臺北高等行政法院判決
97年度訴字第248號原 告 甲○○訴訟代理人 杜淑君律師（兼送達代收人）
徐煥垣（會計師）原 告 乙○○
丙○○共 同訴訟代理人 杜淑君律師
參 加 人 戊○
己○○庚○○辛○○壬○○癸○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月29日台財訴字第09600457640 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定債權遺產新臺幣參億捌仟玖佰伍拾捌萬肆仟壹佰玖拾元及罰鍰新臺幣壹億玖仟伍佰貳拾捌萬肆仟伍佰元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告甲○○、乙○○、丙○○及參加人戊○（原名黃春媛）、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○（原名黃美玉）之被繼承人黃煥成於民國（下同）89年3 月14日死亡，由繼承人辦理遺產稅申報，案經被告初查，據臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）判決書資料，認定臺北市○○段41-5、41-15 、42-1、42-2地號4 筆土地（以下簡稱系爭土地），雖以原告甲○○之名義登記，惟實質上屬黃煥成所有，對其中在其生前出售之41-5、41-15 地號土地價金新臺幣（下同）294,998,000 元有請求返還權利；另就未出售之42-1、42-2地號土地亦對原告甲○○有請求返還信託物之權利（依該等土地公告現值計算價值為99,408,000元），總計394,406,000 元應屬遺產總額之債權，乃予併入核定為遺產總額。又繼承人於89年12月14日申報被繼承人黃煥成銀行存款為1,072,319 元，嗣參加人癸○○於89年12月29日補申報被繼承人死亡前1 日及死亡當日提領之銀行存款3 筆，分別為新竹國際商業銀行關西分行（以下簡稱竹銀關西分行）25,940,000元、寶島商業銀行（現為日盛商業銀行）中壢分行（以下簡稱寶島中壢分行）25,000,000元及被繼承人生前以原告丙○○名義存放之銀行存款11,000,000元合計61,940,000元，復於90年4 月27日及93年11月4 日補申報被繼承人黃煥成生前以繼承人名義存放之銀行存款54,800,000元（參加人庚○○名義19,800,000元、參加人辛○○名義20,000,000元及原告丙○○名義15,000,000元）及5,000,000 元（原告丙○○名義），被告初查就89年12月14日申報部分核定銀行存款遺產2,050,708 元，並將參加人癸○○補報金額合計121,740,000 元併入遺產總額，核定被繼承人銀行存款遺產123,790,708 元。而上述查得漏報之債權（394,406,000 元）與其他查得漏報之存款（978,121 元）、及投資（1,681,948 元）總計為397,066,069 元，乃併計核定遺產總額為703,812,
717 元，遺產淨額為660,801,117 元，應納稅額315,383,41
0 元，並按所漏稅額198,533,034 元處1 倍之罰鍰198,533,
000 元（計至百元止）。原告甲○○及參加人癸○○對遺產總額－債權、投資及銀行存款、扣除額－公共設施保留地及罰鍰部分不服，申請復查，經被告以96年6 月11日北區國稅法二字第0960018313號復查決定書（下稱原處分）追減遺產總額4,821,810 元、追認公共設施保留地扣除額122,762,50
0 元、死亡前未償債務扣除額1,675,200 元及追減罰鍰3,248,500 元。原告甲○○對遺產總額－債權、銀行存款及罰鍰部分仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。繼承人乙○○、丙○○等2 人並於97年7 月16日請求追加成為原告。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於遺產總額－債權、銀行存款及關於債權部分之罰鍰均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件被告主張臺北市信義區4 筆土地（臺北市○○區○○段
5 小段第41-5、41-15 、42-1、42-2號）為被繼承人黃煥成所有，但登記於原告甲○○之名下，原告甲○○生前將其中
2 筆土地（第41-5、41-15 號）出售，得款294,998,000 元，另2 筆未出售之土地（第42-1、42-2號）於黃煥成死亡時仍登記在原告甲○○之名下，因此認定黃煥成對原告甲○○存有債權，並舉桃園地院92年度訴字第343 號判決理由、覺書、分配表、證人子○○為證：
１、惟原告否認被繼承人黃煥成對原告甲○○存有任何債權。被告迄未說明所謂黃煥成對原告甲○○之債權為何？若為信託關係之所有物返還請求權，則被告應就黃煥成與原告甲○○信託契約成立之時間、地點、內容及終止負舉證責任。若為消費借貸，則被告應就消費借貸成立之時間、地點、金額、交付事實盡舉證責任。
２、原告否認臺北市信義區4 筆土地為被繼承人黃煥成所有。土地登記有絕對效力，土地法第43條定有明文。臺北市信義區
4 筆土地原由訴外人周詩傳於79年間提供設定最高限額抵押權予原告甲○○，80年間移轉登記予原告甲○○，登記之所有權人為原告甲○○並非父親黃煥成。周詩傳與原告甲○○之金錢借貸往來（借貸之時間、金額）、以信義區土地為擔保及抵償之經過等，均有周詩傳出具之借款會算明細表、本票、不動產買賣契約書、不動產登記簿、代書余雪霞之證詞等證據可憑。被告、參加人戊○、癸○○提出覺書、分配表，謂臺北市信義區4 筆土地是黃煥成信託登記給原告甲○○，而信託之原因是周詩傳向原告甲○○借錢，原告甲○○向父親黃煥成調現金借給周詩傳，周詩傳提供信義區土地抵償，原告甲○○卻將土地登記在自己名下，被父親發現後，原告甲○○才出具覺書，父親並要求原告甲○○將售地價款分配給兄弟姐妹：
⑴、然原告甲○○向父親黃煥成調借現金之證據何在？消費借貸
為要物契約，消費借貸成立之時間、地點、金額、資金流向（即交付事實）均未見被告、參加人戊○、癸○○有所交代並提出證據。反觀原告甲○○借貸予周詩傳之時間、金額與經過，均有相關物證與人證可憑。其次，所謂「父親黃煥成發現後要求原告出具覺書」並「要求原告將售地價款分配給兄弟姐妹」之事實，除了參加人癸○○之片面之詞外，又有何證據可證明？再者，所謂之「覺書」正本，到底存不存在？有沒有人看過？若「覺書」確實存在，亦確實是原告甲○○所出具，無庸置疑地，此應係至為關鍵之重要證據，無論是父親黃煥成或其他受黃煥成委託之保管人應會妥善保管，那麼為何參加人戊○、壬○○在與原告甲○○纏訟長達3 、
