臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2411號原 告 甲○○○
乙○○丁○○丙○○共 同訴訟代理人 張國輝會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 戊○○（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700249950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及重核復查決定（96年10月22日北區國稅法二字第0960027368號）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣本件被繼承人黃混真於87年2月6日死亡，原告於87年8月3日申報遺產稅，列報遺產總額為新臺幣（下同）30,001,370元、遺產淨額為負2,219,177元及應納稅額0元。
嗣經被告查獲原告漏報被繼承人黃混真於重病期間提領存款計5,689,700元及應收款22,349元，合計5,721,049元；另所列報未償債務17,067,032元係被繼承人黃混真於死亡前向臺灣銀行羅東分行（以下簡稱臺銀羅東分行）借款，惟查該貸款抵押權設定之債務人計有被繼承人黃混真、原告乙○○及原告丙○○等3人，乃按1/3認列未償債務為5,689,010元；至列報夫妻剩餘財產差額分配請求權1,953,515元，經查被繼承人及其配偶（即原告甲○○○）於74年6月15日以後，在婚姻關係存續中，有償取得財產各為9,890,187元及10,816,461元，扣除被繼承人未償債務5,689,010元，配偶剩餘財產顯多於被繼承人財產，而否准認列，據此，被告第一次核定遺產總額為37,476,859元、遺產淨額為18,571,649元及應納稅額為3,821,644元，並按所漏稅額1,737,488元課處原告1倍之罰鍰計1,737,488元。原告不服，申經復查結果，獲准追認未償債務扣除額11,378,022元、變更核定遺產淨額為7,193,627元及罰鍰734,822元，原告仍不服，提起訴願，旋於91年1月2日具文撤回。嗣被告另查獲原告漏報被繼承人黃混真所遺之應收債權17,000,000元，乃歸併遺產課稅，遂第二次核定遺產總額為54,476,859元、遺產淨額為24,193,627元及補徵稅額4,895,171元，並按本次所漏稅額4,895,171元課處原告1倍之罰鍰計4,895,171元。原告不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰71元，其餘則未獲准變更，原告猶不服，提起訴願，經財政部於95年4月17日以台財訴字第09513503020號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核結果，於96年10月22日以北區國稅法二字第0960027368號重核復查決定，僅將被繼承人黃混真對東北木行有限公司（以下簡稱東北公司）之應收債權17,000,000元之其中12,000,000元變更核定其財產種類為「其他項目（重病期間向臺銀借款）」，其餘仍維持原復查決定。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：本件爭點有二，原告請求被告加計夫妻剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）扣除額，與變更罰鍰為原告所漏稅額之0.8倍，茲分述如下：
㈠就加計分配請求權扣除額11,665,615元部分：
⒈本件原告就生存配偶即原告甲○○○分配請求權部分，認
應有司法院大法官會議解釋釋字第620號解釋之適用，已於98年4月3日對被告提出更正申請案，先予敘明。
⒉按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」，分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項前段所明定。次按「．．
．中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱增訂民法第1030條之1）第1項規定：聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」，為司法院大法官會議於95年12月6日所公布之釋字第620號解釋闡明在案。
⒊經查本件被繼承人黃混真於87年2月6日死亡，原告於87年
8月3日申報遺產稅，嗣於88年7月1日另具申請書，提交生存配偶行使分配請求權計算表及全體繼承人同意書各乙份，向被告所屬羅東稽徵所（以下簡稱羅東稽徵所）申請認列分配請求權扣除額1,953,515元，惟因被繼承人有多筆遺產係74年6月4日以前取得，該稽徵所乃依據最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，以88年7月20日北區國稅羅東審第00000000號函（以下簡稱羅東稽徵所88年7月20日函）予以否准此項扣除額申請。原告亦尊重當時最高行政法院之法律見解，未將此項爭點訴諸行政救濟程序。
