臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2402號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 邱基祥 律師被 告 財政部代 表 人 丙○○(部長)訴訟代理人 己○○
戊○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國97年7月18日院台訴字第0970087865號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告等與林煜晉、鄭寶清、鄭宏霖及郭明昌係數碼戲胞科技娛樂股份有限公司(下稱數碼公司)之董事，該公司滯欠已確定之93及94年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及滯怠報金）、92至95年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新台幣(下同)44,012,184元，財政部台北市國稅局(下稱台北市國稅局)依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法(下稱限制出境實施辦法)第2條第1項規定，報由被告以97年3月13日台財稅字第0970082647號函(下稱原處分) 請內政部入出國及移民署( 下稱移民署) 限制原告等與林煜晉、鄭寶清、鄭宏霖及郭明昌出境，內政部據以97年
3 月17日內授移出管岑字第0970998002號函禁止原告等與林煜晉、鄭寶清、鄭宏霖及郭明昌出國。原告等不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠數碼公司所以應進行清算，依訴願決定書係「數碼公司有
開始營業後自行停止營業6 個月以上之情事，經台北市政府以96年5 月2 日府建商字第09637701200 號函廢止其公司登記，依據公司法第26條之1 準用同法第24條規定，應進行清算」，亦即數碼公司應進行清算，應係在96年數碼公司於收到上述廢止公司登記之函件之後，亦即應在96年
5 月2 日之後。㈡公司法第322條第1項固規定，公司之清算，以董事為清算
人，惟查，董事與公司間係委任關係，依民法第549條第1項規定，本可隨時終止，是姑不論原告甲○○只是數碼公司之董事，且只是寶鴻國際電訊股份有限公司所派之董事代表，其實並非真正董事外，另其早已於95年3 月28日即以存証信函，通知於95年3 月27日起辭任數碼公司董事職務，並經台北市商業管理處( 台北市商管處) 以95年4 月
3 日北市商二字第0953110890號函通知數碼公司，應依公司法規定向該處辦理變更登記；至於原告乙○○亦於95年
3 月6日 辭去董事職務，並經台北市商管處以95年3 月14日北市商二字第09530856300 號函通知數碼公司應依公司法規定辦理變更登記。而上述董事與數碼公司間之委任關係，於原告等向該公司為辭任意思表示即生效力，故不論數碼公司是否辦理董事變更登記，原告等與數碼公司間之委任關係，亦早已於95年3 月間即告終止而不具董事身分。
㈢揆諸公司法第12條規定所謂「不得以其變更對抗第三人，
係指第三人依登記之情形為基礎而為其與法人間之法律行為時，法人不得與之對抗，茍第三人非依登記情形為基礎而為其與法人間之法律行為，自不生法人不得與之對抗之效力」，此參照最高行政法院88年度判字第3908號判決及91年度裁字第472 號裁定更明。政府對人民核課稅捐乃公法行為，更不應以私法上之第三人自居，故公司法第12條所謂不得對抗第三人，應係指私法交易有保護必要之第三人，至行政或刑事責任則非該條之規範範圍，且限制出境實施辦法屬行政機關以行政處分限制人民出境之權利，性質屬行政刑法之一種，依罪刑法定原則，自應從嚴認定。故被告非屬公司法第12條所指之第三人，至為灼然，其以原告未為公司負責人變更登記，援引該公司法規定而限制原告出境，自有違誤。
㈣被告所援引之最高行政法院95年度判字第1612號判決，其
判決之對象為公司負責人，且判決意旨係從公平正義考量，與本件情形大不相同，因原告等僅為數碼公司之董事，非如該判決所載之公司負責人，並不能主掌辦理公司登記事項之變更，且原告亦因早已在數碼公司應行清算之96年5月前之95年3月間，即向台北市商管處陳報已解除董事職務情事，並經該處分別函覆表示董事之辭職已經生效，並通知數碼公司應依規定辦理變更登記，是數碼公司未變更登記，並非原告所能掌控，當然更無所謂原告係在刻意規避公法上之責任殊不符公平正義原則之問題，是被告援引該號判決並不適當。
㈤訴願決定理由謂「不論該第三人係私人或行使公權為之稅
