臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2474號原 告 森沅股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳禮海 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月8 日台財訴字第09700330840 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅停歇業決算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）397,000 元、研究費0 元，嗣於研究費科目更正補報資遣費5,850,000 元，經被告初查核定薪資支出397,000 元及研究費590,625 元。原告不服，申請復查結果，經被告97年4 月8 日財北國稅法一字第0970203007號復查決定追認薪資支出768,750 元及追減研究費590,
625 元（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年8 月8 日台財訴字第09700330840 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：⑴原告請求認列甲○○之資遣費1,900,000 元，有無理由？⑵原告請求認列林麗華之資遣費2,750,000 元，有無理由？㈠原告主張：
⒈依公司法第8 條、第29條第1 項、第192 條及第208 條之
規定，董事長及依法設置之經理人，與公司間為委任關係，非勞動基準法所稱受雇從事工作之勞工，故其退休金不得自依勞動基準法所提撥之勞工退休準備金專戶支應，可由事業單位以當年度費用列支。另事業單位可依所得稅法第33條第1 項規定，擇一提列職工退休準備或提撥職工退休基金，行政院勞工委員會（下稱勞委會）92年8 月6 日勞動1 字第0920043912號函明示。復按「公司股東、董事或合夥人兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出。」為營利事業所得稅查核準則第71條第4 款（下稱查核準則，見本院卷第46、47頁）所明定。又「勞動基準法係規定勞動條件之最低標準，事業單位如於工作規則中明訂較優之勞動條件標準，自無不可」則為勞委會78年6 月9 日台勞動2 字第14531 號函所明示。查「勞動基準法」係基於保障勞工權益，而規定最低勞動條件之法律。其保障之對象，乃是「受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工」。然而一家企業、公司，除僱用勞工外，尚有經理人；而經理人又可分為：⑴未兼任經理或職員之董事及⑵兼任經理或職員之董事及其他非委任職之專業經理人。是以勞工之退休或資遣，應受「勞動基準法」之保護。而兼任經理或職員之董事及其他非委任職之專業經理人，則依查核準則第71條第4 款之規定支給退休金或資遣費。至於未兼任經理或職員之董事，其薪資則另依查核準則第71條第2 款支給之。
⒉原告94年解散所辦理之當期決算（即系爭94年度停歇業之
營利事業所得稅決算申報）原帳列薪資為397,000 元。嗣因投資股東認經營團隊20餘年（自72年6 月開業至94年9月解散）之苦勞不容抹煞，況為照顧解散後員工之生活，乃不計盈虧，決議發給董事長兼總經理甲○○1,900,000元、會計經理林麗華2,750,000 元、業務員蔡易新700,00
0 元，業務助理古蕙惀250,000 元及古浿錩250,000 元，合計5,850,000 元。並辦理更正申報手續，將所發放之5,850,000 元資遣費，以研究費科目申報。
⒊嗣被告初查時，以甲○○94年度未支薪，故不予認列。而
林麗華則僅認列590,625 元，餘5,259,375 元則予以剔除。原告不服申經復查，被告乃追認林麗華之資遣費178,12
5 元。變更核定薪資1,165,750 元（即原帳列薪資397,00
0 元＋初查認列資遣費590,625 元＋追認資遣費178,125元），並追減研究費397,000 元。
⒋查甲○○雖為原告之董事長，但亦兼總經理一職，此有西