⒋惟被告復於92年5月22日以另行查得資料增列債權遺產金
額17,000,000元為由（後劃分為債權5,000,000元及其他項目12,000,000元兩部分），補徵被繼承人黃混真遺產稅本稅併課處罰鍰，原告不服，循序提起行政救濟程序，是本件實仍屬未確定案件，依財政部96年2月5日台財稅第00000000000號函（以下簡稱財政部96年2月5日函），略以「．．．其處理原則如下：已完成處分惟尚未確定之案件：該項扣除額於95年12月6日以後，於法定期間內申請行政救濟或更正者，原則上有釋字第620號解釋之適用．
．．。」之意旨，本件自有大法官會議釋字第620號解釋之適用。
⒌再按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序
，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」。準此，被告將債權遺產17,000,000元列入遺產總額重新核算本件遺產稅額時，同時亦應將此項債權遺產列入生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權重新計算該項扣除額，今被告多次重核復查決定均只注意增加本稅、罰鍰等不利原告情事，對應該補行認列之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額則不予更正，顯違上揭行政程序法有利及不利情形應一律注意之規定。是原告請求將被繼承人於74年6月4日前後取得之一切遺產，暨被告逕自增列之17,000,000元遺產，均列入生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權計算表，重新核算該項扣除額。
⒍茲陳報計算公式如下：
①55,564,333（被繼承人財產，原告對被告陳報此數值不
爭執）－17,067,032（被繼承人生前債務）＝38,497,301（被繼承人剩餘財產）②38,497,301（被繼承人剩餘財產）－14,483,261（生存
配偶剩餘財產＝24,014,040（剩餘財產差額）③24,014,040（剩餘財產差額）/2＝12,007,020（剩餘財
產差額分配請求權）④12,007,020（剩餘財產差額分配請求權）－341,405（
應減除重複扣除金額，原告對被告陳報此數值不爭執）=11,665,615（得扣除剩餘財產差額分配請求權金額）⒎被告雖認原告未於95年12月5日以前對生存配偶請求權扣
除額提出復查申請逕提起行政訴訟，依行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號判例意旨，應為法所不許，並依稅捐爭訟法理上「爭點原則」見責於原告。惟鑑於夫妻剩餘財產差額分配請求權對遺產稅稅基之影響，無論鈞院或最高行政法院向認其屬「爭點原則」之例外，當事人可在任何爭訟階段主張，有鈞院95年度訴字第4423號判決、最高行政法院97年度裁字第790號裁定、96年度判字第1220號判決及台中高等行政法院97年度訴字第103號判決可資參照。準此，就被繼承人於74年6月4日之前取得財產，原告縱於行政訴訟程序始主張差額分配請求權者，仍有司法院釋字第620號解釋適用，且稽徵機關應依更正程序辦理。又至95年12月6日止差額分配請求權扣除額已完成處分惟尚未確定者亦同，此為被告「辦理夫妻剩餘財產差額分配請求權價值核課遺產稅案件作業要點」（以下簡稱辦理夫妻剩餘財產差額分配請求權課稅要點）第4項第4點所明定，是被告否准原告加計夫妻剩餘財產差額扣除額之主張，核不足採。
㈡就罰鍰部分：
⒈被告認原告於87年8月3日辦理遺產稅申報時，漏未申報被
繼承人重病期間提領之銀行存款5,698,700元、應收款22,349元，合計5,721,049元，予以併課遺產稅並裁處罰鍰，此一部分處分原已確定，惟因被告重新核算本件遺產稅本稅及罰鍰，故可重為救濟標的，合先陳明。
⒉查原告於本件遺產稅申報之初，即對上揭兩筆財產應否併
課遺產稅，與羅東稽徵所有不同看法，故原告雖自行提供被繼承人所遺各銀行存款存摺影本供羅東稽徵所審核，惟不願於遺產稅申報書內記載前揭財產，此實因徵納雙方對課稅標的有所爭執。次查原告既已提供被繼承人所遺各銀行存款存摺影本審核，自無漏報意圖。且被告由存摺影本即可輕易看出被繼承人所遺存款若干，實與記載於申報書無異，是原告就未記載系爭銀行存款及應收款，並無故意亦無過失，從而被告遽認原告漏報遺產並施以裁罰，實屬違誤。