4 年之過程中，竟無法拿出正本以說服法官？又倘若「覺書」、「分配表」內容屬實，何以8 兄弟姐妹中，獨獨戊○、癸○○要求原告甲○○出具同意書？何以戊○、癸○○未進一步主張終止信託關係，要求返還另2 筆仍登記於原告甲○○名下之土地？若說其他兄弟姐妹皆已拿到錢，則令人納悶的是8 人中為何只有戊○、癸○○兩人未拿到錢？癸○○、戊○在鈞院準備程序時，還進一步宣稱其他兄弟姐妹都拿到錢，卻沒有人告知渠2 人，渠2 人非常可憐，此說法更令人費解，蓋其他兄弟姐妹何以要聯手欺瞞渠2 人？其後加入戰局之壬○○更宣稱依照分配表，伊可獲分配2,100 餘萬元，伊已取得2,000 萬，還剩百餘萬元未獲給付，那麼壬○○在為戊○、癸○○擔任同意書見證人時，為何不一併要求甲○○出具同意書（此亦為臺灣高等法院93年度重家上字第16號判決理由點出之疑點之一）？
⑵、同樣的，只見影本不見正本之「分配表」，製作者到底是何
人？分配標準何在？又由何人訂定？分配之標的究竟為何？參加人壬○○、癸○○於臺灣高等法院93年度重家上字第16號案件宣稱，分配表是原告甲○○公司秘書高藝庭所製作，但此已為高藝庭推翻；癸○○等人又宣稱，分配表是依據被繼承人之意思分配給所有兄弟姐妹，但分配表上卻另有非兄弟姐妹之人（以上亦為臺灣高等法院93年度重家上字第16號判決所指出之疑點）；再者，癸○○等人宣稱，分配表之標的即為出售信義區土地之價款，但售地價款為2 億9 千餘萬元，與分配表總金額2 億300 萬元亦有不符；另外，在原告甲○○出具同意書給參加人戊○、癸○○時擔任見證人之壬○○更宣稱，原告甲○○依據分配表另外製作了付款明細表予伊，然此付款明細之第1 筆付款時間竟為86年8 月8 日，較諸信義區土地之出售時間足足早2 個月，較諸原告甲○○實際取得售地價款之時間更早4 個月，倘若吾人承認分配表與付款明細表之真正，合理推測應是「分配表」與「付款明細表」並非針對信義區土地之售地價款所為。因此，在上述種種疑點尚未釐清前，實難就此認定「分配表」與「被繼承人黃煥成」或「信義區土地」有何關連。撇開上開疑點不談，從比例原則與經驗法則來看，周詩傳將臺北市信義區土地轉讓予原告甲○○時，僅抵償了5,336 萬元之債務（原約定抵償5,500 萬元，但實際付款時，僅抵償5,336 萬元），原告甲○○係另外支付1 億638 萬2,823 元（原約定另支付1億300 萬元，但實際付款時，係支付1 億638 萬2,823 元）並1 億6,000 萬元之貸款（合計2 億6,638 萬2,823 元）始完成交易，則原告甲○○有何理由立下覺書，承諾此4 筆土地均歸父親黃煥成所有？又有何理由要將售地價款（不論是癸○○宣稱之2 億8 、9 千萬還是2 億元）分配給其他兄弟姐妹？
⑶、而「同意書」，則不足為據。因依經驗法則，給付金錢必有
其背後之原因，原告甲○○同意給付戊○、癸○○也確實有其背景與動機，但此背景與動機絕非戊○、癸○○所聲稱之遵循被繼承人生前指示而應給付之土地分配款。原告甲○○為戊○、癸○○之兄長，並身兼中華民國物流協會理事長、臺北東海扶輪社社長、國際倉儲物流協會聯盟第2 副會長（IFWLA.UK，總部設於英國，會長為賽普勒斯人，第1 副會長為美國人，原告甲○○為第2 副會長）、財團法人世聯倉運文教基金會董事長、世聯倉運、偉仁倉儲、銘聯等多家公司董事長，曾多次代表臺灣參與國際會議，有一定之社經地位。89年3 月27日，參加人戊○、癸○○竟至原告甲○○公司，於會議室聯手毆打原告甲○○，致原告臉部多處抓傷、假牙掉落、眼鏡毀損，身為局外人之證人子○○代書根本不可能知曉。原告甲○○經此遭遇後，最後無奈妥協同意付款。90年3 月12日癸○○邀委託之代書子○○，會同戊○、壬○○至原告甲○○之公司，其餘姐妹則未參予（證人子○○代書雖說在場有原告之兄弟姐妹，但卻僅能明確指出戊○、癸○○，其後在癸○○出言提點時始再指出於同意書擔任見證人之壬○○，其他尚有無參與者以及參與者為何人，子○○根本無法明確指出。實者，參與此次會議僅原告甲○○、參加人癸○○、戊○、壬○○，並非全體繼承人）。會議中原告甲○○無意再與癸○○爭辯信義區土地之問題，重點只放在「要給多少」及「如何給」，但原告甲○○堅持出具之書面要用「同意書」而非「切結書」，原因就在付款非因理虧，更非因承認戊○、癸○○所編派之故事。至於代書子○○於鈞院證稱，「癸○○說這是賣土地的錢，兄弟姐妹『應該』都知道，…（代理人問：子○○認知在場兄弟姐妹都知道賣土地的錢，是個人認知還是現場每位兄弟姐妹親口告知的？）兄弟姐妹沒有一個個告訴我，…當場是否有明確講因事隔太久也不記得了，我沒有親耳聽到，但依常識如果沒有特別應是不用書寫同意書，直接給付錢就可以了。」適足以證明，子○○之認知實來自於癸○○於會前之告知及自己之判斷（由其作證過程中，癸○○不斷地出言提點、干擾來看，子○○之訊息以及記憶，實深受癸○○之影響），既然子○○並非親見親聞而係其個人判斷「兄弟姐妹應該都知道這是賣地的錢」，則此部分之證詞即非證據。退步言，縱因協調會之現場，因參加人戊○、癸○○、壬○○立場一致，原告甲○○復未辯白，以致子○○有此認知，其證明力亦有所不足。蓋如前所述，原告甲○○當下無意再對臺北市信義區土地之歸屬做辯白，實因多說無益，子○○又是癸○○所委託而來，其目的與立場均非在於就此事件擔任仲裁，原告甲○○又有何必要對其澄清？故原告甲○○之沉默絕非默認。另證人子○○又證稱：「當場雖然沒有講，但是雙方認知屬於賣黃煥成土地的錢，甲○○才要把錢給她們，所以附款才會提到黃煥成遺產稅的事情。」亦屬證人子○○個人之臆測。
⑷、癸○○稱84、85年間，父親黃煥成命伊探聽有無建商要購買
信義區之土地，始發現土地早遭原告甲○○出售，但信義區土地於86年10月始簽訂買賣契約，同年12月始移轉完成登記，癸○○如何於84、85年間就知土地已賣出？其二，既然父親生前即已要求原告甲○○將售地價款分配給所有兄弟姐妹，原告甲○○未予履行，癸○○與戊○何以不在父親黃煥成仍在世時請父親主持公道？其三，癸○○宣稱父親之意思是要將售地價款分配給所有兄弟姐妹，則何以分配表卻有母親黃徐秀貞、黃明中、黃培中、葉政等非兄弟姐妹之人？其四，癸○○時而稱父親要分配之金額是2 億8 、9 千萬，時而又稱分配總金額是2 億；其五，癸○○稱原告甲○○向父親借貸1 億多元未還，偷賣土地被發現後才將兩億8 、9 千萬元之售地價款分給所有兄弟姐妹，但令人不解的是，何以借貸1 億多元卻要清償高達2 倍之金額？父子間之借貸不是應有別於民間之高利貸？其六，父親黃煥成過世後1 星期，所有繼承人開會一併商討母親遺囑之執行與父親遺產之分配，既然原告甲○○於父親生前未按照父親指示將信義區售地價款分配給戊○、癸○○，則在此次開會時，戊○、癸○○何以未提出異議而將之載明於會議紀錄中？其七、戊○稱「其他人沒有寫同意書是因為子○○書寫1 個人要3,000 元，其他人因為不想付3,000 元才沒有寫同意書」，接著又稱「其他人都有拿到這個錢」，則其他兄弟姐妹沒有寫同意書到底是因為不想付3,000 元？還是實際上已拿到錢？以戊○、癸○○分到之金額（分別是1,800 萬元與1,200 萬元）來看，如果花區區3,000 元就能得到保障，有誰會不願意？其八，戊○、癸○○原與胞弟壬○○、弟媳葉瑞慧於另案（桃園地院90年度重訴字第213 號，壬○○之子黃培忠訴請原告等移轉所有權之案件）聯手攻擊原告甲○○，同情壬○○與其妻葉瑞慧，但之後不知何故，戊○、癸○○竟當庭揭露壬○○教唆渠2 人為虛偽陳述，葉瑞慧則指控癸○○疑似有精神方面之疾病，而戊○、癸○○還請其他姐妹轉交1 封據稱係由癸○○女兒執筆之信件，內容坦承渠2 人與壬○○、葉瑞慧串供，則渠2 人之陳述豈能相信。