元1989年西德漢諾威電腦電信大展參展名冊（見本院卷第48至50頁）為憑，且歷年來概有申報取自原告之薪資所得（見本院卷第51至58頁），平均年薪約60餘萬元。依首揭查核準則第71條第4 款之規定，應按一般職工核定其資遣費。如按其服務年資計22年另3 個月（72年6 月至94年9月），給予1,900,000 元之資遣費，並非無因，且依前揭勞委會92年8 月6 日勞動1 字第0920043912號函，應可列為公司費用，況該資遣費部分業於94年11月30日經由合作金庫銀行古亭分行甲存支票支付（見本院卷第59頁）在案。再查林麗華係原告之董事，並兼任會計一職。被告依勞動基準法第2 條第2 款之平均工資核認，林麗華之資遣費與前揭勞委會台勞動2 字第14531 號函示之規定有違。而渠資遣費部分亦於94年11月30日經由合作金庫銀行古亭分行甲存支票支付（見本院卷第60頁）有案。本件系爭甲○○及林麗華2 人之資遣費，依渠等在原告所任之職務，均屬「兼任經理或職員之董事」性質（甲○○係董事長兼任總經理，而林麗華則係董事兼任財務經理），故2 人均非勞動基準法保護之對象。因此，原告向臺北市政府勞工局申請就所提撥之勞工退休準備金支給被遣散員工之資遣費時，臺北市政府勞工局僅核給具有勞工身分之蔡易新、古蕙倫及古浿錩3 人而已。然而被告卻屢屢以原告違反勞動基準法之規定為由，予以指謫，似屬引喻失義。
⒌原告申經被告核備之退休辦法第2 條明文規定：「凡經本
公司僱用從事工作獲致工資之『職工』均適用之。」（見本院卷第78、79頁）。是以原告依上開規定及查核準則第71條第4 款之規定，發給甲○○及林麗華2 位董事並「兼任經理及職員」之資遣費，並非無因。況且該2 人均係「兼任經理」之董事，更為被告所明知，惟被告僅就林麗華之資遣費，准予報支（其計算方式尚有爭議）；而甲○○之資遣費卻予以否准？由此，亦可見被告處理本件之態度，顯非一致且甚偏頗。
⒍另查，原告之投資股東為照顧公司解散後員工之生活，以
較為優沃之資遣辦法資遣員工，並未悖勞委會78年6 月9日台勞動2 字第14531 號函：「勞動基準法係規定勞動條件之最低標準，事業單位如於工作規則中明訂較優之勞動條件標準，自無不可。」（見本院卷第80頁）之規定；況且，有關法令並未要求中、小規模之企業需將「工作規則」申報主管機關核備。從而被告謂原告提示之勞工退休金給與標準，係「臨訟補證」云云，純屬飾詞。
⒎再查，甲○○因原告獲利不佳，乃自動停薪或減薪。參酌
勞委會之說法，其資遣費之計算，必須往前就有支領薪資之期間予以推算（見本院卷第81、82頁），而非被告所稱：「其平均工資為0 元，依同法第17條所計算之資遣費即為0 元。」等不合理之說辭。至於甲○○之資遣費，原告即已於復查申請書之事實部分聲明不服，復又於訴願書中聲明不服，並經受理機關受理，故被告所謂：「未對甲○○君部份有爭執」乙節，核與事實不符。
⒏又「…三、工資：謂勞工因工作而獲得之報酬；包括工資
、薪金及按計時、計日、計月、計件以現金或實物等方式給付之獎金、津貼及其他任何名義之經常性給與均屬之。」為勞動基準法第2 條第3 款所明定。是故，計算退休金及資遣費之平均工資中，定期固定支領之「伙（膳）食津貼及交通津貼」等經常性給與，均應列入（見本院卷第83頁），此有最高法院87年11月26日87年度臺上字第2754號民事判決可資佐參（見本院卷第84至86頁），而亦為商場上，計算「非勞工」人員退休金或資遣費時之依據。惟被告計算林麗華之平均工資時，並未參酌上開規定將其固定每月1,800 元之伙食津貼（見本院卷第87至89頁）予以列入計算，顯有違誤。
⒐原告解散時，發給甲○○及林麗華之資遣費，係依照原告
訂頒之勞工退休金之給與標準及上班及請假條例辦法（見本院卷第90頁）發給，其「資遣費計算表」及「資遣費支付明細」詳見補充理由狀第4 、5 頁（即本院卷第76、77頁）。原告依相關規定計算應給與甲○○及林麗華之資遣費，業已支給完竣。又，原告公司員工之資遣係依據原告所訂資遣辦法所定之標準為給付，縱超過稅法規定之免稅標準，稽徵機關亦僅能將超過部份轉列薪資，核課所得人之綜合所得稅，惟被告竟予全額剔除或部份剔除，顯不合理。
㈡被告主張：
⒈有關原告主張認列支付甲○○之資遺費，查甲○○為原告
之代表人，與原告間並無僱傭關係，不得依勞動基準法支領退職金，而原告亦未另訂資遺辦法，自無支付之必要。⒉又原告於98年2 月17日提示之勞工退休辦法及其申請提撥