⒊按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「85年7月30日修正公怖之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此稅捐稽徵法第48條之3修正公怖生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」，分別為稅捐稽徵法第48條之3及財政部85年8月2日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部85年8月2日函）所明訂。又財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下簡稱裁罰參考表）之性質核屬行政程序法第159條第2項第2款規定之裁量性行政規則，於行政救濟程序中，倘裁罰倍數變更，應由稅捐機關依稅捐稽徵法第48條之3規定及從新從輕原則，本諸職權變更裁倍數，方符事理。
⒋被告雖以本件罰鍰之裁罰倍數無論1倍或0.8倍均屬合法之
裁量範圍，認無從新從輕原則之適用云云。惟按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，為行政程序法第6條所明定。又查財稅法令半月刊有被告所屬職員專文論述，略以：裁罰參考表規定之裁罰倍數若於行政救濟中變更，則被告通常會本諸職權變更裁罰倍數，就繫屬財政部行政救濟案件，財政部亦會撤銷原處分，由被告另為處分。準此，被告對如本件「裁罰參考表規定之裁罰倍數於行政救濟中變更」之案件之處理原則，即使與原告見解未盡相符，亦必有相當數量案例獲被告依「從新從輕」原則加以裁罰，是被告今獨拒原告適用「從新從輕」原則以定裁罰，實有違行政程序法第6條之規定。
⒌且按鈞院93年度訴字第1703號判決，與本件系爭稅目或屬
有間，但2案被告均為財政部台灣省北區國稅局，且爭執之裁罰參考表修正時點均在被告所稱原告違章行為之後、裁判日期之前，惟被告對兩案處理之方式卻有明顯差異，此實屬差別待遇之行政處分，有違行政程序法第6條規定甚明，是被告實應變更所課處原告之罰鍰為所漏稅額之
0.8倍等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定（96年10月22日北區國稅法二字第0960027368號）。
三、被告則以：本件原告於準備程序表明不再就遺產總額－未償債務扣除額部分為爭執，茲就有關分配請求權扣除額及罰鍰部分陳述答辯理由如下：
㈠有關分配請求權扣除額：
⒈按「．．．本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲
請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力．．．。」及「除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」，為司法院大法官會議釋字第177號、第188號及第592號所明釋。準此，司法院大法官會議依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經大法官解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自大法官解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。次按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號判例可資參照。準此，目前稅捐訴訟實務上見解係持「爭點主義」而非採「總額主義」，故有關稅務事件行政處分之羈束力、既判力，均以爭點事項為準。申言之，構成課稅處分要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始屬於行政訴訟審理範圍。
⒉又按「95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，始申
請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，其經查明得列報該項扣除額者，有關剩餘財產之計算範圍，適用該解釋辦理。至於95年12月5日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及188號解釋，其處理原則如下：（一）至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。（二）至95年12月5日止，該項扣除額稽徵機關尚未完成處分或已完成處分惟尚未確定，其經查明得列報該項扣除額者：1、尚未完成處分之案件：自95年12月6日起，適用釋字第620號解釋辦理。2、已完成處分惟尚未確定之案件：該項扣除額於95年12月5日以前已繫屬行政救濟或更正程序中，或於95年12月6日以後，於法定期限內申請行政救濟或更正者，原則上固有釋字第620號解釋之適用，惟適用該號解釋核算之扣除額如反不利於當事人時，就行政救濟案件而言，基於行政救濟不得為更不利於當事人之處分，該項扣除額應不再變更。」，為財政部96年2月5日台財稅字第00000000000號函（以下簡稱財政部96年2月5日函）所明釋。
⒊經查本件原告申報遺產稅，經羅東稽徵所核定遺產總額為