務機關，均受信賴登記公示性保護」云云，則訴願決定理由既謂「受信賴登記公示性保護」，當應係指行為係基於對登記公示性之信賴，才應為保護而言，被告為公權力機關，姑不論同樣掌控公權力之主管機關之台北市商管處早已知悉其事，故同樣為公權力之政府機關即不宜再主張信賴登記公示之保護問題。退步言，被告亦非基於該公示登記之信賴而再為法律行為，故本亦無對該信賴行為再為保護之問題，是被告認事用法此部份亦有不當等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責
人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」「公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人；於股份有限公司，係以董事為清算人…」為財政部83年12月2 日台財稅第000000000 號及96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋在案。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣100 萬元以上，營利事業在新台幣
200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新台幣150 萬元以上，營利事業在新台幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」亦為97年8 月13日修正公布之稅捐稽徵法第24條第3 項前段所明定。
㈡查數碼公司滯欠93、94年度營利事業所得稅及92至95年營
業稅及罰鍰計44,012,184元，稅款逾期未繳且均告確定，且已達限制出境金額標準。又該公司於96年5月2日遭台北市政府廢止公司登記，依公司法第26條之1 準用同法第24條之規定，公司應行清算，並應依同法第83條第1 項及第
334 條規定向法院聲報清算人就任。而該公司章程對於清算人未有規定，且經台灣士林地方法院( 下稱士林地院)9
7 年2 月18日士院鎮木科字第0970305434號函復並未受理該公司呈報清算人或清算完結事件，是依同法第322 條規定，應以全體董事為清算人。經查得該公司有董事鄭寶清、林煜晉、鄭宏霖、郭明昌及原告等6 人，台北市國稅局以其欠繳稅款已達首揭限制出境實施辦法第2 條第1 項規定之限制出境金額標準，函報被告以原處分通知限制原告及其餘董事等6 人出境，於法並無違誤。
㈢原告雖訴稱渠等早於95年3 月間向數碼公司辭去董事職務
，而不具董事身分云云。惟揆諸公司法第12條規定，雖原告申稱其已辭去董事一職，惟數碼公司並未向台北市政府辦理變更登記，依前揭規定，原告仍為數碼公司董事。台北市國稅局依台北市政府提供之該公司變更登記表所載董事名單函報限制原告等5 人出境，並無不合。原告又稱參照最高行政法院94年度判字第1030號所揭示意旨「…是否為公司負責人，自應以股東會之選舉及委任契約之成立為要件」更明等語。惟查本案依台北市政府公司登記資料，原告既為該公司董事，自以委任契約之成立為生效要件，原處分以原告為限制出境對象，與判決意旨尚無不符。
㈣至原告主張，公司法第12條所謂不得以其變更對抗第三人
，旨在保護信賴登記之第三人之利益，茍第三人非依登記情形為基礎而為其與法人間之法律行為，自不生法人不得與之對抗之效力等語。惟按經濟部93年6月21日經商字第09302090350號函「按公司法第12條規定…所謂不得對抗第三人，並無善意、惡意之別，均不得對抗之，該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用」及最高行政法院95年度判字第1612號判決「公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，不得加以對抗，並無適用條件及對象之限制，且無論該第三人係私人或行使公權力之機關均同」，原告所訴被告不宜再主張信賴登記公示之保護問題，實屬誤解等情置辯。並聲明請判求判決駁回原告之訴。
四、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」裁處時稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第49條前段分別定有明文。財政部依前開法條授權，訂定之限制出境實施辦法第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」經核並未逾越母法授權之目的及範圍，與法律保留原則無違，自得予適用。又「公司之經理人或清算人，…在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「公司之清算，以董事為清算人。」亦分別為公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之1 及第322 條第1 項前段所規定。故本件之爭執，在於被告以原告等為數碼公司之負責人，依上揭限制出境實施辦法規定限制原告等出境，是否合法？