３、綜合上述，被告欲以只是「影本」之「覺書」、「分配表」證明4 筆土地為被繼承人黃煥成所有，顯乏證明力；至於證人子○○只證稱了「賣土地的錢」，但倒底是賣何處之土地、賣了多少錢，均未明確指出，亦難以證明同意書是針對信義區土地而為，退萬步言，縱認證人子○○之證詞係針對信義區土地，至多亦僅能證明已出售之2 筆土地（原告並非承認證人子○○證詞之真正），伊並未證明未出售之另2 筆土地亦與「同意書」或「被繼承人黃煥成」有關；最後，退萬萬步言，縱依參加人戊○、癸○○、壬○○、證人子○○之陳述，顯然被繼承人在「生前」就已將其對原告甲○○之債權移轉予所有兄弟姐妹，甚至按照渠等提出之「分配表」來看，此移轉之時間可能更早於母親黃徐秀貞還在世時，換言之，在被繼承人黃煥成死亡時，此債權已不存在，被告一方面承認「覺書」、「分配表」、參加人戊○與癸○○之陳述以及子○○之證詞（渠等均稱債權於黃煥成生前即已移轉，且依分配表來看，移轉之時間更早於黃徐秀貞在世時），一方面卻又主張黃煥成於死前仍就售地價款對原告甲○○存有債權，此豈非互相矛盾？至於參加人戊○、癸○○事後是否獲得給付，乃「債權移轉後」之「履行」問題，不因事後未履行而否定債權已經移轉，被告謂「同意書之書立時間係於黃煥成死後，售地價款自屬黃煥成之遺產」云云，顯係混淆了契約之「成立」與「履行」之不同概念。
㈡、被告主張被繼承人黃煥成於竹銀關西分行、寶島中壢分行之帳戶存款，以及黃煥成生前以原告丙○○、參加人庚○○、辛○○等人名義存放之銀行存款共計121,740,000 元，於被繼承人死亡前1 日或死亡當日遭提領回流原告甲○○帳戶，依據遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，重病期間提領存款，該存款應列入遺產課稅：
１、惟依據資金流程認定事實，秉持實質課稅原則，向為核課稅捐之基本鐵律，本案被告原處分於原查、復查階段均已就被繼承人黃煥成之銀行存款資金流程詳加查明，確認被繼承人（黃煥成）及其他子女（如辛○○、庚○○、丙○○）名義存款帳戶之存款資金來源，確係由原告之資金轉入被繼承人（黃煥成）之銀行存款帳戶（彰化銀行埔心分行00000000000000號活期儲蓄存款帳戶），其存入日期金額分別為：87年
6 月8 日，31,326,900元；87年6 月18日，21,258,900元；87年7 月22日，28,000,000元；合計80,585,800元，由黃煥成代為管理。
２、原告於90年8 月13日所提示申報補說明及相關資料：原告該次說明主要內容為：「於80年間陸續無償借貸資金給父親…」係指「80年」間由原告所提供存入被繼承人黃煥成之資金5,545,000 元而言，並非「80年至89年」。而被告竟將原告所稱之「80年間」借貸資金，曲解為80年起（即自80年5 月
1 日起至89年2 月20日止）陸續無償借予被繼承人合計121,240,190 元，再藉辭「與所稱係黃煥成開發農路造林等工程欠缺資金不符」，以用途推論否定原告提供資金之事實，其認事用法不當。
３、本件將被繼承人及其家屬名義之銀行存款，於被繼承人死亡日或前一日回流至原資金提供者（即原告甲○○），回歸資金原主，自始即無遺產及贈與稅法施行細則第13條所規定「被繼承人死亡前因重病期間…提領存款…不能證明其用途者，該項…存款仍應列入遺產課稅」之適用，因所提供之存款，本來就不屬被繼承人之存款。至原處分所持證據，所謂一次家庭會議錄音帶所稱「原告回答爸爸有欠他錢」及「良心上那當然不是我的錢」乙節，經勘驗錄音帶結果，所謂「那筆錢」究為何指？如哪一筆錢？多少錢？均含糊不清。事實上，多數手足均知上述被繼承人黃煥成所有及使用之帳戶內之存款確為原告甲○○所有，也因此，帳戶名義人丙○○、同為繼承人之乙○○於桃園地院94年度訴字第1561號偽造有價證券案件到庭表示：「本案雖然結束，但是真相並沒有大白，被告甲○○並沒有做錯，我沒有要追究他責任。」、「我弟弟甲○○做事很認真，他並沒有做錯，我不可能對他追究什麼。」帳戶名義人庚○○、同為繼承人之己○○均自美國傳真表示「本人對甲○○領回其在本人及黃煥成、丙○○帳戶之存款，本人完全同意，並無其他任何意見」、「以黃煥成、辛○○、丙○○及庚○○之名義分別存於新竹商銀、埔心關西龍潭分行以及寶島商業銀行中壢分行之存款，上開
4 人僅係名義人而已，存款之真正權利人是甲○○。先父黃煥成生前有授權並同意甲○○領回該存款。本人對於甲○○領回其在家父以及辛○○、丙○○、庚○○帳戶內的存款，本人完全同意並沒有任何其他意見。」試想，倘上開帳戶內之存款確為被繼承人黃煥成所有，何以其餘繼承人如乙○○、丙○○、庚○○、己○○不但未追究原告甲○○之責任，反而表示帳戶存款之真正權利人為原告甲○○？
二、被告主張之理由：
㈠、遺產總額－債權：
１、本件參加人之一戊○（原名為黃春媛）於92年間向桃園地院起訴，主張原告甲○○未經被繼承人黃煥成之同意，即將被繼承人所有系爭41-5及41-15 地號2 筆土地擅自出賣，謀取價金294,998,000 元，被繼承人黃煥成知悉後命原告甲○○須將價金分配給各弟妹，原告甲○○為此簽立同意書，同意將出售土地價金按期給付各弟妹，其中參加人戊○分得21,333,333元，詎料原告甲○○自第8 期起即未再給付任何款項，遂請求法院判決給付，經桃園地院92年訴字第343 號民事判決，甲○○應給付戊○2,500,000 元及至清償日止按年息5%計算之利息，原告甲○○不服提起上訴，經臺灣高等法院92年度上字第772 號民事判決駁回，猶表不服續向最高法院上訴，經最高法院93年度台上字第1129號裁定駁回。桃園地院92年訴字第343 號民事判決略以：「貳、實體方面…二、原告主張系爭土地原為兩造之父親黃煥成所有，被告將其出賣後得款294,998,000 元，被告簽立同意書，同意將該價款分配給其他弟妹，分配款分期給付等事實，為被告所不爭執，並業據原告提出覺書、同意書、不動產買賣契約書、分配表等件為證，自堪信原告此部分主張為真實。」上開法院裁判書內已載明雙方之攻擊防禦方法及法院調查證據所得結果，依改制前行政法院62年度判字第252 號判例意旨及財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令釋規定，該判決所認定參加人戊○所提覺書、同意書、不動產買賣契約書、分配表等證物為真實及認定系爭土地實際屬被繼承人所有之事實，除非原告甲○○有其他新事證，稽徵機關原則上應予尊重，並可作為核課被繼承人黃煥成遺產稅之證據資料。原告甲○○雖主張系爭覺書非其本人所書立、參加人戊○提供之分配表與出售土地價款無關，均無證據力，以及上開法院判決理由及相關證據未經被告查證等語；惟系爭覺書、同意書及分配表等證物業經桃園地院認定為真實，原告甲○○對該判決不服提起上訴，復經臺灣高等法院及最高法院判決及裁定駁回已如前述，且原告所提臺灣高等法院93年度重家上字第16號判決影本，其內容係針對被繼承人持有支票之讓與及權利行使相關爭議事項之判決，與系爭土地所有權之歸屬及系爭覺書、同意書、分配表等證物真實與否無涉，原告主張核不足採。