37,476,859元、遺產淨額為18,571,649元；原告對核定稅捐不服，就未償債務扣除額、分配請求權扣除額及漏報重病期間提領存款所裁處之罰鍰等項申請復查，獲准追認未償債務扣除額11,378,022元，變更核定遺產淨額7,193,627 元及罰鍰734,822元，原告仍表不服，就罰鍰提起訴願，嗣於91年1月2日具文撤回訴願之申請，至此第一次核定部分全案已告確定。嗣羅東稽徵所查獲被繼承人死亡時遺有對東北公司之應收債權17,000,000元，乃予併計遺產總額課稅，至分配請求權扣除額部分，因第一次核定被繼承人死亡時現存財產價值為9,890,190元、債務為5,689,010元、剩餘財產為4,201,180元，生存配偶甲○○○現存財產價值為10,816,461元、債務0元、剩餘財產為10,816,461 元，經復查決定追認被繼承人未償債務扣除額為11,378,022元及第二次核定增列被繼承人遺產債權17,000,000元後，被繼承人剩餘財產為9,823,158元，生存配偶之剩餘財產仍多於被繼承人，重行核算分配請求權扣除額仍為0元，乃第二次核定遺產總額為54,476,859元，遺產淨額為24,193,627元，非如原告所稱「對應補行認列之分配請求權扣除額則不予更正」。原告對第二次核定部分不服，就遺產債權及罰鍰申經復查結果，獲准追減罰鍰71元，其餘則未獲准變更，原告仍表不服，提起訴願，經財政部95年4月17日台財訴字第09513503020號訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，被告96年10月22日北區國稅法二字第0960027368號重核復查決定僅將被繼承人對東北公司之應收債權其中12,000,000元部分變更財產種類為「其他項目-重病期間向臺銀借款」，其餘維持原復查決定。經查原告並未於95年12月5日前對分配請求權扣除額提出異議，依首揭判例意旨，原告就該部分既未經復查程序，逕為行政爭訟，即為法所不許，其程序不合，應不予受理；況截至95年12月5日止，本件分配請求權扣除額業經處分且已確定，依前揭財政部函釋規定，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更，從而本件即無司法院釋字第620號解釋之適用。
⒋再按被告訂定「辦理夫妻剩餘財產差額分配請求權課稅要
點」，略以「肆、相關作業注意事項．．．四、行政訴訟案件之處理原則（一）行政訴訟階段始增加主張剩餘財產差額分配請求權之處理方式．．．3、於訴願、行政訴訟中，申請人始增加主張剩餘財產差額分配請求權者，應由原審查單位依更正程序辦理。」。經查本件被繼承人於87年2月6日死亡，原告於87年8月3日申報遺產稅，嗣於88年7月1日補申報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，羅東稽徵所以生存配偶之剩餘財產多於被繼承人，分配請求權扣除額為0元，不予認列，是本件原告於申請復查前已提出申請，惟經復查決定駁回，自非屬行政訴訟階段始增加主張剩餘財產差額分配請求權，不適用上述要點處理原則，至為顯然。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2倍之罰鍰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第45條及98年1月21日修訂公布遺產及贈與稅法第45條所明定。
⒉經查被告就原告申報本件遺產稅所漏報應收款22,349元及
重病期間提領存款5,689,700元所裁處之罰鍰，於復查決定變更為734,822元後，已因原告不服提起訴願，嗣又撤回訴願之申請而告確定，該部分並不因羅東稽徵所另查獲其漏報應收債權5,000,000元及其他項目（重病期間向臺銀借款）12,000,000元，乃第二次裁處罰鍰而影響其確定力，是原告就第一次裁處罰鍰部分再事爭執，顯非有據。
⒊本件罰鍰計算式為：
①（申報部分核定遺產總額及漏報免罰部分核定遺產額－
免稅額－扣除額）×稅率－累進差額－申報及漏報免罰部分扣抵稅額及利息＝申報及漏報免罰部分核定應納稅額：（31,755,810－7,000,000－23,283,232）×4%－12,000－0＝46,904②（申報部分核定遺產總額及漏報免罰部分核定遺產額＋
漏報應罰部分核定遺產額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額－核定扣抵稅額及利息＝全部核定應納稅額：
（31,755,810＋22,721,049－7,000,000－23,283,232）×33%－2,307,000－0＝5,676,897③全部核定應納稅額－申報及漏報免罰部分核定應納稅額
＝漏稅額：5,676,897－46,904＝5,629,993④罰鍰計算式：漏稅額5,629,993元×1倍=罰鍰金額
5,629,993元⑤罰鍰金額－復查決定變更罰鍰金額=本次罰鍰金額
5,629,993－734,822＝4,895,171⒋經查本件原告漏報被繼承人遺產債權17,000,000元，按行