五、經查：㈠按董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應紀載事
項，為公司法第129條第6款所明定，同法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」故基於前揭公示信賴原則，董事是否已辭任董事職務，涉及董事之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司絕對應登記事項，如未加以變更登記，非公司外部之第三人所得知悉，董事或公司均當然不得持以對抗第三人，且不因該第三人是否為私人或行使公權力機關而有所異，否則，相關之人於發生爭議之際，大可以實質與登記不符為詞，藉以規避公、私法上之責任，殊不符公平正義原則( 最高行政法院93年度判字第526 號判決、95年度判字第1612號判決同採此見解)。至於實質與登記苟確有不符，如董事確已辭任但公司怠於變更登記，而造成董事之損害，乃董事與公司間內部求償關係，與第三人無涉，蓋董事既擔任公司負責人職務，基於自己行為責任原則，本應承擔其業務之風險。雖公司法第387 條就公司之負責人怠行變更登記義務者，賦予主管機關處罰之權限，然變更登記之義務人始終為公司負責人，主管機關終究不能代行，要無以董事辭任之意思表示已送達主管機關，即認相當辦理公司變更登記之效力，合先敘明。
㈡查原告等及訴外人林煜晉、鄭寶清、鄭宏霖、郭明昌係數
碼公司95年3月3日最後一次變更登記事項表上所登載之董事，該公司滯欠已確定之93及94年度營利事業所得稅( 含滯納金、滯納利息及滯怠報金) 、92至95年營業稅( 含滯納金及滯納利息) 及罰鍰計44,012,184元。嗣該公司因自行停業6 個月以上，業經台北市政府以96年5 月2 日府建商字第09637701200 號函廢止其公司登記，而數碼公司之章程並未規定清算人，且經台北市國稅局內湖稽徵函詢士林地院查復該院並未受理該公司呈報清算人或清算完結事件等情，為兩造所不爭，並有數碼公司變更登記事項表、公司章程、欠稅總歸戶查詢情形表、徵銷明細檔查詢表及士林地院97年2 月18日士院鎮木科字第0970305434號函附原處分卷可稽，堪信為真實。則數碼公司既經主管機關廢止其公司登記，依公司法第26條之1 準用同法第24條規定，應進行清算，惟因該公司未以章程規定清算人，且經士林地院查復並未受理該公司選任清算人及清算完結事件，依公司法第322 條第1 項規定，應以數碼公司之董事即原告等與林煜晉、鄭寶清、鄭宏霖及郭明昌為法定清算人，而依同法第8 條第2 項規定，該等清算人即為數碼公司之負責人。
㈢原告等雖辯稱渠等已分別於95年3 月間向數碼公司辭去董
事職務，經陳報台北市商管處後，經處通知數碼公司應依公司法規定辦理變更登記，而不具董事身份云云。惟查，揆諸前揭公司法第12條所揭示之公示信賴原則，數碼公司既未辦理原告等之董事變更登記，原告等依法仍為該公司之董事，而主管機關台北市政府已廢止數碼公司之公司登記，該公司應進行清算，原告等為數碼公司之法定清算人，於執行清算職務範圍內，即為數碼公司之負責人，並無疑義，已如前述，從而，被告以數碼公司滯欠上開應納稅捐計44,012,184元，已達前揭限制出境實施辦法第2 條第
1 項規定限制營利事業負責人出境之標準，乃以原處分函請移民署限制原告等出境，於法洵無不合。原告等主張已辭任數碼公司之董事職務，即非該公司負責人，不得對渠等限制出境云云，並非可採。
㈣末查，稅捐稽徵法第24條規定於97年8 月13日修正施行，
依修正後該法條第3 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」已就限制欠稅營利事業負責人出境之實體條件、程序條件有所變動調整。惟經核數碼公司所欠繳稅額之金額超過200 萬元，仍達修正後稅捐稽徵法第24條第3 項限制欠稅營利事業負責人出境標準，且限制出境期間亦未逾同法條第5 項所規定5 年期間，又該公司未繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保，而無同條第6 項所列各款應解除出境限制之事由，被告於新修正稅捐稽徵法施行後繼續限制原告出境，於法亦無違誤，併予敘明。
六、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 21 日
書記官 李淑貞