２、另繼承人之一即參加人壬○○於92年間向桃園地院起訴，亦主張原告甲○○未經被繼承人黃煥成之同意，即將被繼承人所有系爭土地擅自出賣，謀取價金294,998,000 元，被繼承人知悉後命原告甲○○須將價金分配給各弟妹，原告甲○○為此簽立同意書，同意將出售土地價金按期給付各弟妹，其中原告甲○○未給付1,223,356 元，遂請求法院判決給付，經桃園地院92年家訴字第27號民事判決，原告甲○○應給付參加人壬○○1,223,356 元及至清償日止按年息5%計算之利息。桃園地院92年家訴字第27號民事判決略以：「理由…五、又原告壬○○主張被告應給付1,223,356 元部分：1 、原告壬○○主張被告未經父親黃煥成同意，擅自出售坐落臺北市○○區○段41-5、41-15 地號2 筆土地，所得價款294,998,000 元，經黃煥成知悉後命被告需將賣地價金分配各弟妹…業據原告提出分配明細表、明細表、系爭土地不動產賣賣契約書、覺書…為證，綜上證據資料，堪信原告壬○○此部分主張為真實。」亦證系爭41-5及41-15 地號2 筆土地，實際所有權人確為被繼承人黃煥成。
３、有關原告甲○○質疑桃園地院採認之分配明細表中出現「葉政」「黃明中」「黃培中」等人，顯該分配表與售地價款無關乙節。據本件參加人癸○○證稱該分配明細表係原告甲○○所擬之初稿，而「葉政」係被繼承人前妻的小孩，「黃明中」「黃培中」係長孫，原均獲分配，之後實際分配金額，並非如該分配明細表所載，有98年2 月10日準備程序筆錄可稽，且主張分配系爭土地款時，有請「代書」幫忙處理撰寫「同意書」，原告甲○○同意分期給付土地分配款給參加人癸○○及戊○。經98年3 月3 日準備程序，證人子○○到庭證稱，原告甲○○同意分期給付金錢給參加人癸○○及戊○之同意書係由其「代書」，內容是於原告甲○○公司經與原告討論過才決定寫「同意書」，現場很多兄弟姊妹都在，雙方認知屬於賣黃煥成土地的錢，原告甲○○才要把錢給她們，所以「同意書」之付款才會提到黃煥成遺產稅的情事，遺產稅繳清後才會付清全部的錢，所以才會分期付款。故由該證詞可知，親兄弟明算帳，原告甲○○為何會給予兄弟姊妹各2 千餘萬元，顯啟人疑竇，事實不辯自明。
４、綜上，系爭覺書、同意書及分配表等證物既經桃園地院認定為真實已如前述，系爭土地實際屬被繼承人黃煥成所有，其中42-1、42-2地號2 筆土地於被繼承人死亡時仍登記在原告甲○○名下，被告按該2 筆土地於被繼承人黃煥成死亡日之公告土地現值核定債權遺產99,408,000元，依遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項之規定，並無不合。另有關原告甲○○同意給付參加人戊○出售系爭41-5及41-15 地號
2 筆土地所得部分價金，係在被繼承人黃煥成死亡後開始給付，屬遺產之分配，有原告甲○○90年3 月12日簽立之同意書影本（有繼承人壬○○見證）可稽，該2 筆土地出售之價金294,998,000 元，扣除已繳納之土地增值稅4,821,810 元，餘款290,176,190 元核屬被繼承人之債權遺產，被告予以併入被繼承人黃煥成遺產總額課稅並無不合，應予維持。
㈡、遺產總額－銀行存款：
１、原告甲○○於90年8 月13日（原查階段），主張76年間被繼承人黃煥成在新竹關西購地約20公頃，因開發農路、水土保持及造林植栽等各項工程欠缺資金，遂由原告甲○○自80年起陸續無償借予被繼承人，其自80年5 月1 日起至89年2 月
20 日 止支付被繼承人合計128,851,063 元，於被繼承人死亡當日回流資金121,340,190 元至其銀行帳戶，係被繼承人向其借款之返還云云，惟僅87年6 月8 日、87年6 月18日及87年7 月22日金額31,326,900元、21,258,900元及28,000,000元合計80,585,800元之資金轉入被繼承人彰銀埔心分行00000000000000帳戶內，其餘無資料可稽，上開3 筆資金之去向，其中由葉瑞慧（繼承人壬○○之配偶）現金提領20,000,000元、轉作參加人辛○○定期存款15,000,000元、存繼承人壬○○及丙○○帳戶15,000,000元及13,090,000元，被繼承人黃煥成現金提領10,000,000元及轉存其他銀行帳戶3,000,000 元，無法證明係用於開發新竹關西地區農路、水土保持及造林植栽等各項工程；繼承人壬○○曾在1 次家庭會議（與會人員有原告甲○○之弟、姊妹們、遺產稅代理人郭鈞祥及子○○；被告所提示之錄音帶譯文，因其他姊妹聲音較小或有客家方言無法清楚譯出內容而不見其譯文，並非其他姊妹無參加）中詢問原告甲○○「事實爸爸有沒有欠你錢？」，原告回答：「我沒有講過爸爸有欠我錢。」原告主張被繼承人因開發新竹關西地區土地資金短缺，遂自80年5 月起至89年2 月止向其借款128,851,063 元乙節，核不足採。
２、依竹銀關西分行90年1 月8 日函稱，被繼承人黃煥成存款帳戶於其死亡前1 日及死亡當日提領25,940,000元；另依寶島中壢分行90年4 月20日、90年10月8 日復函及檢附被繼承人黃煥成銀行帳戶交易明細表，被繼承人黃煥成死亡當日定期存款25,000,000元解約22,000,000元，被繼承人於89年3 月
9 日入壢新醫院住院治療，89年3 月14日清晨7 點30分前神智清醒，隨後在病房突然發生呼吸困難，立即予以氣管插管、心肺急救，10點轉送加護病房，再予以積極性藥物治療，於下午9 點5 分宣告不治。上開於被繼承人黃煥成死亡前1日及死亡當日自被繼承人黃煥成銀行帳戶提領或解約之定期存款47,940,000元，係在被繼承人黃煥成重病無法處理事務期間所提領，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，應由繼承人舉證資金用途，惟原告甲○○舉證該等存款之提領係被繼承人歷年積欠其債務之返還，核不足採，已如前述，依前揭規定，應併入遺產總額課稅，又被繼承人死亡日仍續存之寶島中壢分行定期存款3,000,000 元，屬應併入遺產總額課稅之財產；至上開於被繼承人黃煥成死亡當日自繼承人庚○○、辛○○及丙○○銀行帳戶存入原告甲○○彰化商業銀行埔心分行帳戶之資金，其原始來源係被繼承人黃煥成自87年起陸續自其本人銀行帳戶提領資金所存入，且原告甲○○曾向參加人癸○○表示「良心上那當然不是我的錢」，可證繼承人癸○○補報丙○○、庚○○及辛○○3 人名義之銀行存款31,000,000元、19,800,000元及20,000,000元合計70,800,000元，實際屬被繼承人黃煥成所有。
３、另本件參加人癸○○訴由臺灣桃園地方法院檢察署（以下簡稱桃園地檢）檢察官偵查起訴，原告甲○○及葉瑞慧（甲○○之弟媳）共同意圖供行使之用，而偽造有價證券，案經桃園地院94年訴字第1561號刑事判決，原告甲○○處有期徒刑