為時遺產及贈與稅法第45條規定，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰，是被告裁處時及復查決定時，均依財政部訂頒裁罰參考表規定，按所漏稅額4,895,171元課處原告1倍之罰鍰4,895,100元，被告所為並無違誤。
⒌至有關財政部以98年3月5日台財稅字第09804516500號令
（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正裁罰參考表遺產及贈與稅法部分第44條、第45條規定，係參酌98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條、第45條等規定，將未依限申報、短漏報案件之處罰倍數，由1倍至2倍修正為2倍以下，稽徵機關對該類違章案件審酌個案相關因素裁罰，以落實行政罰法第18條第1項規定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得利益」之意旨。查原裁罰參考表係依該條文修正前之最低倍數裁罰，並未審酌違章情節，財政部爰依照本次修法意旨，修正發布裁罰參考表。
⒍又財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之
個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「裁罰參考表」，而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是被告為裁罰時，自應受裁罰時該參考表之拘束，否則有違行政自我拘束原則。惟查被告係於92年5月22日作成處分書，自不受98年3月5日修正之「裁罰參考表」拘束，是原告主張本件應改處以0.8倍之罰鍰，殊不足採，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告請求加計夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,665,615元及罰鍰由所漏稅額之1倍變更為0.8倍，是否於法有據？茲分就扣除額－分配請求權部分及罰鍰部分分述如下：
㈠扣除額－分配請求權部分：
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」，業經司法院大法官會議釋字第620號解釋在案。上開解釋從行為時民法第1030條之1規定之立法意旨、夫妻財產制之立法精神、憲法上之男女平等原則，認凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，合先說明。
⑵本件被繼承人黃混真於87年2月6日死亡，原告於87年8月3日
申報遺產稅，嗣於88年7月1日，以原告甲○○○為生存配偶，行使分配請求權為由，向羅東稽徵所請求認列分配請求權扣除額1,953,515元，並提出計算表及全體繼承人同意書各1份為證。經羅東稽徵所審查結果，以被繼承人黃混真有多筆遺產係74年6月4日以前取得，以88年7月20日函予以否准所請；被告第一次核定遺產總額為37,476,859元、遺產淨額為18,571,649元及應納稅額為3,821,644元，並按所漏稅額1,737,488元課處原告1倍之罰鍰計1,737,488元。原告不服，申經復查結果，獲准追認未償債務扣除額11,378,022元、變更核定遺產淨額為7,193,627元及罰鍰為734,822元，原告仍不服，提起訴願，旋於91年1月2日具文撤回。嗣羅東稽徵所查獲被繼承人黃混真死亡時遺有對東北公司之應收債權17,000,000元，乃予以併計遺產總額課稅，經復查決定追認被繼承人未償債務扣除額11,378,022元及第二次核定增列被繼承人遺產債權17,000,000元後，被繼承人剩餘財產為9,823,158元，生存配偶原告甲○○○之剩餘財產仍多於被繼承人，重行核算分配請求權扣除額仍為0元，第二次核定遺產總額為54,476,859元、遺產淨額為24,193,627元及補徵稅額4,895,171元，並按本次所漏稅額4,895,171元課處原告1倍之罰鍰計4,895,171元。原告不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰71元，其餘則未獲准變更，原告猶不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分（復查決定），囑由被告另為處分。嗣經被告重核結果，於96年10月22日以重核復查決定，變更核定被繼承人黃混真對東北公司之應收債權金額17,000,000元中之12,000,000元之財產種類為「其他項目（重病期間向臺銀借款）」，其餘仍維持原復查決定。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
⑶經查被告主張本件並無司法院大法官會議釋字第620號解釋