勞工退休準備金之核備函，僅係依所得稅法第33條第2 項提撥之提撥勞工退休準備金，並未申請依所得稅法第33條第1 項另提撥職工退休金準備，且依其提示之勞工退休辦法第4 條規定，勞工有左列情形之一者，得自請退休：⑴工作15年以上年滿55歲者。⑵工作25年以上者。第8 條規定，按其工作年資，每滿1 年給與2 個基數。但超過15年之工作年資（30個年資）後，每滿1 年給與1 個基數，最高總數以45個基數為限。未滿半年者以半年計；滿半年者以1 年計。退休金基數的標準，係指核准退休時1 個月平均工資。其訂定之退休條件及退休金給與標準與勞動基準法第6 章第53條及第55條所規定之內容完全相同，原告所訴有明定較優之勞動標準及報經被告核准其定有職工退休辦法乙節，核不足採；原告訂定之勞工退休辦法，僅規定退休條件及給付標準，亦未就員工資遣另訂資遺辦法，其於復查時提示之勞工退休金之給與標準（見原處分卷第23
7 頁）與其報經被告核准者不符，顯係臨訟補證，不足採信。
⒊甲○○係勞動基準法第2 條第2 款所稱雇主，並無勞動基
準法之適用，且甲○○自93年3 月起即未列報薪資所得（第226 頁，第102 頁至103 頁），復依前揭同法第2 條第
4 款規定，其平均工資為0 元，依同法第17條所計算之資遣費即為0 元，自無支付系爭費用之必要。另原告於96年11月1 日所提示之復查理由書（見原處分卷第216 頁）僅敘明林麗華資遺費部分，未對甲○○部分有爭執，並於復查時又同意剔除甲○○之資遣費（見原處分卷第246 頁），原告主張認列支付甲○○之資遣費，自難謂有理由。
⒋林麗華於00年0 月00日出生（見原處分卷第155 頁），至
94年尚未滿55歲，未達其所訂勞工退休辦法之退休條件，而原告於94年10月係向臺北市政府勞工局申請動支勞工退休準備金以發放資遣費（見原處分卷第119 至120 頁），係按勞動基法第17條規定，工作滿1 年發給相當於1 個月之平均工資作為資遣費，亦非按退休金給予標準，每滿1年給予2 個基數計算資遣費，被告依查得林麗華服務年資17年（自77年4 月28日開始投保至最後給薪日94年5 月止，見原處分卷第155 頁、第232 頁），平均薪資45,000元，重新計算林麗華資遣費為768,750 元（45,00017）並無違誤，原告主張追認林麗華超過勞動基準法規定部分，核不足採。
⒌原告係於94年8 月4 日向臺北市政府申請解散（見原處分
卷第205 頁），其於94年9 月19日向被告所屬中正稽徵所辦理94年度營利事業所得稅決算申報（見原處分卷第41頁），其損益表並未列報系爭資遣費5,850,000 元（見原處分卷第35頁），而解散時資產總額為797,456 元，負債總額為786,000 元，累積虧損4,691,205 元，淨值總額僅餘11,456元（見原處分卷第34頁），原告尚須舉債方能支付高額資遣費，且若依原告主張有支付高額資遣費情事，則其淨值總額為負2,077,539 元（見原處分卷第70頁），有違一般常情。另原告於原查審核時，主張支付林麗華2,550,000 元、甲○○1,550,000 元（見原處分卷第95頁），而於復查時又主張，支付林麗華2,750,000 元、甲○○1,900,000 元（見原處分卷第222 頁），而其付款證明，係支付甲○○800,000 元、林麗華2,550,000 元，原告支付甲○○等人資遣費金額前後不一，支付證明又與其主張不符，難以據為有利於原告之認定。
理 由
一、本件原告94年度營利事業所得稅決算申報，原列報薪資支出397,000 元，研究費0 元，嗣補報資遣費5,850,000 元，更正研究費為5,850,000 元，被告以原告結束營業發給員工之資遣費中，其中支付甲○○1,900,000 元，因甲○○係負責人且94年度並未支付薪資，不予認定；支付蔡易新700,000元，未提示支付證明，原告同意剔除，不予認列；支付古蕙惀及古浿錩各250,000 元，因已由勞工退休準備金發放資遣費，不予認定；支付林麗華2,750,000 元，惟林麗華不符動支勞工退休準備金發放退休金或資遣費規定，乃依勞動基準法規定，以林麗華94年度平均薪資28,125元（225,000 元
8 月），核定林麗華資遣費590,625 元（平均薪資28,125元服務年資21年），其餘2,195,375 元不予認列，於研究費科目核定資遣費590,625 元。原告不服，就林麗華資遺費部分，主張因結束營業，給予資深員工林麗華較優惠之資遣費云云，申經被告復查決定略以，系爭研究費（即林麗華之資遣費）2,159,375 元，原告同意剔除1,130,000 元（復查決定書誤植為具文撤回），該部分免予審酌外，其餘1,029,37