2 年，緩刑4 年。該刑事判決略以：「事實一、甲○○係黃煥成（已歿）之長子，葉瑞慧則係黃煥成次子壬○○之妻，亦係平日負責照顧黃煥成生活起居之人。緣民國89年3 月14日上午9 時許，黃煥成病危，甲○○主觀上認其與黃煥成間有債權債務，應予釐清，乃商請葉瑞慧拿出其代黃煥成保管之黃煥成及黃煥成次女辛○○、三女丙○○、七女庚○○（後3 人如附表1 所示之帳戶，平日均交由黃煥成使用）等人之印章，同往黃煥成平日往來之銀行提領金錢，且為使帳目清楚，部分款項並請葉瑞慧以開立支票之方式提領，而葉瑞慧雖明知未得黃煥成、辛○○、丙○○、庚○○等人同意，不該答應，惟因平日甚為敬重甲○○，仍應允上開要求。甲○○、葉瑞慧謀定後，乃共同基於連續行使偽造私文書之概括犯意聯絡及偽造有價證券之犯意聯絡，先於89年3 月14日中午前後數鐘頭間，依序前往址設新竹縣○○鎮○○路○○號之竹銀關西分行、址設桃園縣○○鎮○○路○○○ 號之竹銀埔心分行、址設桃園縣中壢市○○路○○號寶島中壢分行，將印章交由不知情之各該銀行行員，委請其等將黃煥成及辛○○之印章蓋在於如附表1 所示之取款條、支出傳票、解約申請單上，連續盜用印文，偽造各該取款條、支出傳票及解約申請單等私文書，並持之向各該銀行行員行使，提領如附表1所示之款項，致生損害於黃煥成及辛○○。其間，2 人並回到位於新竹縣關西鎮東光里6 鄰十六張293 號黃煥成住處之書房內，另由葉瑞慧偽以黃煥成之名義，接續簽發如附表2所示之5 張支票，總面額為85,000,000元，並將該5 張偽造之支票交由甲○○收執，甲○○隨即將其中如附表2 編號1、2 所示之2 張，合計面額為45,000,000元之支票，持向新竹商銀關西分行提示行使，以遂其等預立之目的。翌日上午，甲○○再指示葉瑞慧攜帶丙○○、庚○○之印章前往新竹商銀關西分行及址設桃園縣○○鄉○○路○○○ 號之新竹商銀龍潭分行，以同上將印章交由各該銀行不知情之銀行行員，委請其等將丙○○、庚○○之印章蓋在於附表1 所示之支出傳票上之方式，連續盜用印文偽造如附表1 所示之支出傳票後，持之向各該銀行不知情之行員行使，提領如附表1所 示之金額，致生損害於丙○○、庚○○。…理由一、上揭犯罪事實，業據被告甲○○、葉瑞慧於本院審理時自白不諱，核與證人即黃煥成之六女癸○○於檢察官訊問時所證情節均相符，並有偽造…在卷可稽，足認被告2 人之自白與事實相符。本案事證明確，被告2 人之犯行均堪認定…分別量處如主文所示之刑。」亦證系爭銀行存款，實際所有權人確為被繼承人黃煥成，被繼承人黃煥成生前並無積欠原告甲○○債務。綜上，參加人癸○○補報系爭存款121,740,000 元，核屬應併入被繼承人黃煥成遺產總額課稅之財產，依首揭規定，原核定並無不合，應予維持。
㈢、罰鍰：被繼承人之遺產係由原告甲○○等9 位繼承人共同繼承，依稅捐稽徵法第12條之規定，在分割遺產前，被繼承人之遺產屬渠等公同共有之財產，且應負申報及繳納遺產稅之義務；又原告甲○○於89年12月14日辦理被繼承人遺產稅申報，依遺產及贈與稅法施行細則第22條第1 項規定，視同全體繼承人已申報，如有短漏報遺產情事，除非繼承人自動補申報，且補報之遺產屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者，始有稅捐稽徵法第48條之1 第1項第2 款規定免罰之適用，否則全體繼承人均應負短漏報遺產之責。本件繼承人癸○○向被告原查補報被繼承人所遺系爭銀行存款121,740,000 元，業經原查依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定，免按短漏報遺產論處，惟繼承人漏報債權部分已如前述，屬經人檢舉或原查開始調查後始辦理補報之遺產，依遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款、第23條第1 項前段、第45條及同法施行細則第22條第1 項之規定，原告甲○○等9 位繼承人均應負短漏報遺產之責。繼承人漏報銀行存款、債權及投資合計392,244,259 元，被告處罰鍰195,284,500 元，違章事證明確，原告主張應無足採。
理 由
一、本件原告被繼承人黃煥成89年3 月14日死亡，經繼承人申報遺產稅，嗣並經參加人癸○○陸續於89年12月29日、90年4月27日、93年11月4 日補申報銀行存款121,740,000 元。經被告與查得漏報之銀行存款、債權及投資合計397,066,069元，併核定遺產總額703,812,717 元，遺產淨額660,801,11
7 元，應納稅額315,383,410 元，並經被告按所漏稅額198,533,034 元處1 倍之罰鍰198,533,000 元（計至百元止）。
原告甲○○及參加人癸○○不服，就遺產總額－債權、投資及銀行存款、扣除額之公共設施保留地及罰鍰申請復查，經被告以96年6 月11日北區國稅法二字第0960018313號復查決定書追減遺產總額4,821,810 元（即出售41-5、41-15 地號土地所繳納之土地增值稅）、追認公共設施保留地扣除額122,762,500 元、死亡前未償債務扣除額1,675,200 元及追減罰鍰3,248,500 元。原告甲○○對核定遺產總額－認定黃煥成因系爭土地而對原告甲○○有債權389,584,190 元及有關銀行存款123,790,708 元、罰鍰195,284,500 元之核定仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告94年度財遺產字第H1Z00000000000號處分書（原處分卷（下同）第875 頁）、覺書及同意書（第801-803 頁）、系爭土地登記謄本及土地登記簿（第784-798 頁）、分配明細表（第776 頁）、不動產買賣契約書（第757-761 頁）、桃園地院92年訴字第343號民事判決（第752-756 頁）、遺產稅繳款書及核定通知書（第711-717 頁）、參加人癸○○93年9 月3 日及93年11月
4 日簽章並按捺指紋之談話筆錄（第0000-0000 、1031頁）、最高法院93年度台上字第1129號裁定（第0000-0000 頁）、遺產稅申報書（第0000-0000 頁）、繼承系統表（第1425頁）、如事實概要所述之復查決定書（第0000-0000 頁）、壢新醫院95年11月13日函及提供被繼承人病歷（第0000-000
