書交給我檢視，讓我知道我投資的品項內容大約有哪些，我當時決定投資的數額就是500萬元，不過最後丙○○也有跟我提到，這個投資工程最後回饋可以有7成之多。」「有的，丙○○有回流現金給我，即我捐贈款項的7成，共350萬元現金，平分成2次交給我，大概就是我匯入款項沒多久之後給的，不過對我來說這應該不算是現金回流，而是一種投資回饋。」等情（有96年6月4日調查筆錄附本院卷內可參）相符。綜情以觀，足證原告於捐贈前即知悉實物捐贈後，將來會有7成左右之退款，換言之，原告於捐贈時即已得知回饋金額為500萬元之7成，是原告於辦理結算申報時，即已知實際捐贈金額僅150萬元，並非500萬元。本件無論原告於何時收到退款，已於捐贈時明知有7成左右之退款，況其亦坦承於完工捐贈後確實有收到350萬元之退款，竟未於綜合所得稅結算申報書上申報實際捐贈金額，致影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，被告機關以原告虛報捐贈扣除額，核定剔除虛報系爭捐贈扣除額3,500,000元，補徵應納稅額1,216,974元，並罰鍰1,216,900元，即無違誤。
（四）又查「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為前揭所得稅法第71條第1項前段及第
110 條第1項所明定。「三、有左列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。本件原告
94 年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額3,500,000元，業如前述，經被告機關審理違章成立，乃按原告所漏稅額1,216,974元處1倍罰鍰1,216,900元（計至百元止），原告主張依最高行政法院95年判字第966號裁判書意旨，所得稅法第110條所指逃漏稅係指所得額之漏報，而非列舉扣除額云云；惟個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳納稅額者，皆應受處罰。原告既於申報捐贈列舉扣除額時，即知悉該實際捐贈之價額為1,500,000元，竟未依法誠實申報，虛報捐贈扣除額為5, 000,000萬元，浮報3,500,000萬元之扣除額，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰。是被告機關核定剔除虛報系爭捐贈扣除額3,500, 000元，補徵應納稅額1,216,974元，並罰鍰1,216,900元，即無違誤。至原告援引最高行政法院95年判字第966號判決，與本件情形不同，自無適用之餘地；況最高行政法院95年判字第966號判決，業經最高行政法院97年度判字第531號再審判決廢棄，有最高行政法院97年度判字第531號判決附原處分卷第58頁可參。
（五）末查原告主張按行政罰法第26條之立法意旨，「…考其緩起訴處分之性質，實屬於附條件之便宜不起訴處分，而於緩起訴之條件成就後，始發生如同確定不起訴處分之禁止再訴效力，故於緩起訴之猶豫期間屆滿，復未經撤銷緩起訴時，緩起訴即發生如同確定之不起訴處分之效力，此時，行為人即已終局的不受刑事法之訴追，該緩起訴處分即具實質之禁止再訴之確定力，被告機關於此時再為裁決，行為人無同時遭到行政處罰及刑事訴追之危險，因此，解釋上行政罰法第26條第2項之規定應包括條件成就之緩起訴處分之情形在內」，本案原告已接受「緩起訴處分」，不應另處行政罰云云；惟按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1項、第2項規定甚明。又財政部台財稅字第09600090440號函釋：「一行為同時觸犯刑事法及稅法，依刑事訴訟法緩起訴處分後，視同不起訴處分確定，仍得裁處行政罰。主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案。說明：
二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：「緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26 條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」上揭財政部函釋，與行政罰法第26條規範意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。從而，原告上揭主張，並非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告虛報捐贈扣除額，核定剔除虛報系爭捐贈扣除額3,500,000元，補徵應納稅額1,216,974元，並罰鍰1,216,900元，認事用法核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 吳芳靜