5 元部分，經查：⑴原告係依勞動基準法規定向臺北市政府勞工局申請動支勞工退休準備金以發放資遣費，勞工局以林麗華為原告董事，與首揭規定不符，否准動支。⑵原告未另訂資遣辦法，原查依林麗華之扣繳憑單、勞動基準法規定核定林麗華資遣費固非無據，惟依原告提示勞工保險卡資料，林麗華服務年資應為17年（自77年4 月28日開始投保至最後給薪日94年5 月止），平均薪資應為45,000元。本件經重新計算林麗華資遣費為768,750 元（45,00017），應轉列薪資支出，原核定薪資支出397,000 元應予追認768,750 元，變更核定為1,165,750 元，原核定研究費590,625 元，應予追減590,625 元，變更核定為0 元。以上事實為二造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。
二、原告就被告否准⑴古蕙惀及古浿錩支出各250,000 元，以及⑵蔡易新700,000 元部分，均不再爭執（參本院卷第39頁，及第62頁筆錄），而僅就爭執：
⑴甲○○之資遣費1,900,000 元請求應予認列。
⑵林麗華之資遣費2,750,000 元請求應予認列。
並主張：㈠甲○○為原告之董事長，兼總經理，歷年來概有申報取自原告之薪資所得，平均年薪約60餘萬元，因受經濟不景氣，才會斷斷續續領取薪資，應有領取資遣費資格。㈡林麗華係原告之董事兼任財務經理，其平均薪資除45,000元外，應另加計每月1,800 元之伙食津貼。㈢原告係依據公司資遣辦法所定標準給付資遣費，縱超過稅法規定之免稅辦法，稽徵機關僅能將超過部分轉列薪資，而非逕予剔除。是本件應審酌者厥為：
⑴原告請求認列甲○○之資遣費1,900,000 元，有無理由？⑵原告請求認列林麗華之資遣費2,750,000 元，有無理由？
三、經查：㈠按「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損
失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。
」、「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。…凡已依前兩項規定逐年提列退休金準備、提撥職工退休基金或勞工退休準備金者，以後職工退休，依規定發給退休金或資遺費時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付；不足支付時，始得以當年度費用列支。營利事業因解散、廢止、合併或轉讓，依第七十五條規定計算清算所得時，職工退休金準備之累積餘額，應轉作當年度收益處理。」為行為時所得稅法第32條及第33條所明定。次按「…二、雇主：謂僱用勞工之事業主、事業經營之負責人或代表事業主處理有關勞工事務之人。…四、平均工資：謂計算事由發生之當日前6 個月內所得工資總額除以該期間之總日數所得之金額。」、「雇主依前條終止勞動契約者，應依左列規定發給勞工資遣費：
一、在同一雇主之事業單位繼續工作，每滿1 年發給相當於
1 個月平均工資之資遣費。」、「雇主應給付之勞工退休金應自勞工退休之日起30日內給付之。本法第55條第3 項所定雇主得報經主管機關核定分期給付勞工退休金之情形如左：
一、依法提撥之退休準備金不敷支付。二、事業之經營或財務確有困難。」為勞動基準法第2 條第2 款、第4 款、第17條第1 款及同法施行細則第29條所規定。又「薪資支出：…
二、公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。…四、公司股東、董事或合夥人兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出。」為查核準則第71條第
2 款及第4 款所規定。再按「原告申報之55年度營利事業所得稅，列支董事監察人等車馬費，雖係經原告公司股東會議決支給，但據原告提出之55年4 月11日臨時股東會議記錄，其決議內容，顯係就以往累積之盈餘，臨時為變相之分配，既非經股東會於55年度開始前預為決議，又非不計盈虧必須長期支出之薪資性質。按之所得稅法第32條第1 項及營利事業所得稅結算申報查核準則第71條第1 項第1 款及第2 款之規定，自難以費用或損失認列。」最高行政法院58年判字第
298 號判例可資參照。㈡復按「勞動基準法」係基於保障勞工權益，而規定最低勞動
條件之法律，因此事業單位退休標準優於勞動基準法規定之標準者，自為法所允許，惟依上開所得稅法第33條規定，營利事業定有職工退休辦法者，必須報經該管稽徵機關核准，其發給之退休金或資遺費，始得以費用列支。
㈢原告於98年2 月17日提示之勞工退休辦法，固經報請主管稽
徵機關核准，此有被告76年7 月10日財北國稅審臺字第8389