0 頁）、臺灣高等法院92年度上字第772 號民事判決（第0000-0000 頁）、癸○○補申報書（第1449、1447、1631頁）、遺產稅更正申請書及繳款書（第0000-0000 頁）、財政部96年11月29日台財訴字第09600457640 號訴願決定書（本院卷㈠第45-49 頁）等件影本附卷可稽，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：登記原告甲○○名下之臺北市信義區41-5等4 筆土地，原由訴外人周詩傳於79年間提供設定最高限額抵押權予其，並於80年間移轉登記為原告甲○○所有，並非被繼承人黃煥成所有，是黃煥成不因該等土地而對原告甲○○存在任何債權，被告僅以之「覺書」、「分配表」「影本」認該4 筆土地為被繼承人黃煥成所有，顯乏證明力；至於證人子○○所證：「賣土地的錢」，並未明確指出買賣標的及價額，亦難證明同意書是針對信義區土地而為；縱認證人子○○所證為系爭信義區土地，至多亦僅能證明已出售之2 筆土地，並未證明未出售之另2 筆土地亦與「同意書」或「被繼承人黃煥成」有關。再即便依參加人戊○、癸○○、壬○○、證人子○○之陳述，顯然被繼承人在「生前」就已將其對原告甲○○之債權移轉予所有兄弟姐妹，甚至按照渠等提出之「分配表」來看，此移轉之時間可能更早於母親黃徐秀貞還在世時，故在被繼承人黃煥成死亡時，此債權亦不存在；被告承認「覺書」、「分配表」、參加人戊○與癸○○之陳述以及子○○之證詞（渠等均稱債權於黃煥成生前即已移轉，且依分配表來看，移轉之時間更早於黃徐秀貞在世時），卻又主張黃煥成於死前仍就售地價款對原告甲○○存有債權，顯有矛盾。另被告原處分於原查、復查階段均已就被繼承人黃煥成之銀行存款資金流程詳加查明，已可充分證實該被繼承人及相關子女存款金額之原始來源，為出自原告甲○○提供之資金，是被繼承人及其家屬名義之銀行存款，於被繼承人死亡日或前一日回流至原資金提供者（即原告甲○○），回歸資金原主，自始即因所提供之存款非屬被繼承人黃煥成之存款，而無遺產及贈與稅法施行細則第13條所規定之適用云云。
三、遺產總額－債權部分：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第23條第1 項分別定有明文。次按「民事確定判決雖無拘束行政訴訟之效力，然其認定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料。」改制前行政法院62年度判字第252 號著有判例。又「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決…如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實…稽徵機關原則上應予尊重。」且經財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令釋在案。
㈡、本件被告認系爭臺北市○○段41-5、41-15 、42-1、42-2地號土地，雖登記為原告甲○○所有，然實質所有權人應為原告被繼承人黃煥成乙節，無非係以桃園地院92年訴字第343號民事確定判決、覺書、分配表、證人子○○之證詞及參加人癸○○、戊○之陳述為據。然查，桃園地院92年訴字第34
3 號民事清償債務事件之訴訟標的為贈與法律關係，所憑證據乃原告甲○○出具參加人戊○之同意書，是該判決於理由第2 段雖記載；「原告主張系爭土地原為兩造之父親黃煥成所有，被告將其出賣後得款294,988,000 元，被告簽立同意書，同意將該價款分配給其他弟妹，分配款分期給付等事實，為被告所不爭執，並業據原告提出覺書、同意書、不動產買賣契約書、分配表等件為證，自堪信原告此部分主張為真實。」然旋於理由第3 段載明：「又原告主張因被告擅自出賣黃煥成之土地，經黃煥成發現後命其將所得款項分配給原告及其他弟妹，故贈與人實則為黃煥成。且因土地買賣價金均遭被告侵占，故應由被告負責繳納贈與稅云云。然查，依原告所提同意書觀之，被告係以自己為當事人同意支付原告款項，無論贈與動機及資金來源為何，贈與契約之當事人應為原、被告二人，與黃煥成無關。」等文綦詳，且該案係經三審確定，而二審判決就該贈與緣由未予論述，並有臺灣高等法院92年度上字第772 號判決附卷可稽（以上均見本院卷㈠原證1 ），足徵系爭土地是否為黃煥成所有，並非該案之訴訟標的及重要爭點；參諸原告甲○○於該案中經法官提示同意書，詢問是否答應按書上所載金額給付戊○，係經原告甲○○答稱：「此部分沒有意見。但是我沒有盜賣。」等語在卷（見該院卷第35頁），難謂係就戊○於該案所述之贈與動機不爭，是徒由上述桃園地院判決並無法確認系爭土地為黃煥成所有之事實。
㈢、次查，參加人癸○○於本院固陳稱：「周詩傳是我哥哥的朋友，他缺錢所以向我哥哥週轉，如果我哥可以借錢給他，他可以將信義計畫區的土地抵押給我哥，因為我哥沒有錢，所以向我爸爸提起這件事情，我爸將錢借給周詩傳，抵押權應該登記我爸爸的名字，但我爸爸是殘障，請我哥幫忙辦理登記，我哥卻登記到他自己的名下，我哥後來將土地出售，我爸爸要求我哥要將價款平分給兄弟姊妹。」等語在卷（見本院卷㈡第184 頁），並提出原告甲○○於90年3 月12日所簽立給付1,200 萬元之同意書、不動產買賣契約書為證（見本院卷㈡第267-270 頁）；且有同日原告甲○○另同意給付1,
800 萬元予參加人戊○之同意書影本附卷可稽（見本院卷㈡第106 頁背面及第107 頁）。惟觀諸原告甲○○出具予參加人癸○○、戊○之同意書上並未記載給付原因，其上所載給付金額，且與戊○於桃園地院上開民事事件所提出之分配表，有關癸○○、戊○係各分配19,333,333、21,333,333元之記載不符（見該卷第30頁）。又上述同意書執筆之代書子○○到庭所證：該同意書所給付乃甲○○賣黃煥成土地的錢，乃聽癸○○所言等情（見本院卷㈡第256-258 頁），係屬傳聞證據；所稱：雙方認知屬於賣黃煥成土地的錢，所以同意書之付款才會提到黃煥成遺產稅繳清後，始付清全部款項等語，則為原告所否認，觀之該等同意書相關記載：「唯若被繼承人黃煥成之遺產稅單未於94年9 月30日前核下，則此2筆付款時間延後，但不得超過壹年之期限…」等文，乃涉清償期之約定而非關遺產稅之繳清，是亦無足為原告不利之認定。再記載原告甲○○承認系爭土地乃黃煥成信託之覺書及土地出售款分配表，非惟為原告否認其真正，且無正本可供查考，業據參加人癸○○陳稱：「當初我無法提出覺書、分配表正本，分配表是原告甲○○自己繕打的，不具有代表性。覺書正本在甲○○手上，甲○○只給我父親影本。」等語明確（見本院卷㈡第310 頁），其中有關覺書正本由債務人甲○○持有之陳述，核與債權憑證由債權人收執之常情復屬有悖，是由證人子○○之證詞及參加人癸○○、戊○之陳述暨覺書、分配表等，仍無法認定系爭土地係屬黃煥成所有而信託登記原告甲○○名下；此參臺灣高等法院於93年度重家上字第16號壬○○訴請甲○○給付系爭土地出售價金事件判決亦認：「上訴人壬○○以原證2 分配明細表（按即就系爭土地出售價款分配明細）、3 付款明細表主張兩造間有贈與契約，並謂原證2 、3 係證人高藝庭依甲○○之意旨製作…查證人高藝庭於本院結證原審卷第29、30頁之原證2 、3 非其製作，其未見過，亦未替甲○○轉錢予壬○○等語（見本院卷第243 頁）。是上訴人壬○○主張原證2 、3 係甲○○指示高藝庭製作，及甲○○已給付伊如原證3 付款明細所載數額乙節，已難認為真正。…依證人癸○○所述原證2 分配明細表係由壬○○交付伊，其稱原證2 係世聯公司會計製作，應係聽壬○○所述，且證人稱出售土地價款之2 億元要分給9 個小孩，何以原審卷第29頁證物2 分配明細表上卻另有葉政、黃培中、黃明中及黃徐秀貞之名？是自難以癸○○上述證言認甲○○同意贈與壬○○如原證2 分配表所示之金額。另查證人癸○○提出甲○○出具之同意書，其製作日期為90年3 月12日，見證人為壬○○，內容略謂甲○○同意支付癸○○票據3 紙票面金額合計1,200 萬元。而上訴人壬○○提出之原證2 分配明細表，癸○○部分合計為19,333,333元，已開立支票為1,300 萬元，與癸○○提出之甲○○同意書上所載之應給付之票據金額為1,200 萬元不符。況壬○○為上開同意書之見證人，若果甲○○同意贈與伊出售土地價款，何以壬○○不請甲○○出具同意書？是依該同意書內容亦無從證明甲○○同意將出售信義區土地價款，其中2 億元分配（贈與）予9 兄妹。…」而以壬○○無法舉證證明原告甲○○同意將出售土地價款分配予其21,333,336元，扣除已付20,109,980元，尚應給付1,223,356 元等情，判決駁回壬○○依贈與契約所為之請求確定益明（見本院卷原證8 ）；至該案原審判決（即桃園地院92年家訴字第27號民事判決）有關該部分為壬○○勝訴之判決，既經其上級審法院廢棄，並駁回壬○○之訴，是被告自無再執該廢棄部分之判決理由支持其論述之餘地。