之適用，無非以原告未於95年12月5日前對分配請求權扣除額提出異議，依行政法院62年判字第96號判例意旨，原告就未經復查程序部分逕為行政爭訟，程序不合，應不予受理；且截至95年12月5日止，本件分配請求權扣除額業經處分並已確定，依財政部96年2月5日函釋規定，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，自不得變更云云為據，固非無憑。
⑷惟查租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實
，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此亦係本件羅東稽徵所於查獲被繼承人黃混真死亡時遺有對東北公司之應收債權17,000,000元後，即予以實體審查，併計遺產總額課稅之由來。
⑸第以繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後
，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係；是遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。就本件查獲「被繼承人黃混真死亡時遺有對東北公司之應收債權金額17,000,000元」部分言，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得被繼承人之應收債權資料及繼承人（指生存配偶原告甲○○○）行使分配請求權可以請求扣除之有利當事人之資料，是稽徵機關自不能只核計予以併計遺產總額課稅之應收債權所應申報遺產稅義務，卻不予核認繼承人依生存配偶分配請求權所行使之扣除額之權利，而割裂法律之適用，亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能僅依職權調查不利於納稅義務人之課稅資料，卻不依職權調查有利納稅義務人之抵稅資料，尤其不得將已查得或納稅義務人所提出有利於納稅義務人之扣抵稅額資料置之不論（本件原告甲○○○於88年7月1日，向羅東稽徵所請求認列分配請求權扣除額1,953,515元），此徵之行政程序法第9條對當事人有利不利之事項均予注意之規定亦明。
⑹且查，依民法第1030條之1第3項之規定，「剩餘財產差額分
配請求權」為一身專屬權，不得讓與或繼承。本件原告甲○○○已於88年7月1日，向羅東稽徵所行使分配請求權，請求認列分配請求權扣除額1,953,515元，其請求權之行使並未逾民法第1030條之1第4項所規定之5年時效，此實體法上之請求權一經其行使，即已然生效，本不因羅東稽徵所審查核定是否准予扣除或應予認列扣除何金額而異其效力。是本件被告所屬羅東稽徵所既基於實質課稅原則，就被繼承人之應收債權17,000,000元部分追併核課，被繼承人黃混真所遺財產亦因此而增加，按理本不應忽視此眾所周知之常識及實質之追課情形，詎其一方面竟只擷取被繼承人之應收債權金額予以計算遺產總額等項，另一方面卻以本件第一次核定部分全案已告確定，及因原告未於95年12月5日前對分配請求權扣除額提出異議，該部分未經復查程序，逕提訴願，即為法所不許云云為由，予以否准行使分配請求權扣除額部分，非惟將「未依規定行使剩餘財產差額分配請求權」與「本件應納遺產稅額及扣除額之計算」混為一談，更有割裂適用實質課稅原則之情形，甚為灼然，所為核定自不無率斷，殊有違誤。
⑺又對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義，即
課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。惟查我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，基本上係考量「資訊不對稱」之因素，並配合稅捐稽徵法第21條與第28條之實證法設計而導出。然正因「爭點原則」之設計，主要係因應稅捐案件資訊不對稱之特質而生者，故現今司法實務亦就某些特定類型之稅捐爭訟案件，基於訴訟經濟之考量，針對少數特定項目之爭執事項，例外有限度排除爭點原則，許可當事人延至行政訴訟程序發動以後，再行提起。而遺產稅案中之「夫妻剩餘財產差額分配請求權」主張即係其例（另稅捐稽徵實務上亦有類似之看法，參閱財政部87年1月22日發布之台財稅第000000000號函所引會議記錄說明四之所載）。益徵我國現行法制下，鑑於夫妻剩餘財產差額分配請求權對遺產稅稅基之影響，認係屬「爭點原則」之例外，當事人可在任何爭訟階段主張，遑論原告甲○○○已於民法第1030條之1第4項所規定5年時效中之88年7月1日業已行使分配請求權，被告自應加以審酌核定，堪以認定。
⑻況司法院大法官會議釋字第620號解釋既已明揭夫妻於婚姻
關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議應不再援用等旨。是本件原告請求將被繼承人於74年6月4日前、後所取得之一切遺產，及羅東稽徵所追徵被繼承人黃混真死亡時所遺對東北公司之應收債權17,000,000元，均列入生存配偶原告甲○○○行使夫妻剩餘財產差額分配請求權計算表，予以重新核算扣除額，揆之首揭解釋意旨及上開說明，即非無據。故被告以系爭分配請求權扣除額業經處分且已確定，認本件並無司法院大法官會議釋字第620號解釋之適用，即不無謬誤，原告起訴指摘，非無理由。