5 號函可稽（參本院卷第66頁），惟該勞工退休辦法第4 條規定：「勞工有左列情形之一者，得自請退休：⑴工作15年以上年滿55歲者。⑵工作25年以上者。」第8 條規定：「職工退休金之給與規定如下：按其工作年資，每滿1 年給與2個基數。但超過15年之工作年資（30個基數）後，每滿1 年給與1 個基數，最高總數以45個基數為限。未滿半年者以半年計；滿半年者以1 年計。退休金基數的標準，係指核准退休時1 個月平均工資。」（參本院卷第65頁），是依原告訂定之退休條件及退休金給與標準，與勞動基準法第6 章第53條及第55條所規定之內容完全相同，原告所訴有明定較優之勞動標準及報經被告核准其定有職工退休辦法乙節，核不足採。至原告雖另提出所謂「勞工退休金之給與標準及請假條例」，惟該條例所規定退休條件及給付標準，與報經被告核備之上開勞工退休辦法不盡相同（參原處分卷第237 頁），復未報請主管稽徵機關核准，要難作為上開資遣費是否准予認列之依據。因此上開資遣費是否准予認列，仍應視是否符合勞動基準法之規定而定。
㈣關於甲○○之資遣費1,900,000 元部分：
⒈本件原告於94年10月向臺北市勞工局申請因故解散，將已
提撥之勞工退休準備金依員工資遣發放清冊支付勞工資遣費（見原處分卷第118 、119 頁），查該清冊僅有蔡易新、古蕙倫及古浿錩等3 人，且係依勞動基準法規定發放資遣費，並未申請發放甲○○之資遣費，先予敘明。
⒉按所謂平均工資，係指計算事由發生之當日前6 個月內所
得工資總額除以該期間之總日數所得之金額，勞動基準法第2 條第4 款定有明文。查甲○○係原告之董事長兼總經理，縱認其有資格得支領資遣費，惟甲○○於79年至90年雖有支領薪水（參本院卷第51頁原證3 ），然其91年、92年即未支領薪水，93年只領2 、3 月2 個月之薪水（見原處分卷第226 頁），其後即未再支領薪水（見原處分卷第
102 頁至103 頁），依上開說明，其平均工資為0 元，則依同法第17條所計算之資遣費即為0 元，自無支付系爭費用之必要。
⒊原告雖稱資遣費之計算，必須往前就有支領薪資之期間予
以推算云云，惟與勞動基準法第2 條第4 款之規定不符，且原告於結束營業時，並未列報甲○○之薪資及資遣費之支出，而是事後才提出主張，與查核準則第71條規定亦不相符。是原告主張甲○○之資遣費1,900,000 元應准予認列，即不足採。
㈤關於林麗華之資遣費2,750,000 元部分：
⒈查依原告98年3 月6 日補充理由狀第4 頁表一之記載，原
告支付林麗華之資遣費僅為2,691,000 元（參本院卷第76頁），則原告竟主張林麗華之資遣費2,750,000 元應准予認列，其數額即有未符，先予敘明（參本院卷第100 頁筆錄）。
⒉查林麗華為原告之董事兼財務經理，有扣繳憑單可稽（見
原處分卷第232 頁），依首揭查核準則第71條第4 款規定，董事兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出，因林麗華係於00年0 月00日出生（見原處分卷第
155 頁），至94年尚未滿55歲，未達其所訂退休辦法之退休條件，依勞動基法第17條規定，工作滿1 年發給相當於
1 個月之平均工資作為資遣費，被告依查得林麗華服務年資17年（自77年4 月28日開始投保至最後給薪日94年5 月止，參原處分卷第155 頁，及第232 頁），平均薪資45,000元，計算林麗華資遣費為768,750 元（45,00017）並無違誤。
⒊原告雖稱林麗華之年資應為22年又5 個月，平均薪資應加
計每月1,800 元之伙食津貼為46,800元，固據提出內部薪資表為證。惟查：
⑴林麗華係於77年4 月28日開始投保，此有勞工保險投保
資料附卷足稽，則算至最後給薪日94年5 月止，其服務年資為17年，原告主張林麗華之年資為22年，要無可採。
⑵又林麗華之薪資印領清冊記載林麗華之薪資為45,000元
，其伙食費項下為空白，此有薪資印領清冊附卷足稽（見原處分卷第239 至244 頁），原告於訴訟中亦稱「伙食費稅務申報自動調整為0 元」（參本院卷第99頁筆錄），另依扣繳憑單記載，其每月薪資亦為45,000元（見原處分卷第232 頁），再原告96年12月24日立具同意書，亦表明林麗華平均工資為45,000元（見原處分卷第24
6 頁），是原告主張林麗華之平均薪資應加計每月1,80
0 元之伙食津貼為46,800元，亦無可採。
四、綜上，原處分核定追認林麗華之資遣費768,750 元，其餘部分否准認列，甲○○之資遣費1,900,000 元，則全部不予認定，揆諸首揭規定，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 22 日
書記官 陳 可 欣