㈣、況依參加人癸○○所述，原告甲○○借款予周詩傳之資金縱來自黃煥成，然由系爭土地係由原告甲○○與周詩傳簽約取得，而移轉登記為原告甲○○名下（該契約之真正，已經士林地院96年度重訴字第211 號確定判決所確認）；與證人余雪霞即承辦原告甲○○與周詩傳買賣契約之代書於該事件所證：係因周詩傳欠甲○○債務，故經周某以系爭土地抵償等語以觀（見本院卷原證2 買賣契約書、原證3 筆錄、原證10士林地院判決及原證31判決確定證明書），實無法排除原告甲○○係向黃煥成貸款轉借予周詩傳，原告甲○○僅對黃煥成負有返還借款義務之情形，是在無其他佐證之狀況下，尚無法遽認黃煥成就系爭土地與周詩傳有何讓與合意並信託登記原告甲○○名下。遑論依壬○○、癸○○於臺灣高等法院於93年度重家上字第16號事件分別陳稱：「…扣掉稅款、費用後，應該付284,786,151 元給我父親，他已經給我父親8千多萬元，還差父親2 億元，父親年事已高，所以父親就轉讓給我們，分配表每人2 千多萬元就是這樣來的，這是父親生前就將對哥哥的債權讓給我們9 名子女，而且哥哥已經付了2 千多萬元（指壬○○部分）…他是用現金付給我的。（問；別的兄弟姊妹的債權是否都已付？）大部分都已經付清。」（見該院卷第91頁）、「…其中得款的2 億元要分給9個小孩包括甲○○，錢在原告甲○○那裡，要甲○○給我們，甲○○也有同意…」（見該院卷第172 頁）；及參加人戊○於本院所述：「…但其他人都有拿到這個錢，乙○○、丙○○、壬○○都有拿到錢，那天（指90年3 月12日書立同意書當日）去的時候只有我跟癸○○沒有拿到錢…」（見本院卷㈡第257-258 頁）等語，已見系爭售地價款縱經分配，亦多已給付，經對照參加人壬○○於上述民事事件提出原告甲○○給付其系爭款項之計算表，載明首次給付時間為86年8月8 日，迄88年11月13日已給付19,509,980元（見桃園地院92年家訴字第27號民事卷第30頁─黃煥成係於89年3 月14日死亡），且見原告甲○○即便對黃煥成負有將其出售系爭部分土地價金給付之義務，然此債務亦大多於黃煥成生前即已清償，其中2 億元並經黃煥成轉讓予其子女等人，故黃煥成對原告甲○○就系爭售地價金亦已不具任何請求權。
㈤、從而，原告上開主張，非無可採；被告所舉證據尚不足證明系爭土地係屬原告被繼承人黃煥成所有，亦不能證明黃煥成於其死亡時，猶對原告甲○○有294,998,000 之售地價金請求權，則其以系爭土地實際屬被繼承人黃煥成所有，將系爭41-5及41-15 地號2 筆土地生前出售價金294,998,000 元，扣除繳納土地增值稅4,821,810 元，認黃煥成對原告甲○○就此部分有290,176,190 元之債權；另就未出售之系爭42-1、42-2地號2 筆土地，按該2 筆土地於被繼承人死亡日之公告土地現值核定債權遺產99,408,000元，總計核定債權遺產389,584,190 元，於法即有未合。
四、遺產總額－銀行存款部分：
㈠、按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所規定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院62年判字第
127 號判例可資參照。復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」業經大法官會議釋字第420 號解釋在案，是滿足私法上的法律要件的法律事實（即法形式的實質），與現實的產生經濟的成果事實（經濟的實質），不相一致時，應對現實所產生經濟實質事實，在稅法為解釋及適用。
㈡、經查，原告被繼承人黃煥成於竹銀關西分行存款帳戶於其死亡前1 日及死亡當日（89年3 月13、14日）提領25,940,000元；另於寶島中壢分行存款帳戶於其死亡當日定期存款25,000,000元解約22,000,000元，其死亡時帳戶存款餘額為3,000,000 元等事實，有竹銀關西分行90年1 月8 日竹商銀關西字第10之1 號函、寶島中壢分行90年4 月20日寶銀中壢字第90099 號、90年10月8 日寶銀中壢字第90345 號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第1309、0000-0000 頁）。又原告丙○○於竹銀關西分行、彰銀埔心分行及參加人庚○○、辛○○分別於竹銀龍潭分行、埔心分行之存款帳戶係由黃煥成使用，業經證人葉瑞慧於原告甲○○被訴偽造有價證券案中證述確實（見桃園地檢93年度他字1365號偵查卷94年3 月18日訊問筆錄影本），且丙○○、庚○○及辛○○3 人上開帳戶依序有31,000,000元、19,800,000元及20,000,000元合計70,800,000元之存款，未據原告申報，事後始經參加人癸○○補報等情，乃為兩造所不爭，並有彰化銀行帳戶交易明細表、資金往來明細表及支出傳票等件影本可憑（見原處分卷第0000-0000 頁；及桃園地檢93年度他字第1365號卷第139 、157-166 頁），是上開帳戶內之存款實質係屬原告被繼承人黃煥成所有，亦堪認定。其中關於被繼承人死亡前1 日及死亡當日提領之存款部分，因原告被繼承人黃煥成於89年3 月
9 日入壢新醫院住院治療，89年3 月14日清晨7 時30分在病房呼吸困難，10時轉送加護病房，於當日下午9 時5 分宣告不治，有壢新醫院95年11月13日函及檢附之病歷影本在卷可憑（見原處分卷第0000-0000 頁），足認係在被繼承人黃煥成重病無法處理事務期間所提領，依前揭遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，除能證明其用途外，仍應列入遺產總額。原告主張本件無該規定之適用云云，乃係其一己之主觀見解，並無可採。
㈢、又原告主張上開被繼承人黃煥成及其子女辛○○、庚○○、丙○○等人名義存款帳戶之存款資金來源，係由原告甲○○之資金轉入被繼承人黃煥成之彰化銀行埔心分行00000000000000號活期儲蓄存款帳戶），其存入日期金額分別為：87年
6 月8 日31,326,900元、87年6 月18日21,258,900元、87年