綜上所述，本件被告所為重核復查決定（96年10月22日北區國稅法二字第0960027368號）殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將重核復查決定（96年10月22日北區國稅法二字第0960027368號）及訴願決定予以撤銷，著由被告覈實查明後另為適法之核定。至兩造其餘之陳述及主張，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，附此敘明。
㈡罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，
已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」，為行為時遺產及贈與稅法第45條所規定。次按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，頒訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，自與法律授權目的尚無牴觸。故被告基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用稅務裁罰參考表，於法即無不合，先予指明。
⑵本件被告以原告漏報被繼承人遺產債權17,000,000元，依行
為時遺產及贈與稅法第45條規定，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰，乃依財政部訂頒裁罰參考表規定，按所漏稅額4,895,171元課處原告1倍之罰鍰4,895,100元（原課處罰鍰4,895,171元，復查決定追減罰鍰71元，重核復查決定遞予維持），經核係在行政裁量範圍內，固非無憑。
⑶惟查遺產及贈與稅法第45條作為漏稅罰基礎之漏稅額，其認
定方式為「最後客觀核定之遺產稅額」減除「已申報遺產計算所得數額」之「餘額」；次按遺產稅之納稅義務人本有查明遺產稅稅基並申報之作為義務存在，除非有個案特殊事由，足以客觀認定「不能期待納稅義務人履行此等義務」（即「期待不可能可能」之免責理論）者外，漏未申報之狀態本身即表徵著納著納稅義務人有「應注意並能注意而不注意」之過失存在。
⑷經查本件有司法院大法官會議釋字第620號解釋之適用，即
本件應將被繼承人於74年6月4日前、後所取得之一切遺產，及羅東稽徵所追徵被繼承人黃混真死亡時所遺對東北公司之應收債權17,000,000元，均列入生存配偶原告甲○○○行使夫妻剩餘財產差額分配請求權範疇內，予以重新核算扣除額，已如上述。而就系爭被繼承人黃混真死亡時所遺對東北公司之應收債權17,000,000元部分，因原告98年6月29日所提準備狀五業已載明不再就該部分為爭執，復經原告於本院審理時陳述明確在案，是納稅義務人即原告就該部分既有「應注意並能注意而不注意」之過失存在，則被告予以課處罰鍰，即屬有據。故就本件言，所謂「最後客觀核定之遺產稅額」必須減除「上述生存配偶原告甲○○○行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額」部分，即堪認定。
⑸又有關行政罰部分，在面對法律變動而須處理「時際法」之
課題時，其所遵循之一般法律原則應與刑罰理論相同，採「從新從輕」原則，以依新法處理為原則，但舊法有於當事人者，應適用舊法。第以98年1月21日修訂公布之遺產及贈與稅法第45條明定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，財政部復以98年3月5日令修正裁罰參考表關於遺產及贈與稅法第44條、第45條規定部分，將未依限申報、短漏報案件之處罰倍數，由1倍至2倍修正為2倍以下，顯較行為時遺產及贈與稅法第45條規定及本件裁處時之裁罰金額或倍數參考表對當事人（即原告）有利，殆無疑義。
⑹綜上，系爭被告所為有關罰鍰部分之核定（即重核復查決定
），其所依據之『所漏稅額』金額，既尚待本件判決確定發回重新審理予以核算，方可計算得出，是被告就罰鍰部分所為重核復查決定即有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦有未合，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將重核復查決定（96年10月22日北區國稅法二字第0960027368號）及訴願決定有關罰鍰部分併予撤銷，著由被告依前述本院所闡明應按「從新從輕」原則，覈實查明計算後另為適法之核定。另兩造就有關罰鍰部分其餘之陳述及主張，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指陳論駁，併此述明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 劉 育 伶