7 月22日，28,000,000元，合計80,585,800元，由黃煥成代為管理云云。然原告甲○○轉入黃煥成帳戶上述金錢，原因多端，而原告甲○○與黃煥成間向有借貸資金往來，此參壬○○曾執原告甲○○開立予黃煥成發票日為89年10月5 日金額1,000 萬元及發票日89年3 月20日金額2,600 萬元支票，向原告甲○○提起給付票款之民事訴訟，經原告甲○○於該案抗辯其與黃煥成間，時有資金往來，故上開票據債務已於黃煥成生前相互抵銷消滅，並提出丙○○、乙○○於桃園地院91年度簡字第1378號給付票款事件筆錄為證（見桃園地院92年度家訴字第27號卷第68頁原告甲○○答辯一狀及第74-7
6 頁，就此部分票款給付部分係經民事法院以被繼承人黃煥成對原告甲○○之債權應為黃煥成之全體繼承人公同共有，壬○○請求甲○○向其一人給付為不合法，而判決駁回─見原證8 ），則何以該等款項之存入係屬原告所稱之黃煥成代管，而非彼等間借貸資金之往來，已非無疑；且黃煥成並未積欠原告甲○○任何款項，原告甲○○取得之上開款項非屬原告甲○○所有，亦據其於參加人癸○○質詢時答稱：「相反的…我沒有講過爸爸有欠我錢…良心上那當然不是我的錢…」等語明確，經本院勘驗癸○○所提出之錄音帶確實，並有筆錄可稽（見本院卷㈡第182 頁）。又依原告甲○○於該案所提之證人乙○○筆錄記載：「約在67年間左右，我知道被告（即原告甲○○），有向我父親週轉壹仟萬元左右，因那時我父親說要買可以，要付利息，要轉單。因被告所購土地要整地同時希望黃煥成所購鄰地一起整地，黃煥成也同意他整地，當時由被告整地費用3 千多萬元，後來太平洋建設要購買全部土地也賣出好價錢，被告與黃煥成要結算時，黃煥成提出當時借1,000 萬元因加上利息關係變成2,000 多萬元（因黃煥成要求每年要轉單，所以才在89年開立2,600 萬元支票），黃煥成與被告達成協議，以2 千多萬元抵銷整地費用…」等語（按丙○○內容與乙○○大致相同），復可知黃煥成對其與原告甲○○之金錢債務乃錙銖必較，89年間尚存債權債務關係，何來為原告甲○○管理存款之理？以原告甲○○自稱從67年間即經營運輸事業，並創立多家公司乙情以觀（見本院卷㈡第281 頁原告言詞辯論意旨狀），其乃事業有成之成年人，由父親代為管理存款之說，亦顯然有悖常情。況原告被繼承人黃煥成保管之黃煥成及辛○○、丙○○、庚○○等人上開帳戶印章係由其二媳葉瑞慧代為保管，原告甲○○如何商請葉瑞慧，於89年3 月14日黃煥成病危時，同往銀行提領金錢，而犯偽造文書及偽造有價證券罪，經法院判刑確定，亦有該判決在卷可考（見本院卷㈡第207-209頁）。至原告提出庚○○、己○○於該刑案所出具之傳真（見本院卷㈡原證45），姑不論該內容是否果為彼等所出具，尚待查證，且彼等與原告甲○○係屬至親（兄妹），事涉刑案，彼等說明難免有迴護之嫌，所述復未經審判程序調查，是徒以該等傳真，自無足採為有利原告之論據；另丙○○、乙○○於該刑案所述：「本案雖然結束，但是真相並沒有大白，被告甲○○並沒有做錯，我沒有要追究他責任。」、「我弟弟甲○○做事很認真，他並沒有做錯，我不可能對他追究什麼。」等語（見本院卷㈡第304 頁），並無關系爭待證事實。原告無視該等繼承人之宥恕，為該刑案法官斟酌採為依刑法第59條減刑之憑據，係別有考量，猶主張：從乙○○等人未追究原告甲○○之責任，可明系爭帳戶存款之真正權利人為原告甲○○云云，自無可取。
㈣、從而，被告以被繼承人黃煥成竹銀關西分行存款帳戶存款為黃煥成所有，於其死亡前一日及死亡當日提領25,940,000元、被繼承人寶島中壢分行定期存款25,000,000元於死亡當日解約22,000,000元，係在被繼承人前一日及死亡當日自被繼承人銀行帳戶提領或解約之定期存款，係在被繼承人重病無法處理事務期間所提領；又繼承人癸○○補報丙○○、庚○○及辛○○3 人名義之銀行存款31,000,000元、19,800,000元及20,000,000元亦屬黃煥成所有，基於實質課稅之精神，均視為黃煥成之遺產，因原告未能就原告被繼承人黃煥成死亡前所提領之款項陳明用途，而將上述銀行存款均併入被繼承人黃煥成遺產總額課稅，揆之前揭法令規定，自屬有據。
五、罰鍰部分：
㈠、按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第12條、第48條之1 第1 項第2款及第49條前段分別定有明文。次按「遺產稅之納稅義務人如左：…二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。…」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」、「遺產稅納稅義務人為2 人以上時，應由其全體會同申報……但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。」乃遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款、第23條第1 項前段、第45條及同法施行細則第22條第1 項所明定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」經財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋在案，此乃財政部基於其主管權責，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡、本件被告認原告被繼承人黃煥成於89年3 月14日死亡，繼承人等辦理遺產稅申報，漏報土地債權、股票及銀行存款共計397,066,069 元（除參加人癸○○向原查補報被繼承人所遺系爭銀行存款121,740,000 元，為被告依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定，免按短漏報遺產論處外），上開所漏報債權及投資部分，乃經被告以屬經人檢舉或原查開始調查後始辦理補報之遺產，無免罰之適用，而按漏稅額195,284,529 元，裁處1 倍罰鍰195,284,500 元（計至百元止）。
惟被告認定之遺產債權部分係屬有誤，被告以之為基礎計算系爭裁罰金額，自亦有誤。
六、按對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。而裁罰處分之應考量因素，有所變更時，亦應由主管機關重新考量應考量因素，敘明理由，另為處分。綜上所述，原告主張系爭銀行存款係屬原告甲○○所有，而非黃煥成遺產，並無可採，被告予以併入黃煥成遺產總額，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟就核定黃煥成債權遺產部分，被告尚未能證明原告被繼承人黃煥成有何基於系爭土地所衍生之請求權，其遽以核定上開債權遺產，並據為裁罰之基礎之一，課處罰鍰如上述，於法則有未洽；原告指摘此債權遺產之核定及罰鍰之裁處違法，訴請撤銷此部分之訴願決定及原處分，為有理由，應予准許，並由被告另為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條、第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 黃玉鈴